Sentencia Administrativo Nº 752/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 59/2005 de 03 de Julio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 59/2005

Partes: PANCHO TENIS CLUB, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 752

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA Mª APARICIO MATEO

Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

En la ciudad de Barcelona, a tres de julio de dos mil ocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 59/2005, interpuesto por PANCHO TENIS CLUB, S.L.,

representado por la Procuradora Dª. JUDITH CARRERAS MONFORT, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL

ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO, quien expresa el parecer de

la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª. JUDITH CARRERAS MONFORT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 4 de noviembre de 2004, desestimatoria de la reclamación nº 08/11861/2000, formulada en nombre y representación de la entidad Pancho Tenis Club, S.L. contra el acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios de 1993 a 1997, en cuantía de 69.598,08 euros.

SEGUNDO.- El primer motivo de impugnación que se plantea en la demanda es de carácter procesal, la caducidad del procedimiento por haber transcurrido un plazo superior a doce meses en su tramitación por parte de la Inspección de Tributos.

En efecto, el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece que las actuaciones de comprobación e investigación que realice la Inspección de los Tributos habrá de concluir en el plazo máximo de doce meses y, como bien advierte el propio recurrente, añade que en el cómputo de esta duración de actuaciones no se computarán las dilaciones atribuibles al contribuyente. Ello, ni más ni menos, quiere decir que las dilaciones que sean imputables al contribuyente surten el efecto de dejar de computar esos períodos a él imputables y solo resultan computables el número de días en que no estén paralizadas las actuaciones por causa de este evento, hasta sumar el número de días comprendidos dentro del período anual.

Del examen de los documentos que obran en el expediente de gestión se desprende que las actuaciones de la Inspección tuvieron inicio el 7 de octubre de 1998 y finalizaron el 29 de febrero de 2000, es decir tuvieron una duración de 510 días; ahora bien, en este período hubo unas dilaciones computadas en 303 días atribuibles al inspeccionado, como se desprende de las respectivas diligencias de actuación (concretamente, el 14 de enero de 1999, el representante de la sociedad solicitó aplazamiento de las actuaciones, que se reanudaron el 14 de junio, sin que el representante aportara la toda la documentación que le había sido requerida en la primera comparecencia, realizándose nuevas visitas posteriores el 14 de junio y el 2 de julio, y de nuevo entre el 8 de octubre y el 17 de diciembre, toda vez que el 8 de octubre nuevamente compareció sin aportar la documentación requerida y el 5 de diciembre solicitó aplazamiento de nuevo). Pero es que, aun cuando se admitiera que el tiempo dilatado por culpa del contribuyente fuera de 269 días en lugar de los constatados por el Inspector actuario (teniendo en cuenta que el mes de febrero del año 2000 tuvo 29 días), ni siquiera en este caso, se habría sobrepasado por el actuario el tiempo válido de actuación, ya que evidentemente el acta de disconformidad es el acto que pone fin al plazo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/98 , por constar en el acta la firma del interesado, lo que supone su conocimiento.

En consecuencia, debe ser desestimado este motivo de impugnación.

TERCERO.- En cuanto a otras restantes cuestiones planteadas en la demanda (a salvo la alegación que hace referencia a la motivación del método empleado para realizar la regularización y la que se refiere a la sanción impuesta), deben ser tratadas en unidad de criterio.

En el acuerdo de la Inspección tributaria y en el informe preceptivo unido al acuerdo se razona ampliamente la procedencia de practicar la regularización según establece la normativa tributaria.

Así, se razona en primer lugar que no puede tomarse en consideración como punto de partida para obtener el resultado de pérdidas y ganancias de la sociedad la revalorización voluntaria que el contribuyente dice haber realizado en el ejercicio de 1992, fundamentalmente porque en este ejercicio de 1992 la sociedad no presentó liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y, lógicamente, no fue recogida tal revalorización en ninguna base imputable. Como quiera que el mencionado ejercicio se hallaba prescrito en el momento de iniciar actuaciones inspectoras, el actuario no pudo siquiera regularizar este ejercicio. Ello no obsta para que, en aplicación de lo que establecen los artículos 11.3.a) y 15.1 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , y 41.2 del respectivo Reglamento -RD 2631/82 -, pueda determinarse la base imponible teniendo en cuenta los rendimientos netos y los incrementos y disminuciones de patrimonio obtenidos o producidos en el ejercicio.

Para la obtención de la base imponible, en cambio, sí que pueden ser examinados los elementos incidentes en la variación de patrimonio operada, aun cuando tales elementos -que se utilizan solamente como meros elementos probatorios- correspondan a un ejercicio prescrito. Así lo ha reconocido la sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de marzo de 1999 (JT 1999/1475 ), en la que se razona que "esta facultad de «comprobación» se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo alguno. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley , de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT , sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración.

Es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad".

Esta doctrina ha sido asumida también por esta misma Sala del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en diferentes sentencias. En suma, se trata simplemente de verificar la diferencia patrimonial operada en la sociedad desde el momento de adquisición de los bienes y su transmisión, teniendo en cuenta las posibles revalorizaciones y amortizaciones operadas y para ello se posibilita la comparación de las cuentas presentadas por la sociedad y los resultados obtenidos. No se puede partir del resultado que arrojan en el año 1992 como si fuera de cero porque en tal año no se presentó liquidación alguna que hubiera ya recogido la revalorización, pero es evidente que los bienes habían sido revalorizados y ello ha de tomarse en cuenta.

Pues bien, dicho lo anterior, otro dato a tener en cuenta en la regularización es la expropiación forzosa, con rápida ocupación, que la entidad Pancho Tenis Club sufrió respecto de determinados bienes de su inmovilizado material en el ejercicio de 1993, evento que produjo un incremento de los recursos líquidos de la empresa por valor de 25.177.000 pesetas, más la percepción mensual de 230.000 pesetas durante cuatro meses que transcurrieron entre la firma del acta de ocupación y la de mutuo acuerdo. La Administración acepta la cantidad en que el propio sujeto pasivo valoró los ingresos originados por la pérdida de utilización de las instalaciones expropiadas.

Hace constar el actuario que a partir de 1993, el sujeto pasivo no justificó gastos que pudieran dar lugar a deducción, toda vez que tan solo hizo referencia a las revalorizaciones del inmovilizado material hasta el ejercicio anterior y no tuvo en cuenta las amortizaciones del ejercicio 1993. Estas amortizaciones han sido calculadas por el Inspector para cada uno de los edificios e instalaciones siguiendo las reglas de las fichas de amortización acumulada para hallar el valor neto contable de los elementos que conforman el inmovilizado material a 31 de diciembre de 1993.

Debe ponerse de manifiesto aquí que las cuentas que brevemente realiza el recurrente en su demanda no han invalidado los cálculos realizados por la Inspección actuante, en cuanto que parten de la base falsa de tener como punto de partida la revalorización del año 1992 no reconocida como real por la Inspección. De otra parte, se ha ceñido a impugnar los extremos jurídicos que hasta ahora venimos examinando y los que a continuación serán objeto de estudio.

En consecuencia, la Sala considera correcta la actuación llevada a cabo por la Inspección de Tributos y el detalle de los cálculos realizados y reflejados en el acuerdo administrativo y en el informe de la Inspección.

CUARTO.- A continuación la demanda plantea que existe falta de motivación suficiente y justificación para la aplicación del régimen de estimación indirecta en el ejercicio 1993.

La Inspección tributaria explica en su informe que no se han aportado por el sujeto pasivo justificantes documentales de ingresos ni de gastos y que los Libros de Contabilidad no habían sido depositados anualmente en el Registro correspondiente, no se incluye en ellos los ingresos que el obligado declaró obtener mensualmente y, por otra parte, recogen operaciones de revalorización de activos que hacen poner en entredicho la corrección de las anotaciones contables.

El artículo 50 de la Ley General Tributaria dispone que procede la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base imponible, cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables.

La parte recurrente defiende que llevaba en orden los libros de contabilidad que presentó ante la Inspección. Ya ante el actuario había manifestado que había presentado los libros en el Registro, mas, como bien se dice y se desprende del informe de la Inspección, no es suficiente la presentación de los libros en el Registro Mercantil al inicio de la actividad a fin de que sean sellados sus folios antes de comenzar las anotaciones contables, sino que la empresa viene obligada por normas mercantiles a depositar cada año a fin de ejercicio los libros en el Registro a efectos de constancia y control de las cuentas y resultados.

Por lo tanto, a pesar de la oposición de la demandante, se estima que la resolución del TEARC, el acuerdo de la Inspección y el informe anexo, razonan y motivan suficientemente la necesidad de utilizar para la comprobación de los elementos de la empresa que tienen su reflejo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por el método de estimación indirecta, de no haber podido obtener los datos mediante estimación directa u objetiva.

QUINTO.- En cuanto a los ejercicios siguientes, 1994 a 1997, se queja el recurrente de que no han sido tenidos en cuenta los gastos contabilizados carentes de justificación.

La razón que da la Inspección a este alegato se fundamenta en lo dispuesto en el artículo 37.4 del Reglamento del Impuesto, RD 2631/1982, para los ejercicios 1994 y 1995 , y en el artículo 139 de la Ley 43/1995 para los sucesivos. Estos artículos vienen a decir que no serán deducibles los gastos que no tengan soporte documental, debiendo incrementarse las bases declaradas por los anteriores importes. La solución es impoluta desde el punto de vista jurídico y debe ser refrendada por la Sala.

SEXTO.- Y por último, cabe hacer referencia a la sanción impuesta.

La empresa recurrente manifiesta que en ningún momento ha habido ocultación a la Administración y que las anomalías sustanciales en la contabilidad por sí mismas no deberían agregarse con la sanción, ya que en ningún momento se calificaron las insuficiencias en la contabilidad como medios fraudulentos o ardides específicamente buscados para defraudar a la Hacienda, no habiéndose demostrado que haya existido voluntad, dolo o culpa infractora por parte de la sociedad.

Como se expresa en la STC 246/1991 , el requisito de culpabilidad, incluso en su modalidad negligente, ha de estar presente en la conducta del sujeto imputable a la hora de exigírsele responsabilidad por su conducta. En este sentido, declara la citada sentencia:

"Al respecto, debemos recordar ahora que si bien es cierto que este Tribunal Constitucional ha declarado reiteradamente que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado -STC 18/1987 por todas-, no lo es menos que también hemos aludido a la cautela con la que conviene operar cuando de trasladar garantías constitucionales extraídas del orden penal al derecho administrativo sancionador se trata. Esta operación no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo solo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza -STC 22/1990 -. En concreto, sobre la culpa, este Tribunal ha declarado que, en efecto, la Constitución Española consagra sin duda el principio de culpabilidad como principio estructural básico del Derecho penal y ha añadido que, sin embargo, la consagración constitucional de este principio no implica en modo alguno que la Constitución haya convertido en norma un determinado modo de entenderlo -STC 150/1991 -. Este principio de culpabilidad rige también en materia de infracciones administrativas, pues en la medida en que la sanción de dicha infracción es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado resulta inadmisible en nuestro ordenamiento un régimen de responsabilidad objetiva sin culpa -STC 76/1990 -. Incluso este Tribunal ha calificado de "correcto" el principio de la responsabilidad personal por hechos propios -principio de la personalidad de la pena o sanción- (STC 219/1988 )".

Todo ello, sin embargo, no impide que nuestro Derecho administrativo admita la responsabilidad directa de las personas jurídicas, reconociéndoles, pues, capacidad infractora. Esto no significa, en absoluto, que para el caso de las infracciones administrativas por personas jurídicas se haya suprimido el elemento subjetivo de la culpa, sino simplemente que ese principio se ha de aplicar necesariamente de forma distinta a como se hace respecto de las personas físicas. Esta construcción distinta de la imputabilidad de la autoría de la infracción a la persona jurídica nace de la propia naturaleza de ficción jurídica a la que responden estos sujetos. Falta en ellos el elemento volitivo en sentido estricto, pero no la capacidad de infringir las normas a las que están sometidos. Capacidad de infracción y, por ende, reprochabilidad directa que deriva del bien jurídico protegido por la norma que se infringe y la necesidad de que dicha protección sea realmente eficaz y por el riesgo que, en consecuencia, debe asumir la persona jurídica que está sujeta al cumplimiento de dicha norma, de la misma manera que ha de hacerlo la persona física que desempeña una actividad empresarial.

En el caso presente, ha quedado acreditado que la empresa había incurrido en irregularidades sustanciales dejando de declarar de forma correcta los ingresos que había obtenido por causa de la expropiación e introduciendo en la contabilidad una revalorización de los terrenos inasumible por falta de acreditación fehaciente, sin que ello pueda atribuirse a un error involuntario ni a una interpretación razonable de la norma en sentido dudoso, puesto que afecta directamente a los apuntes que constan en los libros de contabilidad de la empresa carentes de justificación. La conducta no puede considerarse exculpatoria, pues demuestra una verdadera intencionalidad de omitir los ingresos y un ánimo defraudatorio y debe ser desestimado también este motivo de impugnación.

Sin embargo, la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece el principio básico de que dicha Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

Según añade la misma Disposición, "la revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia de las partes", previsión normativa que debe aplicarse como regla general, pero que no será posible cumplir en trámite de sentencia cuando ni del contenido del expediente, ni de los datos procesales, ni de las alegaciones de las partes aparezcan los elementos indispensables para la aplicación de la nueva normativa sancionadora, en cuyo supuesto la sentencia debe contraerse a declarar la aplicación del régimen sancionador más favorable, lo que se llevará a cabo, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario, sin perjuicio de las facultades de control y revisoras de esta Sala al respecto, igualmente en trámite de ejecución de sentencia.

SEPTIMO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de Pancho Tenis Club, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mencionada más arriba, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre aplicado a las restantes sanciones, lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario, y sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifiquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remitase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.