Sentencia Administrativo Nº 752/2009, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 451/2007 de 13 de Mayo de 2009

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 451/07

SENTENCIA Nº 752/2009

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

_________________________

En la Ciudad de Valencia, a 13 de mayo de dos mil nueve.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 451/07, interpuesto por FIANVA S.A., representada por el Procurador D. Ramón A. Biforcos Sancho y asistido por el Letrado D. Ramón J. Martí Sánchez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda , mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmara la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y , realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 12 de mayo de dos mil nueve, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes , concordantes y de general aplicación.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por FIANVA S.A., representada por el procurador D. Ramón A. Biforcos Sancho y asistido por el letrado D. Ramón J. Martí Sánchez, contra la Resolución de 30-10- 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la reclamación 46/8277/2002 y su acumulada 46/8786/02, formuladas contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 1995, practicada por la Inspección Provincial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por un importe de 14.077,34 euros, así como contra la correspondiente sanción, por una cuantía de 7.486,68 euros.

SEGUNDO.- Del expediente administrativo se desprende que la liquidación impugnada deriva del Acta de disconformidad levantada por la Inspección de los Tributos el 19-4-2002 , como consecuencia de haber presentado el 23-10-1997 el sujeto pasivo una declaración-liquidación por el impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, con una base imponible de -57.033 pesetas y una cuota diferencial de 0 ptas. , proponiendo la Inspección incrementar la base imponible en 4.957.033 pesetas, siendo la causa de ese incremento las amortizaciones de inmovilizado, la previsión de valores negociables y otros gastos de explotación.

La demanda impugna esta actuación y la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia por considerar que el acta y liquidación referidas incurren en falta de motivación y subsiguiente nulidad, no concretando a qué tipo de operaciones se refiere, cuál es la causa de la corrección, careciendo, en definitiva , de una exposición clara de los argumentos de los que pueda servirse la Inspección para proceder al incremento de la base imponible, sin que la remisión a un documento aparte pueda suplir la deficiencia denunciada.

Asimismo, la actora considera que la Adminsitración demandada confunde en el informe ampliatorio la presunción de ejecutividad de los actos Administrativos con las reglas de la carga de la prueba que se regulan en el art. 114 LGT, de modo que cabe concluir que la Administración no ha desplegado la actividad probatoria que le incumbe. Se alega que las deducciones realziadas por valores negociables son ajustadas a derecho, cuestionando la actividad sancionadora de la demandada por no quedar acreditada la culpabilidad de la sociedad actora, con vulneración del principio de presunción de inocencia.

El abogado del estado solicita la desestimación d ela demanda por ser procedente la actuación inspectora cuestionada, no siendo correctas las deducciones practicadas por la actora en su declaración de 1995.

TERCERO.- El presente litigio guarda directa relación con el recurso ya examinado y resuelto por esta Sala sobre el mismo sujeto pasivo , tributo, pretensiones y Administración tributaria, diferiendo tan solo en el ejercicio inspeccionado, debiendo mencionar la sentencia nº 13, de 7-1-2009 (R. 449/07 ), referida al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994 de la actora , que establece:

"Como ya se ha dicho, la parte recurrente denuncia en primer término la falta de motivación del acta de la Inspección Tributaria, invocando al efecto el art. 145 1 c) de la LGT de 1963 y el art. 49, apartados 1 y 2 del RGIT.

Con la obligada consignación de los extremos a que hacen referencia los preceptos citados se justifica la exigencia coactiva la deuda tributaria. Tal obligación es una de las manifestaciones de la necesidad de motivar toda decisión de los Poderes Públicos que afecte a los Derechos e intereses legítimos de los ciudadanos, necesidad que, con relación a la generalidad de los actos Administrativos, es proclamada en el art. 54.1 LRJAP y PAC. En fin, el cumplimiento de tales exigencias dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho (art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos (art. 9.3 CE ).

Interesa destacar ahora que la motivación asimismo tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio-tributario no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos , debiendo remontarnos hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer los conceptos tributarios controvertidos y sobre los que se centra su discrepancia con la Administración.

En nuestro caso a la interesada -hoy recurrente- se le puso de manifiesto, en el correspondiente trámite de audiencia, no sólo el acta de disconformidad , sino asimismo el expediente íntegro, incluyendo su informe ampliatorio, donde, entre otras circunstancias, se reflejan la de que la recurrente "...no ha aportado facturas de los gastos de establecimiento ni de teléfono móvil. Aporta fotocopia de la compra de un vehículo Mercedes Benz 300 TE (...) por importe de (...) 9.775.000 ptas.. Aporta también original del contrato de compraventa a plazos. La empresa no tenía actividad en el ejercicio 1994". Igualmente se señala que "el incremento de la base imponible se debe a la falta de justificación de gasto de los declarados como dotaciones para la amortización del inmovilizado por importe de 494.857 ptas. y otros gastos de explotación por importe de 791.527 ptas. y a la falta de correlación del gasto con los ingresos de la actividad en el caso de la amortización del vehículo turismo por importe de 1.368.500 ptas." Todos estos extremos , y otros, son reproducidos en el Acuerdo de 23-9-2002 del Inspector Jefe que confirma el acta.

Así pues, hay que concluir que la recurrente, desde el momento en que se le puso de manifiesto el acta de disconformidad, estuvo en situación de conocer la índole de su discrepancia con la Administración Tributaria, a la vista de sus autoliquidaciones antecedentes en contraste con la liquidación propuesta; ha conocido la recurrente la ratio de su discrepancia con la Administración Tributaria, siendo, en definitiva, que las alegaciones de la recurrente carecen de un soporte atendible.

Con esto desechamos la queja.

TERCERO.- Entrando a considerar el segundo motivo de impugnación , hay que dar la razón a la parte recurrente cuando se queja de que la Inspección no interpreta adecuadamente -en parte- el sentido de las reglas de la carga de la prueba establecidas en el art. 114 LGT de 1963, pues dicha Inspección las relaciona con el art. 8 de la misma Ley, precepto que proclama la presunción de legalidad de los actos de determinación de las bases y cuotas tributarias.

En efecto, una cosa son las reglas de la carga de la prueba a tener en cuenta durante los procedimientos Administrativos tributarios cuando sean cuestionados los extremos de hecho con que se justifican los actos de la Administración y también cuando el interesado invoque un Derecho ante ella, y otra cosa, bien distinta, es la presunción de legitimidad de los actos dispuestos por la Administración Tributaria en tanto no sean anulados, lo que implica que, a quien esto último interese , tendrá que impugnarlos en la vía correspondiente.

Una vez dicho esto, lo importante aquí es que la interpretación impropia del art. 8 LGT, apuntada por la Inspección Tributaria, en nada afecta a la valoración probatoria que ella ofrece , sin que por la recurrente se haya articulado una verdadera impugnación de los hechos que la Inspección ha declarado probados y que resultan de una adecuada aplicación del citado art. 114 LGT .

El motivo no puede ser asumido, por consiguiente.

CUARTO.- Resta examinar los motivos esgrimidos contra el Acuerdo sancionador. La infracción que la Administración Tributaria imputa a la recurrente es de naturaleza grave, tipificada en el art. 79 d) L.G.T. de 1963, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

La recurrente, ya se ha dicho, denuncia la vulneración de su Derecho constitucional a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) , mas, a la vista de la índole de sus alegaciones, con relación a las circunstancias del caso y los hechos que ella misma admite, cabe decir que el motivo ha de reconducirse al relacionado con la vulneración del principio de culpabilidad pues, en efecto , no se está discutiendo la realidad de los hechos reprochados, consistentes en que la recurrente dejó de ingresar, en la correspondiente autoliquidación del IS, determinadas cantidades que la Administración considera eran debidas, sino que, más bien , lo que niega la recurrente es que la omisión del ingreso le sea reprochable por dolo o por culpa, y en este punto conviene recordar que la presunción de inocencia versa sobre los hechos, pues sólo los hechos pueden ser objeto de prueba (S.T.C. 8/2006, F.J. 2, por todas).

Por lo tanto las alegaciones vertidas por la parte recurrente tiene que ser examinadas desde la perspectiva del principio de culpabilidad.

La culpabilidad es el "elemento subjetivo" de la Teoría General del Delito; por consiguiente también de las infracciones administrativas. La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque , como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable. Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de "principio de culpabilidad", principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración (ST.C. 76/1990 ).

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable , sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario , no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios. (S.S.T.S. de 6-7-1995; 8-5-19997; 10-5-2000; 22-7-2000 y 23-9-2002 entre otras). Esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2, apartado d) , de la vigente LGT.

Por lo demás , entre las exigencias de la Resolución sancionadora se encuentra la de su motivación. Si bien ésta puede ser sucinta (art. 54.1 LRJAPC y PAC), ha de ser bastante para que su destinatario conozca la ratio decidendi del castigo, y si la titular del ius puniendi Administrativo es la Administración -en este caso , la administración Tributaria-, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la Resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

QUINTO.- Las exigencias de motivación, relativas al requisito de culpabilidad, predicables de toda Resolución sancionadora , pueden tenerse por cumplidas en el Acuerdo sancionador que la recurrente impugna.

A tal conclusión tenemos en cuenta la apreciación de la Inspección Tributaria según la cual "...el obligado tributario ha acreditado (sic) bases imponibles negativas inexistentes para ser compensadas en la base de declaraciones futuras". "La sociedad no ha ejercido la actividad en el ejercicio comprobado. La norma especifica claramente que los gastos deben (...) ser contabilizados y justificados documentalmente de forma suficiente y la necesidad de que el gasto esté correlacionado con los ingresos de la actividad. El contribuyente ha incluido gastos que incumplen estos requisitos".

Ya en el Acuerdo sancionador se señala que "(e)l grado necesario de culpabilidad concurre, al menos, en el grado de negligencia (...) la conducta observada fue voluntaria, siéndole exigible (a la contribuyente) otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, sin que su actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa , por cuanto que la norma es clara cuando establece la obligación, no sólo de justificar documentalmente cualquier partida que deba tener efectos en la autoliquidación presentada, sino también de acreditar la realidad de la operaciones que las sustentan , evitando que la simple consignación de dichas partidas reduzca injustificadamente las obligaciones tributarias que recaen en el contribuyente".

Por lo demás, la Sala comparte punto por punto la apreciación de la Inspección Tributaria de que la conducta imputada es culpable , esto es reprobable, pues qué interpretación razonable de norma jurídica pueda amparar la declaración de circunstancias con trascendencia tributaria, favorables al declarante, y que sin embargo son carentes de un soporte probatorio digno de consideración, lo cual, más bien, apunta directamente hacia una conducta fraudulenta.

El motivo de impugnación es rechazado.

El rechazo del último motivo de impugnación conlleva la íntegra desestimación del presente recurso Contencioso- Administrativo."

Así pues, teniendo en cuenta que los argumentos expuestos por la Sala en dicha Sentencia son íntegramente aplicables al supuesto de autos, por un principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica , procederá aplicarlos en este recurso, con el único añadido relativo a la deducción de la provisión de valores negociables por un importe de 3.171.000 pesetas, sobre lo que debe señalarse que se comparte el criterio de la Inspección al integrar este importe en la base imponible y negar su deducción, pues estamos ante una ampliación de capital de la entidad IULL S.A. por parte de la sociedad actora, que suscribió el importe total de la ampliación por un total de 52.850.000 pesetas , sin desembolso real por tratarse de una compensación de un crédito favorable a la recurrente, dándose la circunstancia de que esa ampliación de capital se escrituró pero ni se inscribió en el Registro Mercantil ni se publicó en el Boletín Oficial del Registro Mercantil , lo que supuso el incumplimiento de un requisito constitutivo esencial, tal como previenen los artículos 144.2 y 162.1 y 2 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1989 en relación al artículo 94 de su reglamento de 19-7-1996, lo que tiene su evidente repercusión frente a terceros como la Hacienda Pública y el ámbito fiscal, pues tal incumplimiento viene a suponer la inexistencia de la citada ampliación de capital y la consecuente ausencia de participación de la actora en la sociedad IULL.

En consecuencia , procederá desestimar el recurso Contencioso-Administrativo.

CUARTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FIANVA S.A., representada por el procurador D. Ramón A. Biforcos Sancho y asistido por el letrado D. Ramón J. Martí Sánchez, contra la resolución de 30-10-2006 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la reclamación 46/8277/2002 y su acumulada 46/8786/02, formuladas contra la liquidación del impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, practicada por la Inspección Provincial de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, por un importe de 14.077 ,34 euros, así como contra la correspondiente sanción, por una cuantía de 7.486,68 euros, sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia, devuélvase el expediente Administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia , lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente designado para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.