Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 756/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 874/2020 de 27 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

SENTENCIA: 00756/2022

N.I.G: 33044 33 3 2020 0000819

RECURSO P.O. 874/2020

RECURRENTE Doña Amalia

PROCURADOR Don Ignacio López González

LETRADO Don Emilio de Robles Morán

RECURRIDOS

ABOGADO DEL ESTADO Tribunal Económico Administrativo Central

Servicios Tributarios del Principado

Letrado Don José María Alcoba Arce

SERVICIO JURÍDICO

DEL PRINCIPADO DE

ASTURIAS

Letrada Doña María Adela Roces Llaneza

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintisiete de septiembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 874/2020, interpuesto por doña Amalia, representada por el procurador don Ignacio López González y asistida por el letrado don Emilio de Robles Morán, contra el Tribunal Económico Administrativo Central, representado por el Abogado del Estado Don José María Alcoba Arce y los Servicios Tributarios del Principado, representado por la Letrada de sus Servicios Jurídicos doña María Adela Roces Llaneza, en materia de Tributario.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Jorge Germán Rubiera Álvarez.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Conferido traslado a la parte codemandada para que contestase a la demanda lo hizo en tiempo y forma, solicitando se dicte sentencia con desestimación del recurso, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al actor.

CUARTO.-Por Auto de 6 de julio de 2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

QUINTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

SEXTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 14 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC de 28 de octubre de 2020, por la que se acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas, la primera, contra acuerdo de liquidación derivado de A02 nº NUM002, de 23 de mayo de 2017 relativo al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia de Doña Inocencia y, la segunda, interpuesta contra acuerdo sancionador derivado de expediente sancionador NUM003, dictados ambos por los Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

Con fecha 25-05-2017, se recibe notificación del Acuerdo de Liquidación de fecha 23-05-17, practicado por los Servicios de Inspección del Principado de Asturias, por el concepto tributario I. Sucesiones, periodo 2012, expediente NUM004, acta A02 nº NUM002, confirmando la propuesta de liquidación practicada en el acta de disconformidad nº NUM002 de fecha 2-11-16, resultando una deuda tributaria a ingresar de 536.551,62 euros.

Dicho Acuerdo de liquidación dice en esencia lo siguiente:

Establece en primer lugar cuáles son las condiciones que el artículo 4. Ocho. Uno de la LIP establece para entender que los bienes y derechos necesarios para la actividad de arrendamientos llevada a cabo por DIRECCION000 C.B. de la que la causante, Dª Inocencia, tenía un 50%, estén exentos al Impuesto sobre el Patrimonio:

Que la actividad desarrollada sea empresarial o profesional.

Que la actividad se ejerza de forma habitual, personal y directa por Dª Inocencia.

Que la actividad constituya la principal fuente de renta de Dª Inocencia.

El citado acuerdo, continúa exponiendo que partiendo de la documentación que obra en el expediente resulta:

A). - Que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica pues no concurre uno de los requisitos necesarios para ello como es que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

B). - Que, aunque se entendiera la existencia como tal de una actividad económica, Dª Inocencia nunca la habría ejercido de forma habitual, personal y directa.

4º.- Que en fecha 23-06-2017 y 14-12-2017, se interpusieron Reclamaciones Económico Administrativa ante el T.E.A.C., contra las citadas Resoluciones.

5º.- Que con fecha 10-12-18, se recibe notificación de la Resolución del T.E.A.R., que acuerda estimar en parte la Reclamación presentada, anulando la sanción impuesta.

6º.- Que se considera no conforme a Derecho la Resolución citada en el numeral anterior, por los motivos que se examinan en la demanda.

La recurrente solicita se anule la resolución recurrida por las razones que resume:

1º. Porque la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles reúne los requisitos para que sea considerada una actividad económica conforme a lo previsto en la LIRPF, al disponer de una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, que realiza funciones de ordenación de la actividad (administrativas y de gestión ordinaria del negocio) como se acredita con la prueba aportada. 2º. Porque la causante gestionó la actividad de forma habitual, personal y directa, y su única fuente de ingresos proviene de los rendimientos de dicha actividad. 3º. Porque, si como entiende la Administración, quien gestionaba el negocio era su hija Dª Amalia, ésta también percibía una retribución por dicha función que representaba un porcentaje superior al 50% del resto de sus remuneraciones, siendo también partícipe de la Comunidad de Bienes constituida específicamente por actos inter vivos para el ejercicio de esta actividad mercantil.

Para la actora la cuestión controvertida se centra en determinar:

1.- Si el arrendamiento de inmuebles ejercido es una actividad empresarial.

2.- Si Dª Inocencia ha ejercido funciones de dirección de la actividad económica de forma habitual, personal y directa.

3.- Si Dª Amalia, en caso de ser quien ejercía esas funciones, siendo titular del 35 por 100 de la empresa familiar, percibía una retribución que representaba un porcentaje superior al 50% del resto de sus remuneraciones.

Como fundamentos de derecho se invoca el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, por la que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, en relación al apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio y el art. 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, así como también la Recomendación de la Comisión de la Unión Europea de 7 de diciembre de 1994 sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas.

Se afirma por la demandante que ha quedado demostrado que la comunidad de bienes cumple con la finalidad de los preceptos relacionados, pues estamos ante una empresa familiar con una vocación empresarial suficientemente probada, por lo que no se pueden negar los beneficios que contempla la ley para el supuesto de su transmisión.

Se invoca la sentencia del Tribunal Supremo número 1081/2016, de 12 de mayo, en cuanto a que basta con que uno de los componentes del grupo familiar ostente las funciones de dirección y cobre por ello las remuneraciones legalmente exigibles, sin que tenga que ser uno concreto de ellos. También se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 2-2-2012 en cuanto a que los requisitos exigidos por el art. 25 de la Ley 40/1998 no impiden que por otros medios distintos de los señalados se llegue a la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos.

Se indica por la recurrente que la actividad de alquiler desarrollada por la causante es una actividad económica susceptible de ser transmitida como una auténtica actividad mercantil que cumple con los requisitos establecidos en el art. 25.2 de la Ley del IRPF, toda vez que entre las labores realizadas por el empleado se encuentran las propias de orden administrativo en este tipo de actividad, así, cobro de alquiler, fijación de la condiciones del contrato, control de impagos, revisión de firmas de albaranes y facturas, mostrar las viviendas, control de los extractos bancarios y demás funciones de carácter similar. También ha quedado acreditado que la actividad de alquiler que se desarrolla en el edificio sito en DIRECCION001 es una actividad empresarial y no solo por los libros de ingresos y gastos, su alta en el censo de actividades y empresario, sino por el propio contenido que en ella se realiza.

En relación a que Doña Inocencia ha ejercido la actividad económica de forma habitual, personal y directa, se aduce que la causante no solo era titular de una actividad empresarial en el 50% sino que esa actividad constituye su única fuente de ingresos, su único medio de vida, situación que la aboca a un control y dirección de la actividad que le permite su supervivencia.

En relación al cumplimiento de los requisitos en la hija de la causante Doña Amalia se indica que ha quedado demostrado que la efectiva remuneración por las funciones de dirección es superior al 50% del resto de la totalidad de los rendimientos de actividades empresariales, profesionales o de trabajo personal (declaración IRPF de 2012).

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto dando por reproducidas la fundamentación fáctica y jurídica de la resolución impugnada.

Por la Letrada del Servicio Jurídico del Principado de Asturias se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución impugnada, así como a las anteriores que forman parte del expediente administrativo, muy particularmente al acuerdo de liquidación.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse sobre el derecho de la recurrente a la aplicación de la reducción del 95% de la base imponible, previsto en el art. 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Para resolver esta cuestión hemos de acudir a lo dispuesto en el art. 20 (base liquidable) de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que en lo que aquí interesa dispone:

'2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:

(...) c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo'.

Por su parte, el art. 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su apartado ocho dispone que:

'Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora'.

A su vez, hemos de remitirnos a la LIRPF para determinar si existe actividad económica. Así el art. 27.2 aplicable dispone que:

'A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

La finalidad de este último precepto es establecer unos requisitos necesarios para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial. Se trata de requisitos que inciden en la necesidad de una estructura mínima, de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter, exigiendo la presencia de un local exclusivo y un empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica.

Sostiene la demandante que Don Jon realmente desempeñaba funciones de ordenación de la actividad empresarial de alquiler de inmuebles, incluso de carácter administrativo. Dichas funciones están recogidas en el contrato de trabajo de fecha 3 de mayo de 2011, en el apartado de cláusulas adicionales: 'El trabajador realizará tareas de gestión administrativa consistentes en revisión y firma de albaranes, así como revisión y firma de facturas y aquellos otros trabajos puntuales que pudieran surgir'. Se añade que el propio trabajador a preguntas de la actuaria, expone con detalle las funciones administrativas que realiza: 'pago de recibos de agua y luz, cobro a los arrendatarios de los alquileres que no están domiciliados, pedidos a los proveedores de artículos de limpieza y de carbón para la calefacción, enseña los pisos para su alquiler, control de la facturas y gastos y de los ingresos en los extractos bancarios y funciones administrativas varias'.

Se aduce que Don Jon se dedica dentro de sus funciones a una importante labor administrativa de gestión, además de al resto de las que son precisas para la ordenación de la actividad mercantil desarrollada. Se afirma que la doctrina jurisprudencial es clara al considerar que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar la actividad de beneficio.

Se argumenta que el art. 27.2 de la LIRPF solo requiere que la persona se encargue de la 'ordenación' de la actividad económica, no solicitando que la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, tenga que dedicarse exclusivamente a las tareas de gestión y administración de la sociedad.

Se añade que estamos en presencia de una verdadera actividad económica, que precisa de un empleado a tiempo completo que se encargue de su gestión consistente en la explotación integral de un edificio con una superficie construida de 5.475 euros m2, distribuidos de la manera siguiente: 517 m2 en planta sótano, 1.295 m2 planta baja, resto de plantas 3.663 m2, sito en DIRECCION001, NUM005, compuesto de sótano destinado a garajes, de locales comerciales, aulas, apartamentos vacacionales y 35 viviendas, destinadas única y exclusivamente al alquiler. La gestión del inmueble ha conllevado el alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en la actividad de alquiler de viviendas, Alta en el Censo de Empresarios (modelo 036), así como la llevanza de los libros de Ingresos y Gastos de la actividad ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012. Existe un número significativo de contratos de arrendamiento. Pero es que, además, y dentro de su vocación empresarial, la actividad económica se publicita a través de su página Web http://www.elorza68.com/index.html, que de manera exhaustiva detalla el tipo de productos que comercializa: aulas, despachos, apartamentos vacacionales, viviendas y oficinas, así como la publicidad de sus viviendas en la página web de idealista, en https://www.idealista.com/inmueble/38777592/, o en la pág. web airbn https://www.airbnb.es/rooms/16972832, o el proyecto de apartamentos para estudiantes del M.I.R. con todos los servicios http://apartamentos-amir- eir.apir.negocio.site/.

No podemos acoger este motivo impugnatorio.

El acuerdo de liquidación impugnado considera que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica pues no concurre uno de los requisitos necesarios para ello como es que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Se recoge en dicho acuerdo que Don Jon, con nivel formativo FP 2º Grado en mecánica y electricidad del automóvil, sin estudios administrativos, según manifestó él mismo en diligencia de fecha 12-9-2016, fue contratado a jornada completa para prestar sus servicios como conserje en el centro de trabajo ubicado en DIRECCION001 NUM005 desde el 3-5-2011 hasta la actualidad.

Es cierto que en su contrato de trabajo de 3-5-2011, en el apartado de cláusulas adicionales se recoge que 'el trabajador realizará tareas de gestión administrativa consistentes en: recepción, revisión y firma de albaranes, así como, recepción y revisión de facturas y aquellos otros trabajos puntuales que pudieran surgir'. Asimismo, en su comparecencia ante la Inspección el 12 de septiembre de 2016 señaló que además de las labores típicas de conserje (limpieza, mantenimiento de instalaciones etc.) realiza otras como pago de recibos de agua y luz, cobro a los arrendatarios de los alquileres que no están domiciliados, pedidos a los proveedores de artículos de limpieza y de carbón para la calefacción, enseña los pisos para su alquiler, control de las facturas de gastos y de los ingresos en los extractos bancarios y funciones administrativas varias.

Pues bien, examinada la prueba practicada, hemos de afirmar que no concurre en el presente caso el requisito de contar (para entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica), al menos, con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, tal y como exige el art. 27.2 de la LIRPF.

A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de noviembre de 2016 (recurso 3013/2015), al examinar las exigencias que han de concurrir para que a los bienes afectos a una actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se les pueda aplicar la exención establecida en el art. 4, apartado 8, punto uno, de la Ley 19/1991, a la que se remite el art. 20.2.c) de la ley 29/1987, para que pueda operar la reducción de la base imponible en el Impuesto sobre sucesiones, aclara, en primer lugar que: 'tratándose en definitiva del reconocimiento de una ventaja fiscal, ha de estarse al mandato de prohibición de la analogía en esta materia que proclama el artículo 14 de la LGT; y esto comporta que la aquí reclamada ventaja fiscal haya de operar en los estrictos términos que la regula el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999, (transcrito por la sentencia recurrida en sus FFJJ que antes se reseñaron), que, a los específicos efectos de la exención del artículo 4, octavo, uno, de la Ley 19/1991, requiere inexcusablemente, para que el arrendamiento de inmuebles pueda ser considerado actividad económica, la concurrencia de las circunstancias que establece el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 (L/IRPF 1998)'.

Por tanto, se exige la concurrencia del requisito previsto en el actual art. 27.2 de la LIRPF (al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa). Y en cuanto a la invocación de varias sentencias en contra de este criterio el Alto Tribunal añade que: 'Por tanto, no es de compartir esa indebida o errónea aplicación del criterio de estanqueidad que se censura a la Sala de instancia, como tampoco resulta de aplicación, por estar referidas a casos muy distintos al aquí enjuiciado, las sentencias de esta Sala que son invocadas en el recurso de casación'.

A continuación se dice en dicha sentencia que: 'En tercer lugar, porque es igualmente correcto el criterio de la sentencia de instancia de que la exigencia de la persona con contrato laboral a jornada completa está estrictamente referida a la operatividad de la ventaja fiscal, como opción legítima del autor de la norma que la establece para decidir cuáles son los concretos motivos de política económica o social que a tal efecto han de ser ponderados; y, por tal razón, su virtualidad en esta materia no tiene por qué ser coincidente con la que pueda tener a otros efectos tributarios' a lo que añade que 'la existencia de un conserje de finca urbana no es una válida circunstancia para dar por cumplida esa exigencia, pues su prestación laboral está referida a los específicos cometidos de dicha categoría laboral, muy distintos a los que están implicados en una actividad empresarial de arrendamiento y en modo alguno vinculados de manera exclusiva a esta última'.

En el caso de autos no puede acogerse el criterio de la recurrente de que el trabajador Don Jon cumple dicho requisito, pues en su contrato se dice que prestará sus servicios como Conserje, incluyendo en las cláusulas adicionales diversas tareas de gestión administrativa, ya reseñadas, que presentan una clara naturaleza accesoria, respecto de su ocupación principal, como se pone de manifiesto en las nóminas aportadas correspondientes a los años 2011 y 2012, en las que el concepto de 'gestión administrativa' representa un parte minoritaria de sus retribuciones.

La Inspección considera que el mencionado trabajador solo aparentaba ejercer una gestión y ordenación diaria de la actividad de arrendamiento de la Comunidad de Bienes, en cuanto carece de estudios administrativos, ha sido contratado con la categoría de Conserje y sin estar autorizado en la cuenta del banco donde se cargan los recibos y se realizan ingresos de los arrendatarios.

En todo caso, hemos de señalar que no se cumple el requisito previsto en el art. 27.2 de la LIRPF, consistente en utilizar, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, para la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles. Esta exigencia comporta que la persona contratada (para la ordenación de la mencionada actividad) debe serlo a jornada completa, no siendo admisible que se dedique solo parcialmente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, como sucede en el caso de autos en el que la ocupación principal del Sr. Jon es la de Conserje, mientras que el desempeño de tareas de gestión administrativa tiene un carácter residual.

Por tanto, no se considera que la actividad de arrendamiento del presente caso cumpla los requisitos para que sea de aplicación la reducción del 95% pretendida por la recurrente, lo que ha de comportar la desestimación del recurso interpuesto.

CUARTO.-Sin perjuicio de lo anterior y para agotar el examen de los otros puntos litigiosos que plantea la demanda, analizaremos a continuación el resto de motivos impugnatorios aducidos.

Entiende la recurrente que Doña Inocencia cumple el requisito de realización de la actividad empresarial de forma directa, personal y habitual, en la medida en que ha quedado acreditado que la causante era la titular de la mayor parte de la Comunidad de Bienes titular del inmueble y en consecuencia de la actividad empresarial de arrendamiento. Se añade que no cabe considerar incumplida la realización de la actividad de forma directa, personal y habitual por el mero hecho de que la causante sea una persona de avanzada edad, y que la ordenación de medios humanos y materiales con la intención de intervenir en la producción de bienes y servicios, puede limitarse a una función de dirección, sin que lleve aparejado un trabajo físico. Se indica que en las declaraciones del IRPF presentadas por Doña Inocencia, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, consta como única fuente de ingresos la atribución de rendimientos de actividades económicas, derivados de su participación del 50% de la comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamientos. Se aduce, con cita de varias sentencias, que el hecho de la jubilación no impide la dirección y gestión de un negocio.

Se insiste por la recurrente que la única fuente de ingresos de la causante son los rendimientos que se le atribuyen desde la Comunidad de Bienes por el arrendamiento de las viviendas, bajos y garaje que componen el edificio, de los que se deduce su participación de manera habitual, personal y directa en el negocio. Se afirma que Doña Inocencia ha venido ejerciendo funciones de dirección en la CB desde 1983 hasta su fallecimiento el 28 de marzo de 2012.

En el acuerdo de liquidación impugnado se recoge que Doña Inocencia tenía 89 años cuando falleció sin que haya ejercido la actividad de forma habitual, personal y directa, pues de la documentación incluida en el expediente (contratos de arrendamiento, contratos de trabajo, declaraciones de arrendatarios, requerimientos a proveedores de la comunidad de bienes, préstamo con el Banco Santander etc.), resulta acreditado que la persona que realmente ejercía la actividad de forma habitual, personal y directamente era su hija y heredera Doña Amalia, quien tenía una participación del 35% en la comunidad de bienes y que además tenía un poder de representación del resto de comuneros.

Ciertamente del hecho de que en las declaraciones del IRPF presentadas por Doña Inocencia, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, constase como única fuente de ingresos la atribución de rendimientos de actividades económicas, derivados de su participación del 50% de la comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamientos no puede deducirse que la misma ejerciese funciones de dirección en la Comunidad de Bienes, correspondiendo a la recurrente acreditar esta última circunstancia, según lo previsto en el art. 105.1 de la LGT, según el cual: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', lo que no ha verificado, pese a tener la disponibilidad y facilidad probatoria para hacerlo. No se ha probado, en efecto, que dicha causante se encargase hasta la fecha de devengo del impuesto de las labores de planificación, organización, coordinación y control propios de las funciones de dirección de una empresa.

Se alega por la recurrente en cuanto al requisito de ejercicio efectivo de las funciones de dirección junto a la retribución por ello percibida, que la actuaria y la resolución recurrida se lo niegan a Doña Inocencia, porque presuponen que quien ejercía la actividad de forma habitual, personal y directa era la hija de la causante Doña Amalia, al estar apoderada, teniendo una participación del 35% en la empresa familiar. Se sostiene que su hija está dentro del grupo de parentesco exigido para que sea aplicable la bonificación discutida, al cumplir lo previsto en el art. 4.Ocho.Dos.c) de la LIP. Se aduce que este precepto indica que el incentivo es aplicable a 'la entidad, sea o no societaria', por lo que nada impide la aplicación del incentivo a una comunidad de bienes que se equipara a las sociedades. Se añade que Doña Amalia percibía una retribución que representaba un porcentaje superior al 50% del resto de sus remuneraciones, a cuyo efecto se aporta la declaración del IRPF de 2012, donde la retribución procedente de la actividad de arrendamientos de la Comunidad de bienes asciende a la cantidad de 95.188,77 euros, que supera el porcentaje del 50% del total de las remuneraciones, toda vez que el resto de las mismas asciende a la cantidad de 3.000 euros.

Sobre esta cuestión la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, recoge en su apartado 1.2 el siguiente criterio interpretativo:

'Cuestiones relativas a la adquisición de la empresa individual.

a) Forma de considerar a las comunidades de bienes, y demás entidades a que se refiere el art. 33 de la Ley General Tributaria, a efectos de la reducción.

El art. 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, incluye a las comunidades de bienes dentro de los supuestos de atribución de rentas, de tal forma que las rentas correspondientes a las mismas se atribuyen a los comuneros, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso o, si éstos no constan fehacientemente a la Administración, se atribuyen por partes iguales, gozando dichas rentas de la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan.

Por lo tanto, desarrollando la comunidad de bienes una actividad económica, las rentas obtenidas por los distintos comuneros tendrán esta consideración de rentas derivadas de actividades económicas.

De acuerdo con ello, cuando la actividad sea desarrollada por medio de una comunidad de bienes, sociedad sin personalidad jurídica o sociedad civil debe entenderse que son cada uno de los comuneros, partícipes o socios quienes desarrollan la citada actividad, sin que pueda considerarse que se trata de participaciones de una entidad a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, siendo necesario, para poder disfrutar de la exención de los elementos afectos a la actividad, el que cada comunero realice la misma de forma habitual, personal y directa, de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumpla los demás requisitos establecidos'.

Este criterio interpretativo es seguido en las sentencias del TSJ de Galicia de 13-2-2013, y de 20-3-2013, y es asumido por la Sala.

Y es que cuando la actividad económica se desarrolla por medio de una Comunidad de Bienes se entiende que es cada uno de los comuneros quien desarrolla la actividad, sin que se pueda considerar que se trata de 'participaciones de una entidad'. Por tanto, para el disfrute de la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es condición necesaria que cada comunero, individualmente considerado, realice la actividad de forma habitual, personal y directa. En el presente caso, en la medida en que, como ya hemos razonado, la causante no desempeñaba tal actividad, no resulta suficiente para disfrutar de la reducción reclamada el hecho de que la recurrente cumpliese los requisitos legalmente establecidos al efecto.

Desde otra perspectiva la STSJ de Baleares de 18-9-2014, recurso 309/2013, señala que: 'La participación ostentada por la fallecida en la comunidad de bienes no era conjunta con sus hijos y herederos, sino que cada uno de ellos ostentaba una cuota de propiedad en la misma. Por ello no resulta de aplicación la regla consistente en la exigencia del desempeño de la dirección por uno solo de los parientes, ya que las cuotas no eran compartidas'.

Se invoca por la recurrente la sentencia del Tribunal Supremo 1081/2016 de 12 de mayo, en cuanto a que 'basta con que uno de los componentes del 'grupo familiar' que nos ocupa ostente las funciones de dirección y cobre por ello remuneraciones legalmente exigibles, sin que tenga que ser uno concreto de ellos', pero de la lectura de la misma no se constata que se refiera a un supuesto de Comunidad de Bienes, como es el aquí planteado.

En definitiva, la falta de concurrencia del requisito previsto en el art. 27.2 de la LIRPF impide acoger la pretensión de la recurrente de aplicar la reducción prevista en el art. 20.2.c) de la Ley 29/1987, lo que ha de conllevar la desestimación del recurso, desestimación en la que abunda el rechazo de los demás motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda.

QUINTO.-En materia de costas no procede su imposición habida cuenta de la controversia jurídica existente entre las partes sobre las cuestiones litigiosas de este proceso ( art. 139 de la LJCA).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Ignacio López González en nombre y representación de Doña Amalia, contra la resolución del TEAC a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.