Sentencia Administrativo Nº 757/2010, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2072/2008 de 23 de Junio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 2072/08

SENTENCIA Nº 757/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA.

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

_________________________

En la Ciudad de Valencia, a 23 de junio de dos mil diez.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 2072/08, interpuesto por EDIFICACIÓN Y PROMOCIÓN DE INMUEBLES VALENCIA S.L., representado por la Procuradora Dª. Cristina Borrás Boldova y asistido por el Letrado D. Ignacio Tormo Tormo, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara Sentencia por la que se confirmara la Resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 22 de junio de dos mil diez , teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo ponente el magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por EDIFICACIÓN Y PROMOCIÓN DE INMUEBLES VALENCIA S.L. , representado por la Procuradora Dª. Cristina Borrás Boldova y asistido por el letrado D. Ignacio Tormo Tormo , contra la Resolución de 31-1-2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia desestimatoria parcial de la reclamación 46/9416/03 y acumulada 46/10109/03, formulada la primera contr ala liquidación practicada por la Inspección Regional de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de 1998, con una deuda de 176.606,06 euros (cuota de 143.828,11 euros e intereses por 32.777,95 euros), y la segunda respecto a la sanción de 107.871,08 euros , que se reduce al 50% de la cuota dejada de ingresar (71.914,06 euros).

SEGUNDO.- Del expediente Administrativo se desprende que la Inspección de los tributos levantó a la sociedad actora Acta de disconformidad de 17-6-2003, en concepto de impuesto sobre Sociedades de 1998, por la que la Inspección discrepa con la calificación jurídica de la permuta de solar realizada , pues la actora consigna en la cuenta de pérdidas y ganancias, dentro del apartado correspondiente a beneficios en la enajenación de inmovilizado la suma de 68.374.241 pesetas, acogiendo este beneficio al diferimiento en la tributación por reinversión de beneficios extraordinarios.

Resulta que, por escritura de 11-6-1998, la actora procedió a la cesión de solar a cambio de obra a construir, declaración de obra nueva y constitución de propiedad horizontal, especificación y adjudicación de fincas entre los condueños del solar, otorgando el tratamiento de beneficios con tratamiento de diferimiento de tributación por reinversión, resolviendo la Inspección regularizar la base imponible del IS de 1998 , por considerar que el solar transmitido no tiene la condición de inmovilizado sino de existencias, de activo circulante, no pudiendo acogerse al diferimiento en la tributación , disminuyendo en ese ejercicio el resultado contable por el citado importe.

Tampoco procede, según la Inspección, la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria, practicando el 13-11- 2003 liquidación por el IS de 1998, con una cuota de 143.828,11 euros , más intereses por 32.777,95 euros, incoando expediente sancionador que finalizó con la imposición el 12-12-2003 de una sanción por infracción tributaria grave, multa del 75% de la cantidad dejada de ingresar, que redujo al 50% el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia en su Resolución de 31-1-2008 por no apreciar ocultación de datos.

La demanda se aquieta a la actuación inspectora que supuso el acto liquidatorio de 13-11-2003, pues entiende que pudo cometer un error en la calificación jurídica de la permuta de solar por constitución de inmuebles para arrendamiento, siendo un criterio discutible pero razonable el considerar inmovilizado a dicho solar, admitiendo que la doctrina y jurisprudencia dominante apunta al criterio de existencias de la Inspección, mostrando por el contrario su disconformidad con la sanción de 71.914 ,06 euros impuesta, único objeto de controversia en este proceso, no solo por no haberse permitido por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia que realizara alegaciones ante dicho órgano, con indefensión y prescripción de la acción sancionadora, sino por no existir culpabilidad en la conducta de la recurrente, tratándose más bien de una interpretación razonable del sujeto pasivo, que declaró el hecho imponible en plazo , aceptó el error en la calificación jurídica de la operación inmobiliaria y ninguna culpa o dolo cabe apreciar en su conducta.

La Abogacía del estado mantiene los mismos argumentos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia y solicita la desestimación del recurso Contencioso-Administrativo, pues ni hay dudas razonables y la culpabilidad ha quedado demostrada y debidamente motivada.

TERCERO.- Respecto a la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de la reclamación 46/10109/03 sin haber permitido que la actora realizara alegaciones , lo cierto es que el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia venía obligado a permitir la formulación de alegaciones y proceder a la subsanación de dicho error procedimental, tal como esta misma Sala y sección vienen reiterando en sus pronunciamientos.

Como quiera que a la actora se le privó del trámite de alegaciones, se le pudo originar una posible indefensión, por lo que debería declararse la nulidad de la antedicha resolución del TEARV de 31-1-2008 y retrotraer las actuaciones a fin de que por dicho Tribunal se otorgue aquél trámite. Ahora bien, como también ha venido manteniendo esta Sala, si la parte actora, además de invocar la nulidad, formula sus motivos de impugnación, al no haberse producido indefensión alguna , es procedente entrar a valorar los mismos y este es el caso aquí producido, por lo que sin perjuicio de la concurrencia de estos motivos de nulidad, pasamos a analizar el fondo de la cuestión litigiosa.

Pues bien, la cuestión nuclear que nos ocupa es la de determinar la procedencia de la sanción impuesta a la mercantil recurrente y, en particular , si se dio la necesaria motivación y culpabilidad.

En relación con la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; R.J. 2007/7317), pero , sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004 ).

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir , que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990 , de 26 de abril, en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

"Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado... ".

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación , merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

"Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la L.G.T., la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad."

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995 y Ley 58/2003 ) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2 -d) , en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...".

Por otra parte, la ya derogada Ley 1/1998 , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, vino en su momento a clarificar todavía más la cuestión. Su artículo 33 dispone que:

"1.- La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

2.- Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que, concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

Este último precepto no supone, desde luego, una nueva normativa sino que, como muy bien se afirma en su Exposición de Motivos , párrafo II, lo que se hace es "reproducir los principios básicos que deben presidir la actuación de la Administración tributaria en los diferentes procedimientos".

El citado principio de culpabilidad es fiel reflejo de las previsiones generales del art. 130 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por el que la imposición de sanciones tendrá como sujetos pasivos o responsables a las personas físicas y jurídicas culpables de las infracciones administrativas, ya sea por acción u omisión, ya de forma dolosa o culposa (SST.C. 76/90, de 26 de abril, S.T.C. 246/1991 , de 19 de diciembre y ST.S. 10-2-1989 ), en relación con el principio de presunción de inocencia (art. 137 de dicho texto legal), que comporta el Derecho a no ser sancionado sino en virtud de la necesaria prueba de cargo legítimamente obtenida por la Administración sancionadora, dentro de la línea apuntada por las S.S.T.C. 13/1982, 1 de abril y 76/1990 , de 26 de abril .

En el ámbito del Derecho Tributario y sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente , cuando la ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria , la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria. Por ello, cuando no se sustrae al conocimiento los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma , que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios, tal como establecieron las S.S.T.S. de 6-7-1995, 8-5-1997, 10-5-2000, 22-7-2000 y 23-9-2002, entre otras.

Por lo demás, esta doctrina ha encontrado expresa traducción normativa en el art. 179.2 , apartado d), de la vigente Ley General Tributaria . En el ámbito tributario no cabe sancionar conductas por el mero resultado, exigiéndose necesariamente la concurrencia de los requisitos de tipicidad y culpabilidad. Más aún, la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de la existencia de intencionalidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias

En el presente litigio, a la sociedad actora se le imputa la infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar , dentro del plazo reglamentario establecido para presentar la declaración, parte de la deuda tributaria. Pero dice más el acuerdo sancionador, pues viene a expresar:

"...la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto las normas incumplidas no plantean especiales dudas interpretativas cuando establecen los requisitos para acogerse al beneficios fiscal de diferimiento por reinversión.

El sujeto pasivo dejó de ingresar parte de la deuda resultante como consecuencia de aplicar diferimiento por reinversión en la transmisión de unos inmuebles. El sujeto pasivo se acogió a este beneficio fiscal, habiéndose puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación que el solar transmitido no cumple los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto; por tanto no puede considerarse su declaración completa y veraz, ni apreciarse interpretación razonable de la norma. Por ello, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en la conducta del obligado tributario en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales , sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria ."

Más adelante, la Resolución sancionadora profundiza en el concepto de la culpabilidad, dedicando tres apartados a valorar la conducta de la actora en relación a la normativa aplicable (artículos 21 y 15 de la Ley 43/1995 ), llegando a la conclusión de que conocía el hecho imponible y la mecánica liquidatoria , realizando ajustes extracontables contrarios a la normativa del tributo, ignorando sus obligaciones tributarias, pese a su deber de comprender la norma, haciendo pasar como inmovilizado material lo que era claramente un activo circulante de la empresa, poniendo de relieve la Inspección la claridad de las citadas normas tributarias, lo que lleva a la Administración a la conclusión de que era exigible a la actora una conducta que no supusiera dejar de ingresar las cuotas correspondientes a las operaciones gravadas con el IS, sin posibles dudas interpretativas o disparidades de criterios que pudieran razonablemente inducir a interpretaciones alternativas, dándose el elemento intencional o volunta de defraudar a la administración por la recurrente.

Así pues, si la conducta de la recurrente es reprochable a título de dolo o de culpa , si la Administración tributaria analizó las circunstancias y valoró la conducta de la actora, realizando un juicio concreto de culpabilidad de la contribuyente, explicando su responsabilidad subjetiva en los hechos, estaremos ante una sanción bien motivada en la que se prueba de manera convincente la culpabilidad de la sociedad infractora, incardinando convenientemente su conducta en la infracción grave prevista en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, redacción de la Ley 25/1995, lo que debe suponer la desestimación de la demanda.

CUARTO.- No se aprecian motivos para hacer una expresa imposición de las costas procesales, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por EDIFICACIÓN Y PROMOCIÓN DE INMUEBLES VALENCIA S.L., representada por la Procuradora Dª. Cristina Borrás Boldova y asistida por el letrado D. Ignacio Tormo Tormo, contra la resolución de 31-1-2008 del Tribunal Económico-administrativo Regional de Valencia desestimatoria parcial de la reclamación 46/9416/03 y acumulada 46/10109/03, formulada la primera contra la liquidación practicada por la Inspección Regional de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, en concepto de impuesto sobre Sociedades de 1998 , con una deuda de 176.606 ,06 euros (cuota de 143.828,11 euros e intereses por 32.777,95 euros), y la segunda respecto a la sanción de 107.871,08 euros, que se reduce al 50% de la cuota dejada de ingresar (71.914,06 euros), sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente Sentencia , devuélvase el expediente Administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente designado para la Resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.