Sentencia Administrativo Nº 757/2010, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 540/2008 de 10 de Junio de 2010

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00757/2010

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 757

RECURSO NÚM. 540-2008

PROCURADOR Dña. Mª AFRICA MARTÍN-RICO SANZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. Maria Antonia de la Peña Elias

D. Santos Gandarillas Martos

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En la Villa de Madrid a 10 de Junio de 2010

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 540-2008 interpuesto por GILPER S.L.. representado por la procuradora DÑA. MARIA AFRICA MARTIN RICO SANZ el fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23.10.2007 reclamación nº 28/03143/03 Y 11702/03 interpuesta por el concepto de IVA habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se señaló para la votación y fallo, la audiencia del día 8-6-2010 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. Maria Antonia de la Peña Elias

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de octubre de 2007, que desestimó de manera acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/03143 y 11702/03, interpuestas por la entidad Gilper SL, contra las liquidaciones derivadas de sendas actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 a 2000 y 2001-2002, por importe de cero euros y contra el acuerdo sancionador derivado del acta citada en primer lugar, en cuantía de 581,40 euros.

Según el criterio de la Administración expresado en el acuerdo recurrido para ejercitar el derecho a la compensación debe previamente efectuarse la liquidación del periodo de que se trate, detrayendo de las cuotas devengadas las soportadas incluidas en la declalaración del propio periodo y no al revés, aplicando directamente el saldo a compensar de periodos anteriores contra el impuesto devengado en un trimestre, incorporando después el impuesto soportado en el propio trimestre, pues contraviene los artículos 95 y 99 de la LIVA en cuanto al plazo de cuatro años puesto que se generarían nuevos saldos a compensar en cada trimestre y la Administración no podría comprobar ni la prescripción ni las cuotas realmente caducadas.

La entidad actora presentó declaraciones por el impuesto y ejercicios citados, solicitando una compensación al final del cuarto trimestre de 2000, de 141.374.92 euros, declaración que no fue admitida por la Inspección que fijo el saldo a compensar en ejercicios posteriores en 111.804,20 euros a 31 de diciembre de 2000, en virtud de la liquidación de 23 de enero de 2003 derivada del acta de disconformidad correspondiente al periodo 1998 a 2000 y después del acta de disconformidad seguida por el periodo 2001 y 2002 practicó liquidación y fijó el saldo a compensar en periodos posteriores a 30 de junio de 2002 en 68.838,30 euros, al considerar en ambas comprobaciones y periodos cuotas caducadas, porque se originaron antes de cuatro años, por aplicación del art. 99.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Al propio tiempo se siguio expediente sancionador derivado del acta correspondiente al periodo 1998 a 2000 que concluyó con el acuerdo de 28 de febrero de 2003 que impuso a la sociedad actora la sanción de 581,40 euros por infracción tributaria grave de acreditar de forma improcedente partidas a compensar en la cuota de ejercicios futuros.

SEGUNDO.- La parte actora solicita la anulación de la liquidación recurrida, reconociendo su derecho a resarcirse del IVA soportado bien por el método de la compensación o bien por el de la devolución del saldo restante por la Agencia Tributaria y que como consecuencia del reconocimiento por la Inspección de la compensación de cuotas por importe de 68.838,30 euros, asciende a la cantidad de 69.478,85 euros.

La cuestión debatida se centra en determinar la forma en que debe llevarse a cabo la deducción de las cuotas soportadas y, en consecuencia, si se ha producido la caducidad de aquellas cuotas soportadas no deducidas ni compensadas transcurridos cuatro años según se ejercite el derecho a la deducción.

Mientras que la sociedad recurrente considera que tiene derecho a deducir primero las cuotas de ejercicios anteriores y a continuación las cuotas soportadas en el ejercicio, pues de lo contrario se limita el derecho a compensar.

La Administración sostiene que primero debe realizarse la liquidación del período y deducir de las cuotas devengadas el importe de las cuotas soportadas en el período de liquidación, deduciendo después en su caso las cuotas soportadas procedentes de ejercicios anteriores.

Esta misma cuestión ha sido resuelta por la Sala en la sentencia número 635 de 3 de abril de 2008, recaída en el recurso número 68/2005 por lo que pasamos a reproducir su fundamentación jurídica.

El art. 99.5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido , dispone que "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso."

Pues bien, esta Sección se ha pronunciado sobre el alcance de dicha norma en relación con el tema aquí controvertido en las sentencias de fechas 26 de mayo de 2006 y 18 de abril de 2007 , entre otras, que siguen el criterio de las sentencias dictadas por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Suerior de Justicia de Andalucía, con sede de Sevilla, en fecha 8 de febrero de 2002 y por la Sala de Cataluña en fecha 11 de noviembre de 2004 , en las que se afirma, en lo que aquí importa, que "la forma de operar de la sociedad actora implica en definitiva que el IVA soportado no se deduzca del devengado, sino que el saldo a compensar se prolonga de forma artificial, eludiendo así el límite temporal de cinco años (ahora cuatro) que establece el precepto antes transcrito, de tal modo que prácticamente no se establece límite de tiempo alguno para la deducción de cuotas soportadas superiores a las devengadas y la práctica consiguiente del derecho a compensarlas, ... por lo que debe considerarse correcta la solución dada a la cuestión por la resolución recurrida".

Siguiendo el criterio expuesto, la Sala ha venido confirmando en estos casos las liquidaciones recurridas por estimar, además, que no resultaba vulnerado el derecho a la devolución de las cuotas soportadas, ya que de acuerdo con el art. 99.5, párrafo segundo de la Ley 37/1992 la sociedad actora pudo optar por la devolución del saldo existente a su favor dentro del aludido plazo de cuatro años, lo que no hizo.

TERCERO.- Sin embargo, en un supuesto prácticamente idéntico al que ahora nos ocupa, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de 2007 desestimó el recurso de casación para la unificación de doctrina presentado por el Abogado del Estado contra sentencia de 21 de noviembre de 2001 de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja , sentencia que había anulado la liquidación tributaria que minoró el saldo a compensar declarado por el sujeto pasivo por haber efectuado la compensación de cuotas cuando ya había transcurrido el período de caducidad entonces vigente de cinco años, en lugar de haber solicitado la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo afirma en el sexto fundamento jurídico de dicha sentencia: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en períodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un período de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste- beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".

CUARTO.- En consecuencia, dada la sustancial similitud entre el supuesto analizado en este proceso y el que fue objeto de la aludida sentencia del Tribunal Supremo, esta Sección debe modificar el criterio que ha venido manteniendo en estos casos, lo que conduce a la estimación del presente recurso, con la consiguiente anulación de la liquidación y sanción impugnados y sin que pueda declararse correcta la autoliquidación de la parte actora, pues de acuerdo con los argumentos de la citada sentencia no procedería la compensación sino la devolución a instancia de parte, que solicita alteranativamente.

QUINTO.- No se aprecian motivos para hacer imposición de costas a la vista del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora D. María Africa Martín-Rico Sanz en representación de la entidad Gilper, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de octubre de 2007, que desestimó de forma acumulada las reclamaciones económico administrativas números 28/03143 y 11702/03, interpuestas respectivamente contra las liquidaciones derivadas de sendas actas de disconformidad relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1998 a 2000 y 2001 y 2002, por importe de cero euros y contra el acuerdo sancionador derivado del acta citada en primer lugar, en cuantía de 581,40 euros., por no ser ajustada a derecho la mencionada resolución que anulamos, así como las liquidaciones y sanción de las que trae causa. No se hace epresa imposición de costas. Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.