Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 76/2022, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 30/2020 de 11 de Febrero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 30/2020

SENTENCIA NÚMERO 76/2022

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a once de febrero de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 30/2020 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna la resolución nº 34.998, de 7 de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra Acuerdos del jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 12 de marzo de 2019, que desestimaron solicitud, presentada el 10 de mayo de 2018, de rectificación de autoliquidaciones de IRPF, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Marí Trini, representado por Álvaro Gonzalez Carranceja y dirigido por la letrada Begoña López-Larrínaga López.

- Demandada: Diputación Foral de Gipuzkoa, representado por Begoña Urízar Arancibia y dirigido por letrado de su Servicio Jurídico.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO. -El día 15/01/2020 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que. Álvaro González Carrancej, actuando en nombre y representación de Marí Trini, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento; quedando registrado dicho recurso con el número 30/2020.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se anule la resolución recurrida y se ordene la práctica de nuevas liquidaciones provisionales de IRPF de 2013 a 2016, inclusive, de conformidad con las pretensiones contenidas en los fundamentos de derecho de esta demanda, esto es, integración de parte de la pensión de jubilación como rendimientos de trabajo al 75%, en aplicación de la Disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/2006 y Disposición transitoria séptima de la NF 3/2014 del IRPF, con abono a mi mandante de las cuotas indebidamente ingresadas y de los intereses legales correspondientes computados desde las distintas fechas de los ingresos indebidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestime la demanda formulada de adverso confirme la Resolución del TEAF de Gipuzkoa desestimatoria de las reclamaciones de la parte demandante contra los Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuesto Directos de fecha 12 de marzo de 2019, por los que se desestiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios referenciados, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO. -Por Decreto de 20 de octubre de 2020 se fijó como cuantía del presente recurso la de 2000 €.; por auto de 16 de noviembre se declaró no haber lugar a recibir el proceso a prueba.

QUINTO. -En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO. -Por auto de 24/07/2020, confirmado por auto de 23/09/2020, se acordó la tramitación con carácter preferente del presente recurso 30/2020, en aplicación de las previsiones del art. 37.2 de la Ley de la Jurisdicción, suspendiendo el curso de los demás indicados en dicho auto hasta que se dicte sentencia en el preferente. Asimismo, por posteriores autos de 03/11/2020, de 04/01/2021, de 25/02/2021, de 05/03/2021 y de 27/04/2021 se acordó ampliar la relación de recursos suspendidos a nuevos recursos, hasta que se dicte sentencia en el presente recurso 30/2020 declarado preferente.

La relación de recursos suspendidos, hasta que recaiga sentencia en el presente recurso 30/2020 declarado preferente, son los siguientes procedimientos ordinarios:

31/20, 144/20, 145/20, 146/20, 147/20, 148/20, 149/20, 150/20, 151/20, 152/20, 153/20, 154/20, 155/20, 156/20, 157/20, 158/20, 159/20, 160/20, 161/20, 162/20, 163/20, 164/20, 165/20, 241/20, 242/20, 243/20, 244/20, 245/20, 246/20, 247/20, 248/20, 249/20, 250/20, 303/20, 304/20, 305/20, 306/20, 307/20, 308/20, 309/20, 310/20, 311/20, 312/20, 313/20, 314/20, 317/20, 318/20, 319/20, 347/20, 348/20, 349/20, 350/20, 351/20, 352/20, 353/20, 359/20, 360/20 (y su acumulado 1060/21), 361/20, 362/20, 363/20, 364/20, 365/20, 370/20, 371/20, 372/20, 373/20, 374/20, 375/20, 376/20, 377/20, 378/20, 379/20, 385/20, 386/20, 387/20, 388/20, 389/20, 390/20, 391/20, 392/20, 393/20, 394/20, 395/20, 396/20, 397/20, 398/20, 433/20, 434/20, 435/20, 436/20, 437/20, 438/20 (y su acumulado 243/21), 439/20, 440/20, 449/20, 450/20, 451/20, 452/20, 453/20, 454/20, 455/20, 456/20, 457/20, 458/20 (y su acumulado 1061/21), 459/20, 481/20, 526/20, 528/20, 529/20, 530/20, 531/20, 532/20, 533/20, 534/20, 535/20, 536/20, 537/20, 538/20, 539/20, 540/20, 562/20, 563/20, 564/20, 565/20, 566/20, 567/20 (y su acumulado 1062/21), 569/20, 570/20, 571/20, 572/20, 573/20, 574/20, 575/20, 576/20, 577/20, 578/20, 579/20, 667/20, 668/20, 669/20, 671/20, 777/20, 837/20, 838/20, 839/20, 840/20, 841/20, 842/20, 843/20, 844/20, 845/20, 846/20, 847/20, 848/20, 904/20, 905/20, 906/20, 907/20, 908/20, 909/20, 910/20, 911/20, 912/20, 913/20, 914/20, 915/20, 928/20, 976/20, 977/20, 978/20, 979/20, 1000/20, 1001/20, 1021/20, 1047/20, 1105/20, 28/21, 29/21, 30/21, 59/21 y 244/21.

Por otra parte, por auto de 19/02/2021, y previa audiencia de las partes, se acordó suspender el señalamiento para votación y fallo del presente recurso 30/2020 hasta la resolución del recurso de casación 152/2020 seguido ante la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Recibida en la Sala copia de la sentencia de 24/06/2021 dictada por el Tribunal Supremo en el referido recurso de casación, por providencia de 15/12/2021 se acordó dar traslado a las partes personadas para que en el plazo de diez días efectuaran alegaciones en relación con dicha sentencia, quienes evacuaron el traslado con el resultado que obra en las actuaciones.

SÉPTIMO. -Por resolución de fecha 02/02/2022 se señaló el pasado día 08/02/2022 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO. -En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso; pretensiones de la demandante.

1.- Marí Trini recurre la resolución nº 34.998, de 7 de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra Acuerdos del jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 12 de marzo de 2019, que desestimaron solicitud, presentada el 10 de mayo de 2018, de rectificación de autoliquidaciones de IRPF, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.

2.- La demandante interesa que se dicte sentencia estimatoria del recurso, para anular la resolución recurrida y ordenar la práctica de nuevas liquidaciones provisionales de IRPF de 2013 a 2016, procediendo a la integración de parte de la pensión de jubilación como rendimientos de trabajo al 75%, en aplicación de la Disposición Transitoria 9ª de la Norma Foral 10/2006, de IRPF (ejercicio de 2013), y Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, de IRPF (ejercicios de 2014, 2015 y 2016), con abono de las cuotas indebidamente ingresadas y de los intereses legales correspondientes desde las distintas fechas de los ingresos indebidos.

A pesar de entender que la reducción del 25% prevista en las Disposiciones Transitorias debería aplicarse al importe total cobrado como pensión de jubilación, la demanda plasma [- en el Fundamento de Derecho Material I.3, página 13 -] que interesa, prudentemente, que el 25% de exención se aplique sobre la parte proporcional que se corresponda a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la totalidad de días cotizados por la demandante, recogidos en el informe de vida laboral expedido por la Seguridad Social.

SEGUNDO. -Resolución del TEAF.

En el fundamento de derecho segundo retoma los antecedentes, para precisar en el fundamento tercero la cuestión planteada, consistente en:

Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, vigente en el ejercicio 2013, y en la disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa, vigente en los ejercicios 2014, 2015 y 2016 > > .

Tiene presente el contenido de la Disposición Transitoria9ª de la Norma Foral 10/2006, análoga a la Disposición Transitoria 7ª de la Norma Foral 3/2014, así como el certificado de la empresa Telefónica de España S.A.U. que aportó la reclamante, en la que constaba que cotizó a la Institución Telefónica de Previsión hasta el 31 de diciembre de 1991 como empleada de Telefónica de España, período durante el cual dicha Institución era sustitutoria y complementaria del Régimen General de la Seguridad Social. Dicha institución fue disuelta mediante Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 10 de junio de 1992, y pasó a integrarse en el sistema general de previsión de la Seguridad Social, mediante subrogación de dicho organismo; certificado en el consta lo siguiente:

Que, en la actualidad, no se pueden determinar las cuotas abonadas desde su ingreso en la Empresa hasta el 31/12/1991, teniendo en cuenta los años transcurridos y dado que no existe obligación legal de conservar dicha información por un período de tiempo tan dilatado.

[...] > > .

Tras ello se remite a lo actuado y decidido por el Servicio de Gestión, a lo que razonó en justificación de la desestimación de la solicitud de rectificación

Tras ello el TEAF tiene presente el planteamiento de la reclamante, tras lo que desestima las pretensiones ejercitadas en vía económico-administrativa, singularmente teniendo presente previa resolución nº 33669, de19 de julio de 2017 y resolución del TEAF de Bizkaia de 12 de julio de 2018, al exponer lo que sigue:

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, en resolución de fecha 12 de julio de 2018, trata esta misma cuestión y se refiere al criterio del Tribunal Económico Central, alegado también en las presentes reclamaciones. Dado que compartimos lo establecido en dicha Resolución, reproduciremos a continuación parte de la misma. Concretamente, en el último párrafo del fundamento jurídico sexto se señala lo siguiente:

' De lo anterior se deriva que respecto del personal incluido en la ITP e integrado en la Seguridad Social no puede entenderse producida una subrogación de la Seguridad Social en la posición de ITP más allá del cómputo de los periodos cotizados, dado que tanto las obligaciones de cotizar como las prestaciones periódicas a percibir pasan a regirse por las normas propias de la Seguridad Social'.

Y en el fundamento séptimo de dicha resolución se concluye que:

' Pues bien, como se ha señalado, la Disposición Transitoria Novena de la Norma Foral 6/2006 y la Disposición Transitoria Séptima de la Norma Foral 13/2013 cuya aplicación pretende el recurrente tienen como finalidad evitarla sobreimposición que se produce si se gravan tanto las cantidades de entrada (aportaciones) como las de salida (prestaciones). Sin embargo, en un sistema de reparto como es el que rige las prestaciones satisfechas por la Seguridad Social al recurrente, las prestaciones percibidas no tienen relación directa con las aportaciones realizadas, por lo que carece de sentido permitir que la cantidad que la Seguridad Social abona a la parte actora en el ejercicio impugnado se integre al 75 por 100, pues ello supondría otorgar un tratamiento más beneficioso a los trabajadores de Telefónica frente a los trabajadores integrados desde su inicio en el Régimen General de la Seguridad Social, cuyas aportaciones han soportado un régimen de deducibilidad similar al de las aportaciones a las Mutualidades de la Institución Telefónica de Previsión. De esta forma las Disposiciones Transitorias debatidas adquieren su sentido cuando se aplican a las prestaciones de jubilación que son abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con Mutualidades de Previsión Social, tal y como expresamente exigen las disposiciones citadas. Así, si bien el reclamante realizó aportaciones a una mutualidad de previsión social que en algún momento no pudieron ser objeto de deducción, en la medida en que como consecuencia de su integración en el régimen general de la Seguridad Social percibe aportaciones de un sistema de reparto en la misma forma en que las percibe un trabajador integrado desde su inicio en el régimen general de la Seguridad Social, este Tribunal considera que no procede aplicar la integración pretendida. Por esta misma razón, tampoco resulta de aplicación el criterio del Tribunal Económico Central recogido en la Resolución aportada por el reclamante, según el cual sí serían de aplicación las previsiones dé los apartados 2 y 3 de las disposiciones debatidas a la parte de pensión que proporcionalmente pudiera corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979 porque estas no eran deducibles, según la legislación vigente en aquél momento, toda vez que al integrarse el colectivo al que pertenece el recurrente en el régimen general de la Seguridad Social, por ser este un sistema de reparto, no resulta posible distinguir qué parte de la pensión puede corresponder proporcionalmente a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979, puesto que la prestación no tiene relación directa con las aportaciones realizadas> > .

Concluye, en relación con precedentes referidos en vía económico-administrativa por la reclamante, que incidían en criterios que no compartía el TEAF, al precisar lo que sigue:

También tenemos que hacer mención a las actuaciones de las Administraciones Tributarias de otros territorios (concretamente del Estado y de Navarra), que también estiman las pretensiones de los contribuyentes en el mismo caso aquí analizado, basándose en la resolución del TEAC a la que ya hemos hecho referencia y que, tal y como hemos manifestado, no compartimos > > .

TERCERO. - La demanda.

1.- En los fundamentos de derecho materiales, al razonar sobre el fondo inicia con antecedentes históricos de cotización a la Institución Telefónica de Previsión, para precisar cuál es la cuestión, en los términos que ya quedó concretado en vía económica-administrativa, con remisión a las disposiciones transitorias de las normas forales de IRPF.

2.- Tras ello, en segundo lugar, defiende la tributación de la pensión de la Seguridad Social como rendimiento del trabajo al 75%,en aplicación del régimen transitorio al que nos hemos referido de las normas forales de IRPF.

Destaca la relevancia de que se esté ante una prestación derivaday no satisfecha por una mutualidad, en relación con lo que concluyó el TEAF para desestimar, porque estábamos ante prestaciones no satisfechas directamente por ninguna mutualidad y sí ante pensión de jubilación de la Seguridad Social.

Insiste, en relación con la posición que se defiende, que el régimen transitorio debe aplicarse a la pensión de jubilación de la recurrente, porque se cumplían todos los requisitos para su aplicación, así:

(i) Prestaciones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con una mutualidad de previsión social; la demandante recibe mensualmente la pensión de jubilación y por haber sido trabajadora de la empresa Telefónica, cotizó a una mutualidad de previsión social, a la ITP, que quedó integrada en el Régimen de Seguridad Social, por lo que su prestación de jubilación deriva de aquellas cotizaciones a la mutualidad laboral.

(ii) Aportaciones realizadas con anterioridad al año 1999; la demandante cotizó a la ITP desde su entrada en Telefónica hasta el año 1992, en que la ITP quedó extinguida por Orden Ministerial.

(iii) No poder acreditar la cuantía de las aportaciones que no fueron objeto de minoraron de la base imponible; por los años transcurridos, ni la demandante ni la empresa Telefónica dispone de información al respecto.

3.- Como alegato complementario, se detiene en lo que considera procedimiento para la determinación de la base imponible sujeta a tributación, remitiéndose a la estimación por varios Tribunales Superiores de Justicia, destacando la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia 65/2012, de 18 de enero, que estimó tributación de la pensión de jubilación de una trabajadora jubilada de la empresa Telefónica, con rendimiento del trabajo al 75%, por ello, exenta en un 25%.

4.- En cuarto lugar, se detiene en razonar sobre la no exigencia de acreditación de la cuantía, con remisión al apartado 3 de la Disposición Transitoria, que contempla el supuesto de no poderse acreditar la cuantía de las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción o minoración, señalando que la demandante no pude determinar la cuantía de las aportaciones, porque no dispone de información ni tampoco pudo obtener la de Telefónica.

Se remite al escrito de solicitud de rectificación, al certificado de la empresa que tuvo presente el TEAF, considerando que se elimina toda duda acerca de la posible tesitura sobre a quién corresponde la carga de la prueba, lo que explícitamente se contempla el supuesto de que no se pueda aprobar, por lo que permite la aplicación del tratamiento tributario de reducción sin requerirse prueba alguna.

Parte de que la Administración tributaria vino en su momento a trasladar la carga de la prueba al contribuyente, con remisión a los criterios recogidos en la Ley General Tributaria, criterio que, se dice, fue rechazado, recayendo la carga en la Administración, con remisión a sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 594, de 13 de junio de 2019, con remisión, asimismo, a la doctrina actual.

También alude a resolución de 11 de marzo de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Central y a la sentencia de 21 de enero de 2015 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

5.- En cuarto lugar, alude a la vulneración del principio de seguridad jurídica.

Se dice que se solicitó la rectificación de autoliquidaciones aplicando la Disposición Transitoria con amparo jurisprudencial, y porque en el resto de la Administración del Estado se estaban aceptando el tratamiento defendido, señalando que, por ello, se ha creado un clima de inseguridad jurídica en relación con la actuación de las administraciones tributarias vascas, remitiéndose a la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 36/2006, de IRPF, redactada en idénticos términos a la Norma Foral.

Defiende que, si el tratamiento tributario especial está recogido tanto en la Ley Estatal de IRPF como en la normativa foral y todas las administraciones estatales de la Agencia Tributaria incluso la Hacienda Foral de Navarra lo admite, no sería aceptable que las Haciendas de Bizkaia, Gipuzkoa y Araba/Álava nieguen tal tributación, porque se vulnera la seguridad jurídica a los contribuyentes.

Tras ello se remite a lo que se reconoce en la resolución del TEAF recurrida, que las administraciones tributarias de otros territorios y Tribunales Superiores de Justicia estiman las pretensiones de los reclamantes, basándose en la resolución del TEAF, pero se reconoce que no se comparte el criterio, lo que, se dice, se hace caso omiso al criterio de altos tribunales y del resto de administraciones tributarias, insistiendo que, por ello, se vulnera el principio de seguridad jurídica.

Respecto a las sentencias estimatorias que han fallado a favor de aplicar un tratamiento tributario reducido en aplicación de la Disposición Transitoria, traslada, como se dice a modo de ejemplo, la sentencia 381/2018, de 13 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

Se dice que dicha resolución es referente en la materia para muchos órganos judiciales, tanto a nivel autonómico como estatal, y reconoce la aplicabilidad de la reducciones previstas en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de IRPF, en supuestos idénticos al presente, si bien advierte que la reducción resultará de aplicación únicamente a la parte de la pensión que corresponda a aquellas aportaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 1979, por no ser estas deducibles, según la legislación vigente en el momento.

También alude a la resolución 6695 del Tribunal Económico-Administrativo de la Comunidad Foral de Navarra de 19 de diciembre de 2018, señalando que pese a disponer también competencias exclusivas en materia tributaria, se ha acogido a las posturas mantenidas por los tribunales de otras comunidades autónomas y a la sentencia 186/2019, de 3 de septiembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Pamplona.

Concluye precisando que, en términos similares, se ha pronunciado la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 594/2019, de 13 de junio, que estableció la aplicación de las reducciones previstas en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, únicamente con respecto a las cuantías derivadas de aportaciones efectuadas hasta el 1 de enero de 1992 [- se refiere por error material a 1997-].

Con ello ratifica que el tratamiento tributario que se defiende es aceptado y aplicado por la mayoría de las administraciones tributarias a nivel estatal y foral en Navarra, señalando que incluso en las escasas administraciones en las que ha sido rechazado a nivel administrativo, ha finalizado siendo admitido en vía judicial.

CUARTO. - Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación de la resolución recurrida.

Tras exponer el planteamiento de la demandante, enlazando con los antecedentes que considera relevantes, retoma lo razonado y decidido por el TEAF, a lo que nos hemos referido previamente.

A ello añade, a la hora de interpretar la normativa reguladora de beneficios fiscales, que hay que tener en cuenta que, según la doctrina del Tribunal Supremo, todo beneficio fiscal debe ser solo susceptible de interpretación restrictiva, debiendo cumplirse tanto las exigencias de fondo como las formales, estimando que el TEAF dio una explicación de las exigencias que no se cumplen en el presente caso, con remisión a la STS 498/2020, de 19 de mayo, casación 521/2017.

En cuanto a vulneración del principio de seguridad jurídica, del procedimiento para determinar la base imponible sujeta a tributación, se remite a lo que razonó el TEAF en la parte final de su fundamento tercero, para añadir que la fórmula que se plantea con la demanda para el cálculo de la concreta tributación de la pensión de la demandante no sería correcta, por lo que la demanda en ningún caso puede ser estimada.

Destaca que se pretende la aplicación de una fórmula que no es correcta y que de ser avalada conduciría a unos resultados beneficiosos para los contribuyentes no amparados en la normativa.

Se remite a lo que defiende a la demanda, a la fórmula que plasma para calcular la base imponible sujeta a tributación; sobre la que precisa que si se aplica a una persona que no hubiera realizado absolutamente ninguna aportación con anterioridad al 1 de enero de 1979, incluso en ese caso, también se beneficiaría el contribuyente de reducciones, lo que evidencia que la pretensión de la demandante persigue algo bien distinto, la obtención de beneficios fiscales en supuestos no contemplados en la normativa.

QUINTO. - Procede la reducción del 25% de la parte proporcional que se corresponda a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, en relación con la totalidad de los días cotizados, en aplicación de la Disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/2006 de IRPF, aplicable al ejercicio 2013, y en la Disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, en relación con los ejercicios de 2014, 2015 y 2016; STS de 24 de junio de 2021, casación 152/2020 .

Como hemos recogido en el FJ 1º la demandante pretende la aplicación de las pautas recogidas en la Disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/2006 de IRPF de Gipuzkoa, aplicable al ejercicio 2013, y en la Disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014 de IRPF, en relación con los ejercicios de 2014, 2015 y 2016.

Disposiciones transitorias de idéntico contenido, que es el que sigue:

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la normativa vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas > > .

La demanda concreta la pretensión ejercitada en la reducción del 25% prevista en dichas disposiciones transitorias, por ello el 25% de exención a aplicar sobre la parte proporcional que corresponde a las aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la totalidad de los días cotizados por la demandante que constan en el informe de vida laboral que expidió la Seguridad Social, que obra en el expediente administrativo, folios 84 a 87.

La Sala estimará las pretensiones ejercitadas con la demanda, porque se ciñen a las conclusiones ratificadas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la Sentencia 914/2021, de 24 de junio, recaída en el recurso de casación 152/2020, en espera de la cual en su momento la Sala acordó la suspensión del presente recurso jurisdiccional, sobre lo que han tenido oportunidad de realizar alegaciones la demandante y la administración demandada.

Así fue en relación con la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de contenido idéntico a la Disposición transitoria novena de la Norma Foral 10/2006 y a la Disposición transitoria séptima de la Norma Foral 3/2014.

La demandante ha trasladado la directa aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo, al considerar que ratifica las pretensiones ejercitadas con la demanda; la Diputación Foral interesa, preferentemente, que se ratifique la resolución del TEAF recurrida y, con carácter subsidiario, que no se impongan las costas porque, en aplicación del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, concurre el supuesto de serias dudas de derecho.

Al ratificar la conclusión estimatoria que hemos anticipado, debemos tener presente que esta Sala, en sentencia nº 463/2021, de 21 de diciembre de 2021, de su Sección Primera, recaída en el recurso 682/2020, ha acogido una pretensión que puede considerarse idéntica a la aquí ejercitada por la demandante, en ese caso en relación con la actuación de la Hacienda Foral de Araba/Álava, con soporte en la sentencia del Tribunal Supremo que acabamos de referir.

Como en ella recogíamos, la cuestión planteada en el presente recurso jurisdiccional ha sido objeto de pronunciamiento por la citada STS de 24 de junio de 2021, recaída en recurso de casación 152/2020, en el que, según el auto de admisión del recurso de casación, la cuestión con interés casacional que debía ser respondida fue la siguiente:

Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con relación a los artículos 14 y 31 de la Constitución Española, la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas o, por el contrario, únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción.

Y, en caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, determinar si la fórmula para el cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las aportaciones a la mutualidad de previsión correspondiente que no minoraron la base imponible, debe responder a un cálculo proporcional o, como sostiene el recurrente, deben aplicarse las reglas específicas de la Seguridad Social para la cuantificación de la prestación por jubilación > > .

La respuesta que la STS dio a esta cuestión fue que la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debe extenderse únicamente respecto de aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, y no a la totalidad de las cotizaciones efectuadas; por ello lo pretendido por la demandante, en consonancia con lo establecido por el TEAC en su resolución de cinco de julio de 2017, en la que se soporta la demanda.

La sentencia del Tribunal Supremo soporta esa respuesta en el siguiente razonamiento: incorporado en su FJ 2º:

2.La sentencia objeto del presente recurso concluye que lo dispuesto en la disposición transitoria segunda de la LIRPF únicamente resulta aplicable respecto de la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con el periodo en que las cotizaciones no pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del IRPF, esto es, en el caso que nos ocupa, la que corresponde al periodo comprendido entre el 24 de noviembre de 1971 y el 31 de diciembre de 1978. En efecto, lo que hace es, mediante la realización de un cálculo proporcional sobre el total de la vida laboral, diferenciar la prestación de jubilación en dos partes: una que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible (desde el 24 de noviembre de 1971 hasta el 31 de diciembre de 1978), y otra que se corresponde con el periodo en el que las cotizaciones sí minoraron la base imponible (desde el 1 de enero de 1979 hasta el 15 de junio de 2006 - fecha de su jubilación-). Posteriormente, aplica la Disposición Transitoria Segunda, únicamente, a la parte de la pensión que proporcionalmente se corresponde con el período en el que las cotizaciones no minoraron la base imponible. De esta forma, según la sentencia, los apartados 2 o 3 de la Disposición Transitoria se aplicarían sobre una parte de la prestación por jubilación percibida (la que se corresponde con cotizaciones que no fueron objeto de minoración), aunque la totalidad de la misma derive de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social.

Frente a ello, el recurrente sostiene que la DT 2ª debe aplicarse sobre la totalidad de la prestación por jubilación que perciben los antiguos trabajadores de Telefónica, siempre y cuando existan cotizaciones, realizadas a la Institución Telefónica de Previsión antes de 1999, que hayan sido objeto de minoración en la base imponible. Así, si todas o alguna de las cotizaciones que se realizaron a la ITP, antes del 1 de enero de 1999, minoraron la base imponible, la prestación deberá integrase en la base imponible del IRPF, como rendimiento del trabajo. Y la forma de integrar dicha prestación en la base imponible deberá realizarse según lo previsto en el apartado 2 (si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido) o en el apartado 3 (si no se conoce, integrando el 75% de la pensión).

Consecuentemente, el recurrente en su escrito de interposición del recurso, al igual que hiciera en el de preparación, defiende una exégesis contraria del apartado primero de la DT2ª de la LIRPF , según la cual, si la totalidad de la prestación por jubilación deriva de un contrato concertado con una mutualidad de previsión social, y todas o algunas de las aportaciones que se realizaron antes del 1 de enero de 1999 minoraron la base imponible del gravamen, la prestación deberá integrarse en la base imponible del IRPF, bien mediante la previsión del apartado segundo -si se conoce el importe de las cotizaciones que no fueron objeto de minoración, restándolas de lo percibido-, bien a través de lo contemplado en el apartado tercero -si se ignora el importe, integrando el 75% del importe de la pensión-. Otra interpretación supondría, a juicio del recurrente, someter a dichas cantidades a una doble tributación, vulnerándose de este modo el principio de capacidad económica y de igualdad ante la Ley.

3.Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.

En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones -cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas.

Esta interpretación, a juicio de la Sala, es la que se desprende de los términos de la DT 2ª de la LIRPF examinada, de tal forma que la parte de la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria, pues haciéndose estas aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del impuesto sobre su renta personal desde el 1 de enero de 1979, conforme a la legislación entonces vigente.

A tenor de lo expuesto, y en la línea de la sentencia impugnada, lo que deriva de la interrelación de los dos primeros apartados de la DT 2ª es que si toda la prestación por jubilación proviene de aportaciones que sí pudieron ser minoradas o reducidas en la base imponible del impuesto, la prestación se integra en su totalidad en la base imponible como rendimientos del trabajo; mientras que si la prestación por jubilación trae causa tanto de aportaciones que fueron reducidas o minoradas como de otras que no lo fueron, la integración se efectúa en la medida en que la prestación exceda de las aportaciones no minoradas, es decir, hay reducción de la integración de la prestación en la parte que se corresponde con cuotas que no fueron minoradas o reducidas, justamente porque éstas ya tributaron; por el contrario, si toda la prestación se corresponde con aportaciones que no pudieron ser minoradas ni reducidas en la base imponible, no procede la integración de la prestación en la base imponible del impuesto como rendimientos del trabajo.

Asimismo, tal y como recoge la sentencia impugnada, al no constar la cuantía concreta de las aportaciones a la ITP que no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, la reducción a aplicar sobre la proporción de la pensión será del 25 por 100, conforme dispone el apartado 3 de la citada disposición transitoria.

[...] > > .

También en este supuesto nos encontramos con que las pretensiones ejercitadas con la demanda se ajustan a lo resuelto por la STS que seguimos, porque, como recogemos en el FJ 1º, lo que pretende es la reducción, la exención del 25% de la parte proporcional que se corresponda a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979 en relación con la totalidad de los días cotizados, como recoge el informe de vida laboral expedido por la Seguridad Social, que consta en el expediente, folios 84 a 87.

En este supuesto también se aportó por la demandante en el expediente, folio 83, certificado emitido por la directora de Relaciones Laborales y Coordinación Territorial de Telefónica de España, S.A.U., en el que se indica: (i) que ITP actuó, hasta el treinta y uno de diciembre de 1991, como entidad sustitutoria del Régimen General de la Seguridad Social para las contingencias de jubilación, muerte y supervivencia e incapacidad permanente derivada de enfermedad común o accidente y que (ii) que no se pueden determinar las cuotas abonadas hasta esa fecha, dado el tiempo transcurrido.

Por ello nos encontramos ante el supuesto contemplado en el punto 3 de las disposiciones transitorias novena de la Norma Foral 10/2006 y séptima de la Norma Foral 3/2014.

Por consiguiente, con estimación de la demanda, revocamos la resolución recurrida y declaramos el derecho de la demandante a obtener la devolución de los ingresos indebidamente realizados en relación con los ejercicios de IRPF de 2013 a 2016, debiéndose imputar únicamente el 75% de la parte proporcional correspondiente a las aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, por ello hasta el 31 de diciembre de 1978, teniendo en cuenta la totalidad de los días cotizados reflejados en el informe de vida laboral expedido por la TGSS, con los intereses correspondientes desde las fechas en las que se hubieran realizado, en aplicación del art. 32.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y art. 15 c) del Reglamento de desarrollo en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 41/2006, de 26 de septiembre.

En relación con las alegaciones que se han introducido en el curso de los autos, tanto en la demanda como en la contestación de la Diputación Foral, en relación con el procedimiento para la determinación de la base imponible sujeta a tributación, con la fórmula trasladada, la Sala ratifica que no procede efectuar pronunciamiento alguno sobre la fórmula de cálculo, como recientemente ha concluido en el FJ 8º de la sentencia 57/2022, de 2 de febrero, recaída en el recurso 1.100/2020, en respuesta a un supuesto que tiene cierta vinculación con el presente, al tratarse de prestaciones percibidas por trabajador que fue de Telefónica, en este caso como consecuencia del seguro de vida y pensiones de Antares, S.A. en relación con póliza concertada por Telefónica de España como tomadora del seguro.

SEXTO. - Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, a pesar de estimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda, la Sala considera que estamos ante un supuesto que debe calificarse como de duda jurídica, por las circunstancias concurrentes, como se desprende de los distintos pronunciamientos que se han ido refiriendo en la presente sentencia.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Estimamos el recurso 30/2020interpuesto por Dª. Marí Trini contra la resolución nº 34.998, de 7 de noviembre de 2019, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones acumuladas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, interpuestas contra Acuerdos del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 12 de marzo de 2019, que desestimaron solicitud, presentada el 10 de mayo de 2018, de rectificación de autoliquidaciones de IRPF, ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, y debemos:

1º.- Anular la resolución recurrida.

2º.- Declarar el derecho de la demandante a la devolución de los ingresos indebidamente realizados en los ejercicios de IRPF de 2013 a 2016, resultante de la reducción del 25% de la pensión de jubilación percibida que se corresponda con las aportaciones realizadas a la Institución Telefónica de Previsión anteriores al 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la totalidad de los días cotizados reflejados en el informe de vida laboral expedido por la Tesorería General de la Seguridad Social, con los intereses correspondientes desde las fechas en las que se hubieran realizado.

3º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas.

4º.- Una vez firme esta sentencia, dese cumplimiento al art. 37.3 de la Ley de la Jurisdicción en relación con los procedimientos suspendidos, por haberse tramitado el presente como preferente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0030 20, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.

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