Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 769/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 524/2021 de 29 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

N.I.G:33044 33 3 2021 0000500

SENTENCIA: 00769/2022

RECURSO P.O. nº 524/2021

RECURRENTE Construcciones Los Cuadros 2011, S.L.

PROCURADOR Don Roberto Muñiz Solís

LETRADO Don Eloy Fernández Schmitz

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don Joaquín Francisco Viaño Díez, don José María Alcoba Arce

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a veintinueve de septiembre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 524/2021, interpuesto por Construcciones Los Cuadros 2011, S.L., representada por el procurador don Roberto Muñiz Solís y asistida por el letrado don Eloy Fernández Schmitz, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado y asistido por el Abogado del Estado, don Joaquín Francisco Viaño Díez y don José María Alcoba Arce, en materia de hacienda estatal.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Jorge Germán Rubiera Álvarez.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 3 de enero de 2022, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 22 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 30 de abril de 2021, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº 52-01171-2020 interpuesta contra el acuerdo dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT en Gijón, desestimatorio de recurso de reposición frente a acuerdo de imposición de sanciones, por las infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 195.2 de la LGT, referidas al IVA período 1T ejercicio 2018; cuantía 3.019,61 euros.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La Entidad CONSTRUCCIONES LOS CUADROS 2011, S.L. ha presentado AUTOLIQUIDACIÓN de fecha 10/04/2018 correspondiente al primer trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, consignando unas cuotas de I.V.A. devengado por importe de 16.540,71 Euros y consignando unas cuotas de I.V.A. soportado por importe de 17.376,05 Euros, resultando finalmente una cuota a compensar por importe de 1.774,82 Euros.

La AEAT, previa tramitación del procedimiento de comprobación limitada, ha notificado resolución con liquidación provisional de fecha 16/01/2020 correspondiente al primer trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, resultando finalmente una cuota a pagar por importe de 4.264,40 Euros, más la suma de 278,63 Euros en concepto de intereses de demora, es decir y en total, una deuda tributaria a ingresar por importe de 4.543,03 Euros, en todo caso ratificada por la posterior resolución de fecha 17/02/2020 a instancia de la AEAT, previo recurso potestativo de revisión, y en cualquier caso confirmada por la ulterior resolución de fecha 23/12/2020 a instancia del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, previa reclamación económico administrativa, y por la definitiva resolución de fecha 19/04/2021 a instancia del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, previo recurso de anulación, que ha devenido firme.

La AEAT, previa tramitación del expediente sancionador, ha notificado resolución con imposición de sanción por infracción tributaria de fecha 11/09/2020, concretamente por compensar indebidamente cuotas por importe de 1.774,82 Euros, y por dejar de ingresar cuotas por importe de 4.264,40 Euros, en ambos casos en el primer trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2018, imponiendo finalmente una sanción por importe total de 3.019,61 Euros, en todo caso ratificada por la posterior resolución de fecha 30/10/2020 a instancia de la AEAT, previo recurso potestativo de revisión, y en cualquier caso confirmada por la ulterior resolución de fecha 30/04/2021 a instancia del Tribunal Económico- Administrativo Regional del Principado de Asturias, previa reclamación económico administrativa, que ha agotado la vía administrativa.

Se aduce que la resolución con imposición de sanción por infracción tributaria adolece de motivación suficiente en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad de la conducta imputada, recogiendo únicamente afirmaciones genéricas y estereotipadas, mediante una fórmula tipo, prácticamente predicable a cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida, resultando insuficientes para poder apreciar la culpabilidad del presunto infractor, en la medida que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara, personalizada e individualizada.

Se añade que la resolución con imposición de sanción recoge exclusivamente en el apartado motivación y otras consideraciones, la apreciación de una omisión de la diligencia por parte de la recurrente, en base a que los justificantes carecen de los requisitos esenciales establecidos en la normativa, estando ante formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, por cuanto en el presente supuesto se han aportado todas y cada una de las facturas justificativas de los gastos deducidos y además no se han deducido cuotas de facturas de otros regímenes especiales, considerando la AEAT que se han deducido cuotas no afectas a la actividad empresarial realizada, concurriendo el elemento objetivo de las infracciones, todo ello sin motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad de la conducta imputada.

Se indica que las sanciones económicas resultan improcedentes habida cuenta de la falta de concurrencia del elemento subjetivo de las infracciones, estando la declaración tributaria de las cuotas de IVA soportado, amparada en una interpretación jurídica razonable del contenido y alcance de la norma.

Por un lado, las cuotas de I.V.A. soportado por la adquisición y acondicionamiento de la autocaravana, concretamente las facturas 63 y 78, todo ello para la utilización como vestuario de los trabajadores, incluido el uso de servicio, baño, comedor sala de descanso etc. Y además como oficina de los trabajadores, incluida la recepción de mercancías, gestión de albaranes, estudio de planos etc. como sustitución de las habituales casetas prefabricadas durante las obras de construcción de viviendas unifamiliares (actividad principal de la sociedad).

Se afirma que por parte de la recurrente se ha procedido a la deducción de tan solo el porcentaje del 50% de las cuotas del IVA soportadas en las facturas por la adquisición y acondicionamiento de la autocaravana y ha procedido a la inclusión del vehículo dentro de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial.

Se añade que, por otro lado, las cuotas de I.V.A. soportado por la adquisición de Carburante y Recambios, concretamente las Facturas números 9, 12, 14, 15, 19, 25, 31, 45, 49, 50, 57, 61, 67, 68, 82, 84, 89, 90, 91, 92, 99, 104, 105, 106 y 107, todo ello para el repostaje de los distintos vehículos afectos a la actividad profesional e incluidos dentro de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, está legítimamente amparada en el Artículo 95.Uno y Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, habiendo la recurrente procedido a la deducción del porcentaje del 100% de las cuotas de I.V.A. soportadas en las facturas por la adquisición de carburante y recambios, siendo indiscutida la existencia de vehículos afectos a la actividad empresarial incluidos dentro de los bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, precisando para su funcionamiento el uso de carburante, no siendo posible negar la deducibilidad de la totalidad de las facturas de combustible aportadas y contabilizadas por el solo hecho de no constar la identificación del vehículo destinatario del repostaje cuando la AEAT ha admitido la deducibilidad de la factura nº 81 relativa a la adquisición de neumáticos, a pesar de que tampoco consta la identificación del vehículo destinatario.

Se señala que las cuotas de I.V.A. soportado por la adquisición de Cestas de Navidad, Material de Oficina y Ropa de Trabajo, concretamente las Facturas números 1, 83 y 103, son también plenamente deducibles, habida cuenta que el gasto por la adquisición de cestas de navidad no sobrepasa el límite del 1,00% del volumen de negocios de la empresa.

Como fundamentos de derecho se invocan los arts. 47.1.e) y 48 de la Ley 39/2015, el art. 24 de la CE, relativo al principio constitucional de presunción de inocencia, los arts. 211.3 (motivación), 179.2.d) (principio de responsabilidad), y 183.1 (culpabilidad) todos ellos de la LGT.

SEGUNDO.-Por la Administración demandada se solicitó la desestimación del recurso interpuesto, remitiéndose a la resolución económico-administrativa impugnada, así como a los acuerdos recurridos.

TERCERO.-Se imputa a la recurrente la comisión de una infracción tipificada en el art. 191.1 de la LGT, según el cual, 'constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al art. 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del art. 161, ambos de esta ley'; y de otra infracción tipificada en el art. 195.1 de la LGT, según el cual: 'Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'.

Por su parte, el art. 183.1 de la LGT dispone que: 'Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017:

'A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente'.

Se alega por la recurrente que la resolución sancionadora adolece de motivación suficiente en relación al elemento subjetivo de la culpabilidad de la conducta imputada. Se añade que las sanciones impuestas resultan improcedentes habida cuenta de la falta de concurrencia del elemento subjetivo de las infracciones, es decir, el principio de culpabilidad, estando la declaración tributaria de las cuotas de I.V.A. soportado amparada en una interpretación jurídica razonable de la norma.

En la resolución sancionadora de 11 de septiembre de 2020, tras invocar los arts. 183 y 179 de la LGT, señala que la recurrente ha compensado indebidamente cuotas de IVA procedentes de ejercicios anteriores sin que esta actuación esté amparada por una interpretación razonable de la norma, ya que la ley es clara al respecto. Por tanto, existen hechos constitutivos de una infracción y existencia de circunstancias que constatan la culpabilidad aun a título de simple negligencia, no resultando aplicables los supuestos de exoneración de responsabilidad previstos en el art. 179.2 de la LGT, al no haberse puesto la diligencia necesaria en cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

En el apartado de 'motivación y otras consideraciones' de la resolución sancionadora se recoge que en el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible por parte de la recurrente, ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos necesarios para la práctica de la deducción. Se destaca que el sujeto pasivo cuantificó las cuotas deducibles incorrectamente, computando cuotas deducibles derivadas de justificantes que carecen de los requisitos esenciales, establecidos en la normativa, entre otros el de disponer de los mismos en el momento de la deducción, deducirse cuotas que legalmente no están permitidas por haberse facturado en regímenes especiales o deducirse cuotas no afectas a la actividad empresarial realizada. Por tanto, se dice en dicha resolución, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, concurriendo el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

En el mencionado acuerdo sancionador se recoge que las infracciones se ponen de manifiesto en las cuantías detalladas más adelante como base de las mismas, en el procedimiento de comprobación referido al concepto de IVA correspondiente al ejercicio 2018 y período 1T. Se indica que los hechos que se deducen de la citada comprobación son los siguientes: Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes y bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992. Como consecuencia de ello el sujeto pasivo compensó indebidamente cuotas por importe de 1.774,82 euros y dejó de ingresar cuotas por importe de 4.264,40 euros, en el primer trimestre de IVA del ejercicio 2018.

Si analizamos la resolución de liquidación provisional, de la que trae causa el acuerdo sancionador (como hemos visto en este último se consigna que las infracciones se ponen de manifiesto en el procedimiento de comprobación referido al IVA 1T de 2018), en la misma se invoca el art. 92.Dos de la Ley 37/1992, según el cual: 'El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el art. 94, apartado uno, de esta Ley'. Y también se menciona el art. 95.Uno a cuyo tenor: 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional', señalándose en el siguiente apartado los supuestos más generales de bienes o servicios que no se entenderán afectos a la actividad empresarial o profesional, entre los que se citan en su punto 5º 'Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad'.

Se razona en dicha resolución (de liquidación provisional) que de los preceptos citados se deduce que el requisito esencial para el ejercicio del derecho a deducir está ligado a la afectación o incorporación de los bienes o servicios a la actividad empresarial y se añade que, atendiendo a dicha argumentación, no se consideran deducibles las facturas anotadas con los siguientes números de apunte del Libro Registro de Facturas recibidas: Factura nº 1, de fecha 1-1-2018, recibida de Macro S.A. IVA deducible 4,49 euros. Factura nº 63 de fecha 19-2-2018, recibida de Caravanas Principado S.L. IVA deducible 5466,94 euros. Factura nº 78 de fecha 1-3-2018 recibida de Caravanas Principado S.L. IVA deducible 212,30 euros. Factura nº 82 de fecha 2-3-2018 recibida de Vimoil S.A. IVA deducible 117,86 euros. Factura nº 83 de fecha 3-3-2018 recibida de Ikea Ibérica S.A. IVA deducible 10,84 euros. Factura nº 103 de fecha 24-3-2018 recibida de Decthlon S.A. IVA deducible 4,26 euros.

Se minora el IVA deducible por la adquisición de combustibles según facturas recibidas de Alcampo S.A con números 9, 14, 15, 19, 25, 31, 45, 49 ,57, 61, 67, 68, 84, 89, 90, 91, 92, 99, 104, 105, 106, 107, factura número 50 de Estación de Servicio de la Vega y la factura recibida con número 12 recibida de Recambios El Sueve S.L en las cuales no aparece identificado el vehículo objeto del suministro, por lo que no queda acreditada la afectación exclusiva de dichas adquisiciones a la actividad realizada por el interesado.

Se recoge en la resolución de liquidación provisional que se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente en las que se manifiesta la afectación en exclusiva de todos aquellos bienes y servicios cuya deducibilidad no se ha admitido por parte de la Oficina Gestora atendiendo a una descripción que realiza de forma detallada de cada uno de ellos con la realización de su actividad.

Y se añade que no obstante, sin aportar prueba documental alguna que justifique dichas manifestaciones y atendiendo a la realidad de cada uno de estos bienes en los que su uso, por las propias características de los mismos, es susceptible de su utilización razonable con fines privados, léase ropa de vestir deportiva, alimentos, combustible etc, o un vehículo catalogado en la Dirección General de Tráfico como Vehículo vivienda y accesorios para el mismo y atendiendo a lo establecido en el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que establece que las cuotas soportadas serán deducibles 'en la medida en que los bienes o los servicios, cuya adquisición determine el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes comprendidas en el artículo 94.Uno de esta Ley'. Confirmándose además en el artículo 95.Uno la misma regla al establecer que 'los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'; señalándose en el siguiente apartado los supuestos más generales de bienes o servicios que no se entenderán afectos a la actividad empresarial o profesional, entre los que se citan textualmente en su punto 5º' los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos. Queda acreditado que de los preceptos citados se deduce que el requisito esencial para el ejercicio del derecho a deducir está ligado a la afectación o incorporación de los bienes o servicios a la actividad empresarial. Atendiendo a dicha argumentación y a la falta efectiva de acreditación de los mismos a la mencionada actividad empresarial, no se consideran deducibles las cuotas minoradas en la propuesta de liquidación, confirmándose la misma.

En el presente caso, la valoración conjunta de los hechos y fundamentos de derecho recogidos en el acuerdo de liquidación provisional y de la motivación que se consigna en el acuerdo sancionador, que se fundamenta y se remite a las actuaciones practicadas en el procedimiento de comprobación, permite concluir que dicho acuerdo sancionador no infringe el deber de motivación referido a la concurrencia del elemento de la culpabilidad en la comisión de las infracciones imputadas.

Dicho acuerdo sancionador concreta la modalidad de culpabilidad que concurre en la actuación de la recurrente: Se aprecia una omisión de la diligencia exigible por parte de la misma, en cuanto la normativa regula de forma expresa los requisitos necesarios para la práctica de la deducción. Así, en lo que se refiere al IVA deducible por la adquisición de combustible, tal y como se desprende del acuerdo de liquidación provisional, dado que tal combustible es susceptible de utilización con fines privados (no afectos a la actividad empresarial), la falta de identificación del vehículo en la factura no permite deducir el IVA soportado, siendo exigible el conocimiento de este criterio a cualquier empresario que utiliza vehículos en su negocio, por su condición de contribuyente que tiene el deber de conocer los requisitos necesarios para efectuar una deducción fiscal de un tributo al que está sometida su actividad empresarial o profesional, y en cuyo desarrollo, normalmente actúa debidamente asesorado en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales. No estamos ante una cuestión compleja o en la que el recurrente haya ofrecido una interpretación razonable de la norma, pues si no consta en la factura la matrícula del vehículo y no se acredita de otra forma (a lo que se refiere el acuerdo de liquidación provisional) que el repostaje se realizó en un vehículo afecto a la actividad de la empresa, resulta evidente la imposibilidad de aplicar la correspondiente deducción, y ello con independencia de que la Administración hubiese admitido la deducibilidad de una factura de adquisición de neumáticos en la que no consta la identificación del vehículo, pues este hecho no excluye la imposibilidad legal de practicar tal deducción.

Y similares consideraciones hemos de realizar en relación a las cuotas de IVA soportado por la adquisición de cestas de Navidad, material de oficina y ropa de trabajo, al tratarse de adquisiciones que por sus características, tal y como se dice en el acuerdo de liquidación provisional, son susceptibles de utilización privada. Se indica en dicho acuerdo que el requisito esencial para el ejercicio del derecho a la deducción (y que por ello el empresario debe conocer, por tratarse de un requisito lógico y evidente) es la afectación de tales bienes a la actividad empresarial, en relación a lo cual no se ha desplegado por la recurrente una actividad probatoria de descargo eficaz dirigida a acreditar este último extremo. Nuevamente, nos encontramos ante el deber del empresario de conocer obligaciones elementales referidas a su actividad y a la fiscalidad que recae sobre la misma (no se trata de deducciones cuyo sentido o alcance comporten en su aplicación una decisión compleja).

Finalmente en cuanto a las cuotas de IVA soportado por la adquisición y acondicionamiento de la autocaravana, nos encontramos nuevamente con un bien susceptible de una utilización razonable para fines privados. Su utilización como vestuario para trabajadores, incluido el uso de servicio, baño, comedor, sala de descanso etc., en vez de una caseta de obra, resulta algo inusual e inhabitual, teniendo en cuenta el precio consignado en la factura nº 63 (52.066,12 euros). En cuanto a la factura nº 78 se constata la adquisición, entre otros equipamientos, de una 'TV LED HD'. Aun cuando se hubiese aplicado una deducción de 50% de las cuotas de IVA soportadas, sigue resultando antieconómica la adquisición de una autocaravana para uso de los trabajadores de la empresa en vez de alquilar o comprar una caseta de obras, como es lo habitual, no habiendo desplegado la recurrente una actividad probatoria de descargo dirigida a acreditar que la adquisición de la autocaravana tenía la finalidad de servir a sus trabajadores, cuando se encontraban ejecutando una construcción u obra, como vestuario y para el resto de usos a que se refiere la demanda.

Así pues, el acuerdo sancionador y el acuerdo de liquidación provisional a que aquél se remite, contienen una motivación de la culpabilidad de la recurrente, exponiendo las razones por las que, en este caso concreto, se entiende que el obligado tributario ha cometido las infracciones por las que ha sido sancionado. Dichas razones, como hemos señalado, se refieren, fundamentalmente, al hecho de haber incurrido en una omisión de la diligencia exigible en la aplicación de deducciones cuya práctica aparece regulada de forma clara en la normativa del impuesto aplicable en relación a la adquisición de bienes que tienen un uso razonable de carácter privado, lo que no permite su deducción, salvo que el contribuyente justifique cumplidamente su afectación a la actividad empresarial, lo que no ha ocurrido en el presente caso. Estas consideraciones conducen a que en la resolución sancionadora se indique que no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios, y es por todo ello por lo que hemos de entender que la resolución recurrida no infringe el deber de motivación de la culpabilidad que ha de concurrir en la comisión de las infracciones tributarias objeto de recurso.

Tal y como se señala en la sentencia el Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2012, recurso 6454/2011: 'Cierto es que corresponde a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad y esto se ha realizado en el presente caso.

La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia'.

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2015, recurso 3855/2013, señala que: 'En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta - incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia'.

En el caso de autos, el acuerdo sancionador, apreciado conjuntamente con el acuerdo de liquidación provisional, según lo ya razonado, contiene un juicio de la culpabilidad de la actora en términos concretos y suficientes para justificar la imposición de las sanciones recurridas, por lo que el recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.-Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente, hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139.1 y 4 de la LJCA).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Roberto Muñiz Solís en nombre y representación de Construcciones Los Cuadros 2011 S.L. contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; con imposición de costas a la parte recurrente en la forma establecida en esta resolución.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.