Sentencia Administrativo Nº 775/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 725/2010 de 11 de Julio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 725/2010

Partes: Catalina C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 775

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONES BELTRAN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUE

D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a once de julio de dos mil trece.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 725/2010, interpuesto por Catalina , representado por el/la Procurador/a D. RICARD SIMO PASCUAL, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. JOSE LUIS GOMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. RICARD SIMO PASCUAL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:Se recurre la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 11 de febrero de 2010, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección, de 9 de diciembre de 2005, por los que se practicó la liquidación del IRPF, ejercicios 2001 y 2002, y se impusieron las sanciones correspondientes a las apreciadas infracciones previstas en los art. 79 a ) y c) de la LGT/1963 y arts. 191.3 y 194 de la LGT/2003 , derivadas, respectivamente, de las liquidaciones del ejercicio 2001 y 2002.

De los varios motivos de regularización, la recurrente cuestiona la estimación objetiva de los rendimientos precedentes de la actividad agrícola, llevada a efecto por la Administración y sustentada en el hecho de que, siendo procedente tal régimen, y aún cuando no se cuestiona que se venía tributando por el régimen de estimación objetiva por cuanto en las procedentes autoliquidaciones no se presentaron pagos fraccionados, y sólo se aportó el Libro registro de compras, sin que se llevara Libro de ingresos ni de inversiones, y además aquél era incompleto al no aportarse los documentos justificativos de las anotaciones.

La recurrente no niega la falta de presentación de retenciones y la ausencia de aquellos Libros, aspecto sobre el que ofrece ciertas explicaciones, argumentando que ello no es obstáculo para considerar que se renunció al regimen de estimación objetiva.

SEGUNDO:Planteada la cuestión en estos términos, hemos de partir de lo ya considerado por esta Sala y Sección en la Sentencia 86/2008, de 30 de enero, recurso 484/2004 , cuyo Fundamento Tercero expresaba:

'Tercero:Como señala el TEARC, queda claro que desde la vigencia del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el vigente Reglamento del IRPF, existe renuncia tácita al régimen de estimación objetiva cuando se presente, 'en el plazo reglamentario', la declaración del pago fraccionada del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos para el régimen de estimación directa. Es el claro tenor de su art. 31.1 :

'1. La renuncia al régimen de estimación objetiva podrá efectuarse:

a) Durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto.

En caso de inicio de actividad, la renuncia se efectuará en el momento de presentar la declaración censal de inicio de actividad.

b) También se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.

En caso de inicio de actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando se efectúe en el plazo reglamentario el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre de ejercicio de la actividad en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa'.

Paralelamente, el artículo 2.2 del Real Decreto 215/1999, de 5 febrero , modificó el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dando nueva redacción al artículo 33.2 , que establece que 'Se entenderá también realizada la renuncia cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general. Asimismo, en caso de inicio de la actividad, se entenderá efectuada la renuncia cuando la primera declaración-liquidación que deba presentar el sujeto pasivo después del comienzo de la actividad se presente en plazo aplicando el régimen general' y que 'La renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas supondrá la renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca en el Impuesto sobre el Valor Añadido por todas las actividades empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo'.

El TEARC reconoce en la resolución impugnada de 11 de diciembre de 2003 que su criterio anteriormente había sido el de entender que la presentación reiterada de declaraciones tributarias anuales en los modelos 130 y 3000 constituía una manifestación indudable de voluntad de no tributar por el sistema de estimación objetiva del IRPF y simplificado del IVA, no obstante lo cual, modificó su doctrina a partir de la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1999. Las resoluciones impugnadas invocan que la normativa que introduce la renuncia tácita no es de aplicación retroactiva. Siendo ello cierto, nos encontramos de nuevo con el recurrente problema que suscita la constante variación, corrección, adición o modificación actual de las normas tributarias, esto es, determinar si la nueva norma es simplemente aclaratoria o si es innovativa y, por tanto, la renuncia tácita no existía con anterioridad, como sostiene el TEARC.

La cuestión planteada ha sido ya contestada en reiteradas ocasiones por esta Sala. Así, en la Sentencia núm. 617/04, de 10 de junio , seguida entre otras por las Sentencias núm. 169/2006, de 17 de febrero , 1248/2005, de 17 de noviembre , o 517/2006, de 18 de mayo , superando anterior criterio interpretativo de esta Sala marcadamente formalista, fueron estimados los recursos contencioso administrativos con fundamento en la renuncia tácita.

Ya en la primera de las citadas resoluciones, en un caso en que el TEARC manteniendo su postura anterior a la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 1999 únicamente desestimó la reclamación respecto del primer ejercicio de los sucesivos en que se presentaron las declaraciones aplicando el método de estimación directa, por haber sido hechas fuera del plazo reglamentariamente previsto, considerábamos: ' En el caso examinado, hay que entender que la norma es puramente aclaratoria, incorporando a la norma reglamentaria el criterio ya expresado en la Circular de la Secretaría General de Hacienda de 27 de julio de 1994'.

Y añadíamos:

' A mayor abundamiento, tal criterio es el que se estima en todo caso adecuado, en virtud de los mismos razonamientos antiformalistas de la propia resolución del TEARC impugnada, que no deben ceñirse a los ejercicios sucesivos, sino extenderse al ejercicio en cuestión, habida cuenta de la presentación de la declaración de pago fraccionado por el régimen de estimación directa.

Si, como acertadamente se argumenta en la resolución, la voluntad manifestada por el sujeto pasivo de no tributar por el sistema de módulos debe primar sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental, la presentación pocos días más allá de lo previsto en el Reglamento de 1991, con un nuevo régimen legal aplicable al sistema de estimación objetiva, que hubo de producir los consiguientes conflictos interpretativos que se detalla en la demanda, no puede excluir la existencia de una renuncia tácita, en los mismos términos que posteriormente ha acogido explícitamente el Reglamento de 1999 y que ya se expresaron en una anterior Circular de 1984'.

Como indicábamos en nuestra Sentencia núm. 256/2007, de 13 de marzo , el anterior fundamento jurídico permitiría ya en opinión del Tribunal estimar el recurso, atendiendo a lo allí expresado, que se fundamenta en definitiva en lo que podríamos denominar hechos determinantes, como es la tributación de la recurrente por el régimen de estimación directa de IRPF, que deben prevalecer frente a la no comunicación formal de la renuncia. Sin embargo, como hicimos en dicha sentencia, no puede la Sala dejar de poner de manifiesto la virtualidad que en el presente caso proyecta el principio de confianza legítima, tal y como se apuntó en nuestra Sentencia 980/2006 de 10 de octubre , en la que considerábamos:

' Al respecto debe significarse que La Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, 30/1992, de 26 de noviembre , tras su modificación por la Ley 4/1999, consagra en el ámbito del Derecho Positivo administrativo el principio de confianza legítima; principio, que venía siendo afirmado y aplicado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, encontrando en múltiples pronunciamientos anteriores plasmación concreta y delimitación de su contenido esencial y fundamentales presupuestos.

El art. 3 número 1, párrafo segundo de la citada Ley establece textualmente: 'Igualmente, deberán (las Administraciones Públicas) respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Como ha puesto de manifiesto la STS 1 diciembre 2003 , es doctrina del Tribunal Supremo que puede, y debe, considerarse legítima la confianza del interesado en el actuar de la Administración cuando ésta lleva a cabo actuaciones lo suficientemente concluyentes como para que aquél pueda razonablemente entender:

a) Que la Administración actúa correctamente ( S. de 23 noviembre 1984 , antigua Sala 5ª).

b) Que es lícita la conducta que mantiene con la Administración ( S. de 22 diciembre 1994 ), y

c) Que sus expectativas como interesado son razonables ( S. de 28 febrero 1989 , Sala 3ª).

d) Que el interesado haya cumplido los deberes y obligaciones que le incumben en el caso ( S. de 30 junio 1993, Sala 3ª, sección 3 ª; S. de 26 enero 1990, Sala 3ª, secc. 3 ª).

Y tienen naturaleza de actos concluyentes a efectos de crear esa confianza legítima en el interesado:

a) La creación por la Administración de 'signos externos' que, incluso sin necesidad de ser jurídicamente vinculantes, orientan al ciudadano hacia una determinada conducta ( S. de 8 junio 1990, Sala 3ª, secc. 3 ª; S. de 19 julio 1996, Sala 3ª, Sección 5 ª; S. de 22 marzo 1991, Sala 3ª, secc. 3 ª).

b) El reconocimiento o constitución por la Administración de una situación jurídica individualizada en cuyo normal desenvolvimiento sea razonable creer ( S. de 27 enero 1990, Sala 3ª, secc. 5 ª)....'.

Concluyendo que ' A la vista de lo expresado, teniendo en consideración que la recurrente tributó de acuerdo con el régimen de estimación directa por IRPF, cabe afirmar que la misma obró confiando en la legalidad de su actuación, pues como afirma en su demanda, en las fechas en que se realizaron las declaraciones, el criterio -apuntado por el propio TEARC-, era el de considerar que la simple declaración reiterativa de un régimen tributario, predeterminaba que era el elegido por el contribuyente, elemento que debe tenerse en consideración sin duda, a los efectos del principio de confianza legítima apuntado, pues de no ser así, el mismo se vería claramente comprometido'.

En consecuencia, la interpretación literal de la normativa aplicable que hacen los actos impugnados del TEARC, si bien anteriormente fue compartida por esta Sala y Sección, no lo es actualmente con base a los razonamientos que acabamos exponer que muestran el criterio ya consolidado de esta Sala. Y este viene avalado por la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2007 , dictado en el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto precisamente contra la sentencia de esta Sala y Sección Primera, de fecha 3 de julio de 2002 , en que manteníamos el mismo criterio que funda las resoluciones impugnadas del TEARC. El Tribunal Supremo casa y anula, la Sentencia de esta Sala de 3 de julio de 2000 y en su lugar estima la demanda en su día interpuesta contra el acuerdo del TEARC, considerando en sus Fundamentos de Derecho quinto a séptimo lo siguiente:.

'QUINTO.- A la vista de la normativa aplicable al caso, el debate, queda planteado en los siguientes términos:

a) La posición de la Administración y de la sentencia recurrida tiene su fundamentación jurídica en la interpretación literal de la normativa aplicable pues la renuncia al sistema de estimación objetiva deberá hacerse dentro del mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto ( art. 20 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre , y normativa posterior de desarrollo, en particular la Orden de 29 de noviembre de 1994 ), y además el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio (redacción dada por RD 1624/1992, de 29 diciembre), establece la obligatoriedad de presentar por empresarios y profesionales las declaraciones censales, constituyendo éstas el único mecanismo reglamentario para acreditar la renuncia al régimen de estimación objetiva.

En el presente caso al no haber efectuado el recurrente la renuncia dentro de plazo es aplicable dicho régimen de estimación objetiva.

b) El recurrente sostiene que la renuncia no sólo puede hacerse mediante la declaración censal expresa a la que se alude, sino a través de determinados actos tácitos del sujeto pasivo que demuestren claramente que dicha renuncia estaba implícita y tácitamente realizada; actos presuntos que pueden consistir en la presentación de declaraciones correspondiente al pago fraccionado previsto para la estimación directa o la presentación de la declaración liquidación del IRPF optando por el régimen de estimación directa.

La obligación de presentar la renuncia en modelo concreto de declaración censal no es una obligación de fondo sino que se engloba dentro de las llamadas obligaciones censales, y parece lógico que no cabe, en ningún caso, sancionar una infracción formal con la imposición de un régimen no querido por el sujeto pasivo..

La no presentación de la renuncia en forma podrá producir una presunción 'iuris tantum' que admite prueba en contrario.

SEXTO.- Es reiterada la doctrina de este Tribunal de que los requisitos formales y procedimentales no deben ser un obstáculo si el resultado obtenido, como ocurre en el caso que se enjuicia, es correcto y no produce indefensión; y ello teniendo en cuenta que el régimen de estimación objetiva del IRPF es voluntario para el sujeto pasivo ( art. 49 de LGT ) y, por lo tanto, que la voluntad manifestada por éste de tributar por el régimen de estimación directa en el IRPF debe primar 'sobre cualquier otra consideración de tipo formal o procedimental', entendiendo que no es obstáculo a tal conclusión la circunstancia de que el recurrente no haya renunciado expresamente al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos y al régimen simplificado dentro del plazo establecido por la Orden de 29-11-94, y ello porque la renuncia debe producir plenamente sus efectos, sin perjuicio de las consecuencias que pudieran derivarse en el ámbito del Derecho sancionador tributario, pues no puede olvidarse, a la hora de interpretar el art. 20 del Reglamento del IRPF de 1991 y el art. 7.º de la Orden de 29 de noviembre de 1994 , que la voluntariedad forma parte de la esencia de este régimen de determinación indiciaria de la base imponible; por ello, no tiene ningún sentido, y, además, es incompatible con el fundamento de este régimen en el IRPF, que se impida a un sujeto pasivo que, por el mero incumplimiento de un plazo, determine su rendimiento real mediante el régimen de estimación directa.

Esta conclusión se refuerza en un sistema como el vigente en que la opción por este régimen voluntario de estimación objetiva es pasiva y no activa, lo que implica, a efectos prácticos, que se entienda que un contribuyente ha optado 'voluntariamente' por la determinación por signos, índices o módulos del IRPF si no ha presentado la renuncia al mismo. De ahí que no parezca lógico ni adecuado con las exigencias que, con respecto a los regímenes de determinación indiciaria de la base imponible, parecen derivarse de nuestra Constitución (art. 31.3 ), que el simple incumplimiento de un plazo determine que un contribuyente no pueda tributar de acuerdo con su capacidad económica real, ya que con ello se estaría lesionando el mismo fundamento de este régimen de determinación de la base imponible, que es --como se ha dicho-- la voluntariedad, por lo que ésta desempeña en este régimen indiciario una importante función de garantía del contribuyente, que es necesario proteger, como dispone el art. 49 de la LGT citado.

Hay que concluir, por lo tanto, que la renuncia al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF, aunque sea de un modo tácito, no es inválida, como ha entendido la sentencia recurrida de conformidad con el TEAR de Cataluña, sino que, por el contrario, produce plenos efectos jurídicos en la elección del régimen de determinación directa de la base imponible aplicable. Apoya esta tesis la regulación posterior dada por el Reglamento regulador del Impuesto aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, que en art. 31 , al regular el régimen de las renuncias al método de estimación objetiva, establece, en su núm. 1 letra b ), que también se entenderá efectuada la renuncia al régimen de estimación objetiva cuando se presente en el plazo reglamentario la declaración correspondiente al pago fraccionado del primer trimestre del año natural en que deba surtir efecto en la forma dispuesta para el régimen de estimación directa.

En idénticos términos se manifiesta el art. 3.1.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio . Estamos ante un indudable caso de renuncia tácita también.

SEPTIMO.- En el caso de autos, el demandante no presentó la renuncia a la determinación de los rendimientos por el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos a efectos del IRPF, a través de una declaración censal anterior al 31 de diciembre de 1994, de acuerdo con lo establecido en la Orden de 29 de noviembre de 1994. Sin embargo, el recurrente ha venido declarando fiscalmente los rendimientos procedentes de actividades empresariales agropecuarias en con arreglo al sistema de estimación directa de bases imponibles desde el 25 de noviembre de 1989, fecha en la que manifestó expresamente su opción de renunciar al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca a virtud del impreso modelo 030, cuya copia figura en el expediente administrativo.

El recurrente se autoexcluyó del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca y, en coherencia con el sistema de estimación directa de bases imponibles, ha venido llevando sus correspondientes libros de ingresos y gastos (respecto de los cuales la Inspección no ha hallado anomalías de ningún tipo, tal y como consta en el acta referida) desde 1990 y realizado sus declaraciones fiscales también conforme al sistema de determinación de bases en estimación directa (incluido 1995, ejercicio objeto del presente recurso) tal y como evidencian las declaraciones trimestrales de pagos fraccionados por IRPF-95 y la propia declaración por dicho impuesto y año, cuyas copias obran también en el expediente administrativo.

En consecuencia, los hechos --que la sentencia recurrida no ha cuestionado-- demuestran que el recurrente se ha decantado desde hace mucho tiempo por considerar los rendimientos de su explotación agropecuaria por el régimen de estimación directa. Ello es así tanto por activa (se ejerció la opción en la primera oportunidad que se planteó en su momento --1989--) como por pasiva (en sus relaciones con la Agencia Tributaria, siempre ha declarado estar en directa, no en estimación objetiva singular), con lo que no parece cuestionable que la Administración Tributaria conocía esa conducta, que demuestra la expresión real de la voluntad del contribuyente'.

TERCERO:De las anteriores consideraciones hemos de destacar, a los efectos aquí debatidos, la trascendencia del incumplimiento de las obligaciones legales -llevanza de contabilidad y pagos fraccionados- como elemento objetivo a la renuncia tácita del régimen de estimación objetiva.

De la Sentencia del Tribunal Supremo citada, reiterada por la de 24 de enero de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 391/2003 , resulta que el cumplimiento de aquellas obligaciones no constituye sino un acto de 'coherencia' con el sistema de estimación directa por el que se había optado tácitamente mediante la repetición de las declaraciones en tal régimen, resultando que conforme al art. 65, apartados 6 y 7, del Reglamento de la Ley del IRPF , aprobado por RD 214/1999, en el régimen de estimación objetiva para la agricultura también es obligatorio la llevanza de Libro de Ventas e Ingresos, y en su caso de Bienes de Inversión, de lo cual hay que deducir que la falta de tales Libros no implica tanto una actitud incoherente con el sistema de estimación directa que permita entender que no se produjo la renuncia tácita al distinto régimen, sino un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables sin más. Otro tanto cabe decir de la omisión de la práctica de retenciones, a la vista de lo dispuesto en el art. 88.4 del mismo Reglamento.

Cuestión distinta es que las anomalias contables determinaran el régimen de estimación indirecta de la cual hubiese podido resultar una liquidación igual a la aquí practicada, al haberse tenido en cuenta de forma preferente los módulos de la estimación objetiva, conforme al art. 45.3 de la Ley del IRPF, 40/1998 , pero ello no permite entender que el acuerdo de liquidación se sostiene, por cuanto para ello es preciso que se hubiera tramitado el expediente con arreglo a las prescripciones al efecto.

Por tanto, el acuerdo de liquidación ha de ser anulado en este aspecto.

CUARTO:En la misma medida ha de ser anuladas las sanciones, sin que por la recurrente se hayan cuestionado la imposición de éstas como derivadas de los demás aspectos de la regularización.

QUINTO:No hay méritos para la imposición en costas.

Fallo

Se estima parcialment el recurso contencioso administrativo número 725/2010 interpuesto por Dª Catalina contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como el acuerdo de liquidación y de sanción de los que trae causa, en lo que se refiere al incremento de la base por los rendimientos de la actividad económica de la agricultura, y en la misma medida se reconoce el derecho al reembolso de los gastos de las garantías prestadas para la suspensión, previa su acreditación.

Sin costas.

Notifíques esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.