Sentencia Administrativo Nº 776/2011, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 818/2009 de 19 de Octubre de 2011

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00776/2011

SENTENCIA

Nº 776

En la Ciudad de Palma de Mallorca a 19 de octubre de 2011.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila.

MAGISTRADOS

D. Fernando Socías Fuster

Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos Nº 818/09 dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad FAST TELECOM,S.L. representado por el Procurador D. Rafael Amengual Vaquer y asistida del Letrado D. Borja Zapater; y como Administración demandada la General del ESTADO representada y asistida de su Abogado.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, de fecha 30 de septiembre de 2009, recaído en expte. 852/08, por medio de la cual se estima en parte la reclamación económico administrativa interpuesta por la entidad FAST TELECOM,S.L. contra la liquidación provisional dictada el 20.02.2008 por el Inspector Regional de la AEAT en Illes Balears, relativa al IVA 2003.

La cuantía se fijó en 28.934,52 €.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO . Interpuesto el recurso en fecha 04.12.2009, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO . Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo

TERCERO . Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO. No recibido el pleito a prueba y declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia, se señaló para la votación y fallo, el día 17.10.2011.

Fundamentos

PRIMERO . PLANTEAMIENTO DE LA CUESTION LITIGIOSA.

Se impugna la liquidación tributaria practicada por la Agencia Tributaria como consecuencia de revisar las presentadas por el sujeto pasivo en relación al IVA de los ejercicios 2003 y 2004.

En definitiva la Inspección de tributos no admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas porque determinadas facturas (13 facturas emitidas en 2003) adolecían defectos de forma ( falta lugar de emisión, falta domicilio fiscal del destinatario o es erróneo, falta de descripción de la operación o ésta es insuficiente ), por lo que se modificaron las liquidaciones presentadas, dando como resultado una liquidación provisional con deuda a ingresar de 63.541, 73 € (cuota 53.090,46 € y 10.451,27 € de intereses).

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra la liquidación provisional, el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, por medio de la resolución aquí recurrida, estimó en parte la reclamación al apreciar que 7 de las 13 facturas no adolecían de los defectos de forma apreciados por la Inspección, por lo que éstas eran perfectamente deducibles.

No obstante, el TEAR mantiene la no deducibilidad de las restantes, pero matizando que en 5 de ellas, no hay más defecto que la falta de descripción correcta de la operación. En resumen mantiene la no deducibilidad de las siguientes:

Fecha emisión fra. Proveedor Cuota iva € Incumplimiento según TEAR

31.03.2003 Mundophone Spain 4.233,10 Falta descripción correcta de la operación

01.04.2003 C. Est. De Servicio,s.l. 4,14 Falta descripción correcta de la operación

01.04.2003 C. Est. De Servicio,s.l. 2,76 Falta descripción correcta de la operación

09.04.2003 Telecom Centers España 306,21 Destinatario incorrecto

19.09.2003 Grupo Viatel España,s.l. 9.849,31 Falta descripción correcta de la operación

29.09.2003 Grupo Viatel España, s.l. 15.539 Falta descripción correcta de la operación

La entidad recurrente se opone a la resolución del TEAR, argumentando:

1º) que la Administración no pone en duda la realidad de las operaciones, ni sugiere carácter fraudulento en las mismas, Prueba de ello es que con respecto al Impuesto de sociedades, la Inspección admitió la deducibilidad del gasto recogido en las facturas controvertidas, lo que supone reconocer que las operaciones fueron reales.

2º) que en las facturas cuestionadas sí que se describe la operación realizada.

3º) una vez ingresado el IVA de la operación, el hecho de no permitir la deducción devolución de cuotas implica, en realidad, una doble imposición que afecta al principio de neutralidad del IVA, por lo que el exceso de rigorismo formal en la emisión de las facturas, conduce a un efecto desproporcionado

La Administración demandada se opone al recurso alegando:

1º) inadmisibilidad del recurso por cuanto la parte recurrente no ha aportado el documento a que se refiere el art. 45.2.d) LRJCA acreditando el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones por las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación y, en particular, el acuerdo social decidiendo la interposición del presente recurso.

2º) que la no deducibilidad del IVA consignado en las facturas indicadas, no deriva tan sólo de los defectos formales de las facturas, sino de que la actora no acreditó la realidad de los gastos reflejados en la misma, No se admite la deducibilidad del IVA porque no hay constancia de que el mismo corresponda a una operación realizada.

3º) concurren los defectos formales en las facturas y apreciados por el TEAR, por lo que de conformidad con el RD 1469/2003, constituyen operaciones no deducibles.

SEGUNDO. ACERCA DE LA INADMISIBILIDAD DEL RECURSO JUDICIAL POR FALTA DE APORTACIÓN DEL "ACUERDO SOCIAL".

La Administración demandada invoca la inadmisibilidad del recurso por cuanto la parte recurrente no ha aportado el documento a que se refiere el art. 45.2.d) de la LRJCA acreditando el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones por las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación y, en particular, el acuerdo social decidiendo la interposición del presente recurso.

No obstante, requerida de subsanación se han aportado los estatutos -del que se desprende que la decisión de recurrir corresponde al órgano de Administración- y certificación de acuerdo del Administrador Único de la sociedad decidiendo la interposición del presente recurso.

Procede así, la desestimación de esta causa de inadmisibilidad

TERCERO. SOBRE LA FALTA DE CONSTANCIA DE LAS OPERACIONES REALIZADAS.

En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado invoca que la deficiencia no radica únicamente en los defectos formales de las facturas controvertidas, sino en que el recurrente no ha podido acreditar documentalmente la realidad de la operación o más concretamente la realidad del gasto reflejado en la factura.

No obstante, esta argumentación introducida de modo novedoso en el escrito de contestación a la demanda, no es la mantenida por la Administración tanto en fase de inspección como en fase de reclamación económico-administrativa.

La propuesta de liquidación ya refleja que se requirió al sujeto pasivo acreditación de las realidad de los pagos a que se refieren las facturas y que se aportó acreditación documental de los mismos, por lo que la discrepancia se centra únicamente en lo relativo a los "requisitos formales que deben cumplir las indicadas facturas para poder ejercer el derecho a la deducción soportada" de conformidad con el art. 97 de la Ley 37/1992 en relación con el RD 1496/2003 .

Por su parte, el TEAR, expone que el objeto de su análisis se proyecta sobre la "deducibilidad del IVA consignado en las facturas descritas en los , por estimarse que en ellas se incumplen varios de dichos requisitos. Procede por tanto el examen de dichas facturas (obrantes a los folios 60 a71) a los efectos de determinar si tal apreciación es o no correcta" (véase Fundamento de derecho Tercero).

En consecuencia, no discutida en fase administrativa la realidad de las operaciones sino únicamente la no deducibilidad de las mismas por defectos formales en las facturas que las reflejan, no cabe ahora en vía jurisdiccional que la Administración invoque nuevos y distintos motivos de no deducibilidad que no fueron utilizados ni en la propuesta de liquidación ni en la resolución del TEAR.

CUARTO. DEDUCCIÓN Y REQUISITOS DE LA FACTURA.

El art. 97 de la Ley 37/1992 del IVA , en la redacción entonces vigente establecía que:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

a estos efectos, únicamente se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2º (..) 3º (...) 4º (...).

Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo."

Los requisitos que deben reunir las facturas están expresados en el art. 6 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre .

Artículo 6 . Contenido de la factura

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

(...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

(...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los arts. 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario .

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."

Con respecto a la deducción de IVA reflejado en facturas que adolecen de defectos formales, la Jurisprudencia del TS ha relajado la rigidez de los requisitos previstos en la norma, máxime cuando no existe duda de la realidad de la operación. El principal argumento para matizar el rigor de las exigencias formales radica en que una interpretación estricta en tal caso, no es sino un instrumento para materializar una doble imposición, lo que es contrario al principio de neutralidad del IVA.

En este punto, se entiende relevante la doctrina de la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 16-7-2003, rec. 10589/1998 . Pte: Rouanet Moscardó, Jaime. De los antecedentes fácticos del supuesto analizado en dicha sentencia se trataba igualmente de defectos en facturas, subsanables y subsanados:

"Según el mencionado acuerdo de 27 de octubre de 1994, algunas de las facturas en definitiva aportadas no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 125 del Reglamento del IVA de 1985 (por el importe antes citado), pero la empresa interesada ha aducido que ha procedido, tras ponerse en contacto son sus proveedores, a la subsanación de las facturas rechazadas y aquejadas de defectos, lográndolo, si no en todos los casos, sí en la mayoría de ellos, y solicita la deducción de las correspondientes cuotas del IVA soportado.

Y, de ello, se infiere que los defectos detectados han sido subsanados en la mayoría de los supuestos, pero nada se dice de las causas o razones por las que aquellas facturas, subsanadas, no fueron admitidas a los efectos de la devolución de las comentadas cuotas del IVA.

Sobre la posibilidad de la subsanación de defectos formales en las facturas, la Administración en el caso analizado en dicha sentencia argumentaba:

"Y este el problema planteado aquí: si es posible subsanar, en tal momento posterior, los defectos de las facturas que dan derecho a la deducción o devolución del IVA cuando las mismas incumplen los requisitos legalmente establecidos (requisitos que son una condición sine qua non para la obtención de tales fines).

f.- Si las facturas adolecen de insuficiencias, es el sujeto pasivo quien debió exigir a sus proveedores la correcta cumplimentación de las facturas y no las debió pagar hasta que se hubieran subsanado los defectos; y lo que no es posible, ahora, es decir a la Administración que es ella la que debería haber pedido la subsanación.

Explotaciones admite los defectos de las facturas (sin que sobre ello haya nada que probar), pero arguye que, habiendo ella tratado de subsanar esos defectos, la Administración no ha admitido tal subsanación; pero ello se ha debido a que tal figura no cabe en la estructura y dinámica del IVA y, por tanto, la factura debe estar completa y reunir los requisitos legales antes de solicitar la devolución del impuesto.

Y es que a la Administración, que no ha hecho más que cumplir la Ley, no se le puede imponer que tome en consideración normas de procedimiento administrativo que no son aplicables al caso o que haga interpretaciones antiformalistas incompatibles con la cuestión examinada.

Y la sentencia de instancia contiene una extralimitación de las facultades interpretativas de las normas aplicables y una indebida extensión de un precepto de la LPA de 1958 (el artículo 54 ) al derecho sustantivo especial del IVA"

Pues bien, sobre la base de las anteriores premisas, el TS apreció que:

"dando por supuesto el resultado de la valoración probatoria constatado en la sentencia de instancia (cuya revisión en vía casacional es inviable -sin que existan, en este caso, adecuadamente comprobadas, las excepcionales causas que, de concurrir, la harían factible-), debe de llegarse a la conclusión de que, lejos de ser imposible -como arguye la Administración recurrente- la corrección a posteriori, después de solicitada la deducción o devolución de las cuotas del IVA, de los posibles defectos de las facturas al efecto emitidas, cabe, fuera de todo formalismo excesivo y, al respecto, inadecuado, distinguir entre el derecho a la deducción y/o devolución del IVA y el ejercicio de ese derecho, superando, así, los obstáculos que impidan deducir o instar la devolución del IVA soportado en facturas defectuosas o incompletas.

(...)

No hay duda alguna, pues, de que los errores en las facturas son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente rectificación puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años".

(...)

Además, en relación con las facturas signadas con los guarismos 1.24 y 1.25, hemos de concluir, asimismo, de conformidad con lo respecto razonado por la empresa afectada en su escrito de oposición al recurso, que las deficiencias de que puedan adolecer no imposibilitan la deducibilidad de las cuotas del IVA en ellas reflejado, porque:

a.- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

b.- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

c.- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)." (las negritas son añadidas)

En este sentido, en nuestra sentencia Nº 852 de fecha 25.10.2006 , ya apreciamos que sí eran deducibles unas facturas en las que faltaba la correcta indicación del nombre o en NIF de la empresa recurrente y sujeta a inspección, pero sin que existiesen dudas sobre tales datos había de entender subsanable la deficiencia y excesivamente rigurosa la interpretación de que no cabe aplicar la deducción. Entonces ya valorábamos que la decisión dependía de las circunstancias del caso en concreto y que, por ejemplo, si en aquel caso faltasen conjuntamente los dos datos (identificación de la empresa y CIF) o las deficiencias lo fueron de otra entidad, desde luego no podría admitirse la deducción ya que en caso contrario se facilitaría el cauce para el fraude (deducción de misma factura por varias empresas).

En consecuencia, la omisión de "cualquier requisito" no priva a la factura de efectos fiscales, pero deberá atenderse a las circunstancias de la deficiencia concreta en relación a las pruebas sobre la operación.

QUINTO. APLICACIÓN DE LA DOCTRINA ANTERIOR AL CASO QUE NOS OCUPA.

En primer lugar, con respecto a la factura de fecha 09.04.2003 emitida por TELECOM CENTERS ESPAÑA, s.l. no cabe sino confirmar su carácter de no deducible por la empresa ahora recurrente, una vez advertido que como destinatario de la misma no figura la ahora recurrente sino un particular (D. Juan Francisco ), con domicilio en Córdoba y CIF diferente a la de la recurrente.

La parte actora no defiende en el recurso la deducibilidad de esta factura errónea, por lo que debe confirmarse la resolución administrativa en cuanto a la misma.

Con respecto a las restantes, la no deducción se justifica en la " falta de descripción de la operación o ésta es insuficiente ".

En las dos facturas de C. EST. DE SERVICIO,S.A. se fija como concepto "SP95" y "SP98" que, procedentes de una estación de servicio, sin duda se refieren a carburante " sin plomo 95 y 98 ". Las cantidades reflejadas en tales facturas son 20 € en una y 30 € en otra, por lo que su escaso importe responde evidentemente a la recarga de carburante del depósito del vehículo. Pues bien, no se aprecia en las mismas que exista deficiente descripción de la operación ya que por lo indicado, y pese a la falta de indicación exacta de los litros, ello es fácilmente deducible e irrelevante para el examen de la operación.

Este supuesto no es comparable con el valorado en la sentencia de la AN de fecha 19.09.2007 mencionado en la resolución del TEAR por cuanto el importe y número de las facturas allí examinadas con la mención genérica "gas-oil" no es comparable a la que con carácter ocasional aquí se examina.

En cuanto al resto de facturas en las que falta una correcta descripción de la operación, en primer lugar debe llamarse la atención sobre su elevado importe, en contraste con la escasa descripción de la operación.

La factura de 19.09.2003 lo es por importe total de 71.407,50 € y con la sola descripción "tarjeta de prepago", no parece posible la misma descrito en singular. Si son varias tarjetas (se entiende gran cantidad) sorprende que no se indique el número de las mismas.

Lo mismo ocurre con la factura de 26.09.2003 por importe de la nada despreciable cantidad de 105.407,50 €.

Con respecto a la factura de 31.03.2003 por importe de 30.690 € se describe que lo es por "activación de tarjetas", pero sin indicar número de las mismas, lo que no es irrelevante en una factura de dicho importe, en contraste con otras facturas emitidas también por "Mundophone España" en que sí existe desglose.

En definitiva, entendemos que la trascendencia del incumplimiento de los defectos formales de la factura debe examinarse en relación al caso concreto y a la vista de las restantes pruebas sobre la naturaleza de la operación. La confusa descripción de la operación en facturas de importe relevante, no acompañada del más mínimo esfuerzo probatorio por parte del recurrente pasivo para explicar la misma, obliga a que no se estime como deducible.

No es válido el argumento del recurrente en el sentido de que incumbe a la Administración demostrar que la operación descrita en la factura no se realizó en realidad y, entretanto, la Administración debe asumir la deducibilidad de la misma, ya que la factura expedida por el prestador de la entrega o servicio conforme a los requisitos exigidos en el artículo 97 de la LIVA y artículo 6 del RD 1496/2003 , no constituye un documento que acredita, con valor iuris et de iure, la realidad efectiva de la entrega o prestación de servicios que documenta. De forma que en caso de defectos formales en la factura y la impugnación por la agencia tributaria, quien pretende su deducción, ha de poder corroborar por otros medios, la realidad de esa entrega o servicio. Esfuerzo al que ha renunciado el recurrente con respecto a las facturas analizadas.

En conclusión, para la deducción de las cuotas soportadas repercutidas, no sólo hay que aportar las facturas expedidas con las formalidades que la ley exige y necesariamente contabilizadas en el Libro correspondiente, sino que una vez cuestionadas las mismas por defectos en la descripción de la operación también debe poder acreditarse que efectivamente se realizaron esas entregas de bienes y/o se prestaron esos servicios, y este extremo probatorio es de cuenta y cargo de quien pretende la deducción, conforme señala el artículo 105.1º de la LGT/2003 .

Procede así, la estimación parcial del recurso al admitirse únicamente la deducción de las facturas emitidas el 01.04.2003 por C. Est de Servicio S.l.

SEXTO. COSTAS PROCESALES.

No se aprecia ninguno de los motivos que, de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , obligue a hacer una expresa imposición de costas procesales, por lo que se estima adecuada su no imposición.

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) Que ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo.

2º) DECLARAMOS disconforme con el ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y, en su consecuencia, lo ANULAMOS. En su lugar se acuerda que la liquidación provisional dictada el 20.02.2008 por el Inspector Regional de la AEAT en Illes Balears, relativa al IVA 2003, ya rectificada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears, de fecha 30 de septiembre de 2009, recaído en expte. 852/08; se modifique en el sentido de incluir como deducibles las dos facturas de 01.04.2003 de C. Est. De Servicio, s.a.

3º) No ha lugar a expresa imposición de costas.

Contra la presente sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.

PUBLICACIÓN : En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA : Seguidamente se procede a cumplimentar la no tificación de la anterior resolución. Doy fe.