Sentencia Administrativo Nº 777/2010, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 254/2008 de 10 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 254/08

DE Ordinario

SENTENCIA NUMERO 777/2010

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a diez de noviembre de dos mil diez.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 254/08 y seguido por el procedimiento ORDINARIO, en el que se impugna: el Acuerdo de 18 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 3 de octubre de 2006, por la que se desestimó recurso de reposición interpuesto contra la denegación en fecha 14 de julio de 2006, de la solicitud presentada el 31 de mayo de 2006, de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, en IRPF, ejercicio 2005.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE : D. Diego , representado por el Procurador D. ALBERTO ARENAZA ARTABE y dirigido por la Letrada Dª. M. CARMEN MUÑOZ LÓPEZ .

- DEMANDADA : DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por el Letrado D. IGNACIO CHACÓN PACHECO.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. ÁNGEL RUIZ RUIZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. ALBERTO ARENAZA ARTABE actuando en nombre y representación de D. Diego , interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 18 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 3 de octubre de 2006, por la que se desestimó recurso de reposición interpuesto contra la denegación en fecha 14 de julio de 2006, de la solicitud presentada el 31 de mayo de 2006, de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, en IRPF, ejercicio 2005; quedando registrado dicho recurso con el número 254/08.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia mediante la cual, anule le fallo del TEAF de Gipuzkoa núm. 27.682 que desestima la reclamación nú. NUM000 , así como el acuerdo del cual trae causa, dictado por el Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, con fecha 14 de julio de 2006, y, en su virtud, reconozca a la demandante el derecho a que le sea aplicado, en el ejercicio 2005, el régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes en Estados miembros de la Unión Europea, previsto en el art. 33 de la Norma Foral 2/1999 de Gipuzkoa, de 26 de abril , del Impuesto sobre la Renta de no residentes.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la cual, desestimando la demanda formulada de adverso, confirme íntegramente la resolución de 18 de diciembre de 2007 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa.

CUARTO.- Por auto de 15 de septiembre de 2008 se fijó como cuantía del presente recurso la de 30.635,33 euros. Asimismo no habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento a prueba ni estimándolo necesario el Tribunal se acordó el trámite de conclusiones.

QUINTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SEXTO.- Por resolución de fecha 02/11/10 se señaló el pasado día 09/11/10 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Don Diego recurre el Acuerdo de 18 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 3 de octubre de 2006, por la que se desestimó recurso de reposición interpuesto contra la denegación en fecha 14 de julio de 2006, de la solicitud presentada el 31 de mayo de 2006, de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, en IRPF, ejercicio 2005.

SEGUNDO.- El Acuerdo recurrido.

Traslada del expediente que el 31 de mayo de 2006 el reclamante presentó escrito solicitando la aplicación del régimen opcional para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, previsto en el art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril , del Impuesto sobre la Renta de no residentes, y en el Capitulo IV del Reglamento de dicho impuesto, aprobado por Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo .

Recogió, de forma precisa, que la cuestión planteada consistía en determinar si la reclamante, como contribuyente por impuesto de la renta de no residentes, podía optar, o no, al régimen previsto en la normativa del impuesto para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, por lo que entonces pasaría a tributar en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, en calidad de contribuyente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Retomó que el Servicio de Gestión había considerado inicialmente que la reclamante no cumplía los requisitos establecidos en la normativa, porque transmitió una vivienda, que presume sujeta a Impuesto sobre la Renta de no residentes, y no presentó el modelo 212.

Tras ello, el acuerdo recurrido señala que el régimen opcional se regula en el art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril de Impuesto sobre la Renta de no residentes, [-se refiere a la redacción dada por el artículo 106 de la Norma Foral 3/2003 de 18 de marzo -] recogiendo lo que establece en su apartad 1.

Alude a términos análogos del art. 8.1, apartados c) y d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no residentes, aprobado por Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo, que recoge [-es la redacción dada por el Art. 4 del Decreto Foral 101/2003, de 16 de diciembre , por el que se modificó el Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo -].

Se retoma que el Servicio de Gestión insistió en el incumplimiento de requisito de tributación efectiva, aunque el TEAF plasmó que no compartía ese criterio, señalando que el referido art. 33 alude, como requisito previo para ejercer la opción, que las rentas que se citan a continuación hayan tributado efectivamente durante el período por impuesto sobre la renta de no residentes, considerando esencial la expresión < < las rentas que se citan a continuación > > , al precisar que, realizando una interpretación literal de la misma, las rentas a las que se refiere, y que únicamente se citan a continuación, son los rendimientos del trabajo y los rendimientos de actividades económicos, considerando que era la interpretación más clara, incluso atendiendo la redacción del precepto reglamentaria, con referencia a que las rentas de trabajo y de actividades representan la principal fuente de ingresos, comparada con la totalidad de las rentas obtenidas, exigiendo para ello una tributación efectiva de las mismas.

Según el TEAF, del expediente se podía deducir que los rendimientos de trabajo obtenidos por el reclamante habían tributado, efectivamente, por el impuesto sobre la renta de no residentes al ser sometidas a retención del 25%, vigente en 2005, desde la fecha en la que la reclamante figuraba domiciliada en Francia, por lo que se concluyó que no procedía a la exclusión del régimen opcional por el motivo argumentado por el Servicio de Gestión, porque sí se cumplía el requisito de tributación efectiva.

Tras despejar la referida causa de exclusión, se analiza el alegato del reclamante de que cumplía también el requisito de que el 75% de sus rentas provenían de rendimientos de trabajo y del capital, al argumentar que la ganancia patrimonial obtenida por la vivienda sita en Hondarribia no debía computarse para dicho cálculo, al serle de aplicación la exención por reinversión propia de la vivienda habitual y referirse la norma a rendimientos netos, mientras que el Servicio de Gestión había manifestado lo contrario, al entender que la remisión a los preceptos de IRPF es a los exclusivos efectos de determinar su cuantía, pero no para aplicar posibles exenciones.

Tras ello, el acuerdo recurrido complementa el contenido del art. 33.1 de la Norma Foral 2/99 , lo que se dice con mayor detalle es recogido por el art. 8.2 del Reglamento , cuyo texto incorpora.

Con ello, concluye el acuerdo recurrido que para la determinación del requisito del 75%, por lo que respecta a la renta total obtenida por el contribuyente, debe computarse la totalidad de las rentas obtenidas durante el período impositivo, sin exclusión de ningún tipo de renta, considerando que tal redacción encaja en la definición del hecho imponible contenido en el art. 6 de la Norma Foral 8/98, de 24 de diciembre , de IRPF, con remisión al art. 2 de la Ley Estatal de IRPF , Real Decreto Legislativo 32/2004, de 5 de marzo , al indicar que constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente con independencia del lugar dónde está se hubiera producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, para añadir a continuación que componen la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo de actividades económicas, el capital, las ganancias patrimoniales y las imputaciones de renta, lo que se concluyó que la expresión "totalidad de la renta" hace referencia a todos los rendimientos y rentas incluidas las ganancias patrimoniales.

A continuación, analiza la cuantificación de tales rentas, precisando que la normativa alude a importes netos, por lo que deben determinarse tales importes aplicando las disposiciones para la determinación de la base imponible de IRPF, sin distinción alguna en cuanto a las rentas que puedan estar exentas, por lo que han de entenderse incluidas en el cómputo, diferenciando así la determinación de los rendimientos de trabajo y de actividades de los cuales se exige una tributación efectiva, que excluye exenciones, señalando que se está ante una interpretación que encaja con el hecho de que estemos ante el estudio previo de determinar si se ha aplicado o no el régimen opcional, habiéndose establecido como requisito que determinadas rentas, las de trabajo y de actividades, de las que exige expresamente tributación efectiva, tengan un peso específico respecto del total de las rentas obtenidas, considerando que es cuestión diferente al tratamiento que luego se dará a tales rentas, porque una vez admitido el régimen, serán aplicables las disposiciones de derecho interno en los términos previstos por la normativa del impuesto, porque siguiendo la recomendación 94/79/CE se busca una asimilación en el tratamiento de los contribuyentes no residentes acogidos al mismo, con los sometidos al propio impuesto interno.

Por ello, aplicando esas pautas, concluyó que debía considerarse la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda sita en Hondarribia, por lo que a la vista de los datos del expediente, constaban rendimientos de trabajo del reclamante por importe de 39.022,90 euros, mientras que sólo la ganancia patrimonial, del referido inmueble, derivada de la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición determinado conforme a la Norma Foral 8/98 de IRPF, arrojaba un resultado superior a los 150.000 euros, considerando por ello palmario que no se cumplía el requisito de que el 75% de la renta total se corresponda con rendimientos de trabajo y de la actividad, por lo que la reclamante no podía aplicar el régimen opcional pretendido.

SEGUNDO.- La demanda.

Interesa que se dicte sentencia por la que se anule el acuerdo del TEAF de Gipuzkoa , así como la actuación previa de la Hacienda Foral por él confirmada, para que se reconozca al demandante el derecho a que le sea aplicado en el ejercicio 2005 el régimen opcional de tributación para contribuyente residente de estados miembros de la Unión Europea, previsto en el art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril , de impuesto sobre la renta de no residentes.

En la demanda se va a defender, como único argumento, que era de aplicación el régimen opcional para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, remarcando que la demandante en el ejercicio 2005 pasó a ser residente de la localidad francesa de Hendaya, por lo que había vendido, junto a su esposa, el inmueble que había constituido su vivienda habitual en Hondarribia, empleando el dinero de la contraprestación recibida por la enajenación en financiar la operación de compra de la que pasó a ser su nueva vivienda habitual.

Enlazando con la causa y argumento del acuerdo recurrido para desestimar la reclamación, que como veíamos consistía en que no se cumplía el requisito previsto por la normativa tributaria de que el 75% de la renta total se corresponda con rendimientos del trabajo y la actividad, al tener en cuenta la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble, se defiende que sería innegable la aplicación del régimen opcional establecido para contribuyentes de la Unión Europea, porque se cumplirían todos y cada uno de los requisitos del art. 33 de la Norma Foral 2/99 , del impuesto sobre la renta de no residentes, trasladando su contenido, para retomar lo que plasma el art. 33.1 .a) en cuanto a que es requisito que el 75% de la totalidad de la renta obtenida esté compuesta por rendimientos de trabajo y por rendimiento de actividades económicas obtenidas en España, para precisar que se debía entender, en este caso, que las rentas a considerar para el cómputo de la totalidad de la renta obtenida no se incluyan las que deriven de alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente no residente.

El demandante va a insistir en defender que no deben computarse las ganancias patrimoniales entre las rentas a considerar para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 33 de la Norma Foral de no residentes, existiendo el derecho a optar por el régimen opcional, para remarcar que cuando el art. 33 referido señala " el 75% de la totalidad de su renta " no se incluyen las que derivan de alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente no residente, al precisar que si se hubiera querido incluirlas se hubiera señalado explícitamente, por lo que el 100% de los rendimientos de trabajo y actividades económicas estarían obtenidas en España, en este caso en el País Vasco, cumpliendo con creces el sentido último de la norma, para conceder la aplicación del régimen opcional para contribuyentes residentes en estados miembros de la Unión Europea.

Se señala también, aquí, que la ganancia patrimonial generada no tenía tributación efectiva porque resulta exenta, por haberse reinvertido la totalidad del precio obtenido en adquisición de una nueva vivienda habitual sita en Hendaya, precisando que del mismo modo si en lugar en obtenerse la ganancia íntegramente, exenta por la venta de la vivienda habitual, se hubiera obtenido cualquier otra ganancia exenta, a modo de ejemplo un premio de lotería, el requisito del art. 33 estaría también cumpliendo escrupulosamente, al señalar que el propósito de la norma sería que el régimen se pueda aplicar continuada y regularmente sin que la obtención ocasional de ganancias exentas excluyan o eliminen su aplicación; dice que en el ejercicio del 2006 la Hacienda Foral guipuzcoana había admitido la solicitud del demandante para que le fuera aplicable el régimen opcional para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, con remisión al documento 1 que aporta - consiste en propuesta de liquidación provisional de fecha 12 de septiembre de 2007 del Jefe del Servicio de Impuestos Directos, en funciones -.

También traslada la demanda que el supuesto del demandante quedaría ratificado, en los términos que por ella se defiende, en cuanto a la exclusión de gravamen de la ganancia patrimonial si se realiza la inversión, para resoluciones de la Dirección General de Tributos 1949/2006, de 2 de octubre, 1131/2006, de 15 de junio, 1012/2006, de 29 de mayo, entre otras.

Remarca el demandante, con remisión al art. 33 de la Norma Foral 2/99 y art. 8.2 del Reglamento del Impuesto sobre Renta de no residentes, Decreto Foral 49/1999 , que cuando se refiere siempre a rendimientos netos y, por ello, efectivamente gravados, si para computar tales rendimientos netos se aplican las reducciones parciales establecidas en los arts. 51 y 58 del Texto Refundido de la Ley de IRPF [- se está refiriendo al aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo -], con relación a el art. 21.2 .c) del Reglamento del Impuesto sobre Renta de no residentes aprobado, por Real Decreto 1776/2004, se indica que si la disposición se refiere siempre a rendimientos netos y, por ello, efectivamente gravados, y si para computar tales rendimientos netos se aplican las reducciones parciales establecidas en los arts. 51 y 58 del Texto Refundido de la Ley de IRPF , con más razón para calcular el importe neto de la ganancia patrimonial sería tener en cuenta que la exención total derivada de la reinversión de una ganancia neta 0, con lo que se estaría ante una situación de que el 100% de la totalidad de la renta estaría compuesta por rendimientos del trabajo, por lo que se ratifica el cumplir los requisitos establecidos en el art. 33 de la Norma Foral 2/99 .

Se concluye señalando que la pretensión del demandante gozaría de respaldo en el derecho comunitario, que prohibiría cualquier discriminación fiscal que suponga un obstáculo para la libre circulación de personas, al señalar que si se deniega la aplicación del régimen opcional se somete al régimen fiscal de los no residentes, se vería seriamente perjudicado el principio de igualdad que derivaría, según la demanda, del los arts. 48 y 53 del Tratado de Roma, que impone no privar a las personas que obtengan rentas obtenidas por no residentes, en un estado miembro distinto de aquél en el que residen, de las ventajas y deducciones fiscales de las que gozan los residentes, cuando la parte preponderante de sus rentas se obtenga en el país en dónde desempeña su trabajo, el derecho a la libre circulación de personas con sus consecuencias que resultaría de aplicación directa inmediata por los órganos jurisdiccionales de los estados miembros de la Unión Europea, con carácter prioritario a los ordenamientos internos en relación a la primacía del derecho comunitario.

TERCERO.- Contestación de la Diputación Foral de Guipúzcoa.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación del acuerdo recurrido.

A los efectos del debate, la contestación destaca que fue el 31 de mayo de 2006 cuando el recurrente presentó escrito a la Hacienda Foral solicitando la aplicación del régimen tributario opcional para contribuyentes residentes en estados miembros de la Unión Europea IRPF ejercicio 2005, siendo el 14 de julio de 2006 cuando la Hacienda Foral decidió denegar la solicitud porque no se cumplían los requisitos del art. 33 de la Norma Foral 2/99 , resolución contra la que se interpuso recurso de reposición, que al ser desestimado por resolución de 3 de octubre de 2006 se recurrió en vía económica-administrativa, vía en la que recayó el acuerdo del TEAF aquí recurrido.

Se defiende que el demandante no puede optar al régimen tributario de contribuyente residentes en un estado miembro de la Unión Europea, con remisión al art. 33 de la Norma Foral 2/99 , señalando que para poderse acoger al régimen tributario de fronterizos dicho precepto exige concretos requisitos, precisando que lo que se genera el debate es en relación con el primero, esto es, cuando se exige que el total de la renta obtenida por el contribuyente al menos el 75% correspondan a rendimientos de trabajo personal y rendimientos de actividades económicas obtenidas en España.

Por ello, se dice que la primera incógnita a despejar es qué ha de entenderse por la frase " el 75% de la totalidad de su renta", por lo que por renta debe entenderse lo que la Norma Foral 8/98 recoge como fuentes de renta, así del trabajo, actividades económicas, capital, ganancias patrimoniales de la imputación de renta realizadas al contribuyente, por lo que se precisa que cuando el art. 33 se refiere a la totalidad de la renta se debe entender la suma de las rentas obtenidas en el período impositivo, procedente de las distintas fuentes.

Se discrepa con el demandante cuando afirma que dentro del término renta no se deben computar las que se deriven de alteraciones en la composición del patrimonio del contribuyente no residente, cuando alude a que si el legislados hubiera querido incluirlas lo hubiera señalado explícitamente, para remarcar que el legislador sí ha querido incluir dicha fuente y, por ello, no sólo se ha referido a las rentas sino que para que no hubiera duda utiliza el término reiterativo la totalidad de la renta, remarcándose lo de toda la renta cualquiera que se su origen, encontrándose dentro de dicho concepto las ganancias patrimoniales.

También se rechaza el argumento de la demanda de que las ganancias patrimoniales no deban computarse a los efectos del art. 33 si se reinvierten, como habría ocurrido en el caso de autos, en la adquisición de una vivienda habitual por ser una ganancia exenta según IRPF; se insiste que la ganancia patrimonial debe formar parte del concepto renta con independencia de que por distintos motivos esté exento de tributar, por lo que la ganancia patrimonial debe computarse como renta o estar sujeto al impuesto, independientemente de la exención tributaria.

Se insiste en que la cuantificación de la ganancia patrimonial es el rendimiento neto, como se establece en el art. 33.2 de la Norma Foral, para acabar la contestación con remisión a los aspectos cuantitativos que ya retomábamos del acuerdo recurrido, en relación con los rendimientos del trabajo personal y la ganancia patrimonial, por lo que claramente los rendimientos referidos en el art. 33.1 .a) de la Norma Foral en cuanto a rendimientos del trabajo personal y actividades económicas, no significan el 75% de la totalidad de la renta, compuesta por rendimientos de trabajo personal y ganancias patrimoniales, por lo que no se cumplirían las condiciones exigidas por el art. 33 de la Norma Foral 2/99 , lo que lleva a la desestimación de la pretensión de la demandante.

En relación con el último alegato de la demanda, en cuanto a las referencias que en ella se hacen a la prohibición de discriminación fiscal en la Unión Europea, se dice que sería una alegación poco afortunada, porque, se precisa, lo que produciría discriminación fiscal es el contenido del art. 33 pero no la interpretación que de él realiza la Hacienda Foral, al señalar que, según la demandante, no existe discriminación fiscal si ella se puede acoger al art. 33 , pero si concurría tal discriminación si en base a sus antecedentes económicos no cumple las condiciones impuestas por el artículo y, por ello, no puede acogerse, porque sería una tesis indefendible.

CUARTO.- Normativa de aplicación.

A continuación retomaremos la normativa considerada por el TEAF en el Acuerdo recurrido, porque es la de aplicación al caso, sobre lo que existe conformidad, en relación con la vigente en el ejercicio de 2005.

Por un lado, el art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril de Impuesto sobre la Renta de no residentes, [- la redacción dada por el artículo 106 de la Norma Foral 3/2003 de 18 de marzo -] recogía en su apartad 1, lo que sigue:

< < El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en el Territorio Histórico de Gipuzkoa en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que las rentas que se citan a continuación hayan tributado efectivamente durante el periodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y concurran las siguientes circunstancias:

a)Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta .

b)Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco representen la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en España.

c)Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sean superiores a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos > > .

En relación con esa regulación, el art. 8.1, apartados c) y d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no residentes, aprobado por Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo , del siguiente tenor [- en redacción dada por el Art. 4 del Decreto Foral 101/2003, de 16 de diciembre , por el que se modificó el Decreto Foral 49/1999, de 11 de mayo -], precisó:

< < c) Que acrediten las siguientes circunstancias:

1.º Que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta en el periodo impositivo este constituida por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español.

2.º Que los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos en el País Vasco representen la mayor parte de la totalidad de la renta obtenida en territorio español.

3.º Que la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicos obtenidos en el Territorio Histórico de Gipuzkoa sea superior a los obtenidos en cada uno de los otros dos Territorios Históricos.

d) Que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere la letra anterior hayan tributado efectivamente durante el periodo por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes > > .

En relación con el contenido del del art. 33.1 de la Norma Foral 2/99 , el art. 8.2 del Reglamento , plasmó:

< < Para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el periodo impositivo se tomaran en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante el mismo, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

A efectos de lo dispuesto en los números 1.º y 2.º de la letra c) del apartado 1 anterior:

- Para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en el artículo 8.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero .

- Las rentas se computaran por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto el articulo 8.2.c) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero .

A efectos de lo dispuesto en el número 3.º de la letra c) del apartado 1 anterior, para la calificación de las rentas y para el cómputo de las mismas, se atenderá a lo dispuesto en el Norma Foral 8/1998, de 24 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas > > .

QUINTO.- Respuesta a la cuestión planteada.

La cuestión planteada, como hemos ido viendo, consiste en determinar si el demante, como contribuyente por impuesto de la renta de no residentes, podía optar, o no, al régimen previsto en la normativa del impuesto para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, con lo que pasaría a tributar en el Territorio Histórico de Guipúzcoa, en calidad de contribuyente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Estando al Acuerdo recurrido, y ratificado por él que la demandante cumplía el requisito de tributación efectiva, el único requisito cuestionado ahora es el recogido en el art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril de Impuesto sobre la Renta de no residentes, [- la redacción dada por el artículo 106 de la Norma Foral 3/2003 de 18 de marzo -] en su apartad 1 a), cuando exige que concurra la circunstancia consistente en < < que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por 100 de la totalidad de su renta > > .

No está en cuestión que el demandante tenía fijado su domicilio, residencia habitual, en Francia, en Hendaya, está reconocido por el acuerdo recurrido, por el TEAF, dejando sin efecto la conclusión de la Hacienda Foral en este ámbito, que había tributado efectivamente, durante el período de 2005 por el Impuesto sobre la Renta de no residentes, en los términos que recogíamos en el fundamento jurídico primero, al retomar el contenido del acuerdo recurrido, por lo que la cuestión que se mantiene viva en esta sede jurisdiccional, es si los rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas, obtenidos durante el ejercicio de 2005 en España, en este caso en Gipuzkoa, son como mínimo el 75% de la totalidad de su renta, encontrándose el debate qué elementos o qué sumandos deben tenerse en cuenta para fijar la totalidad de su renta.

Se debate sobre la relevancia que a estos efectos ha de tener, o no, el incremento patrimonial como consecuencia de la enajenación de la vivienda habitual previa, sita en Hondarribia, que fue reinvertida en la adquisición de la nueva vivienda habitual, lo que no está en cuestión, ni en relación con la operación ni en relación con el importe económico, dado que si se considera como parte de la < < totalidad de la renta > > , sin más, el incremento patrimonial considerado, sería palmario que no se cumplía el requisito de que el 75% de la renta total se corresponda con rendimiento de trabajo y de la actividad económica.

La Sala en este ámbito ratifica la conclusión del acuerdo recurrido, en cuanto a que cuando el art. 33 de la Norma Foral 2/99, de 26 de abril , de impuesto sobre la renta de no residentes, en su apartado a) se refiere a la totalidad de la renta, ha de serlo la renta que configura el hecho imponible a los efectos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, en su momento, la Norma Foral 8/98, de 24 de diciembre, lo recogía en su art. 6, que en su apartado 2 recogía como componentes de la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo, los rendimientos de las sociedades económicas, los rendimientos del capital, y también las ganancias patrimoniales, además de las imputaciones de renta que se establezcan por norma foral.

La regulación reglamentaria que recogíamos en el anterior fundamento jurídico, el art. 8.2 del Reglamento del Impuesto sobre Renta de no residentes, aprobado por Decreto Foral 49/99, de 11 de mayo , en la redacción vigente del año 2005, va a precisar que para la determinación de la renta total obtenida por el contribuyente en el periodo impositivo, se tomarán en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas durante el mismo, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador; aquí en principio no está en debate, porque todos los ingresos, incluso el incremento patrimonial, se habían producido en España, en este caso en Guipúzcoa; dicho precepto reglamentario va a señalar que a los efectos de los números 1 y 2 de la letra c) del apartado 1 de dicho art. 8 , que como veíamos se refieren de forma reiterada la idea de totalidad de la renta, en relación con el porcentaje respecto a lo obtenido en territorio español por un lado, y en el País Vasco por otro [- dado que respecto a la relación entre los territorios históricos solo se alude a que los rendimientos de trabajo y actividades económicas obtenidos en el Territorio Histórico de Guipúzcoa sea superior a los obtenidos en cada uno de los otros dos territorios históricos -], se remite a lo dispuesto en el art. 8.2.b) del Reglamento de Impuestos sobre la Renta de no residentes , aprobado por Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero , así como para señalar que la renta se computará por importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en el art. 8.2.c) del citado reglamento , reglamento aprobado por Real Decreto 326/1999, que en dichos preceptos establecía:

< < b) Para la calificación de las rentas se atenderá a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) Las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. Serán de aplicación, en su caso, las reducciones a que se refiere el artículo 18 de dicha Ley > > .

Vemos como, a los efectos del cómputo se está a importes netos, a determinar de acuerdo con la normativa legal sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; se habla de deducciones, y ya sabemos que los rendimientos netos se configuran en el ámbito tributario como rendimientos con deducción de gastos, encontrándonos con la singularidad de que en relación con los incrementos patrimoniales, derivados por la enajenación de la vivienda habitual, la normativa tributaria prevé la exclusión de gravamen en el supuesto de reinversión, lo que aquí había ocurrido, es el presupuesto del que partimos, no está en cuestión, que debe tener como consecuencia que sea a estos efectos una renta no relevante en los términos que se defiende en la demanda, dado que a los efectos de la incidencia tributaria tiene un valor cero.

Remitiéndonos a la regulación reglamentaria estatal del Impuesto sobre la Renta de no residentes vigente en 2005, Reglamento aprobado por Real Decreto 1776/2004, de 30 de junio , en relación con los importes netos, determinados de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, precisa que lo sería siendo de aplicación, en su caso, las reducciones, recogidas en los arts. 51 y 58 ; el previo Reglamento, el aprobado por Real Decreto 326/1999, se refería a las reducciones del art. 18 de la Ley .

Por ello, si a tales efectos se deben excluir gastos, incluso, reducciones, no cabe sino concluir que en relación con la ganancia patrimonial que está en cuestión, al estar excluida de gravamen no puede tener incidencia a los efectos de la opción a ejercitar por los contribuyentes residentes en Estados miembros de la Unión Europea, en relación con la tributación en calidad de contribuyentes por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto a que se ha de partir de cuantificar las rentas por importes netos, incluso, con aplicación de reducciones, lo que por otra parte encaja en la finalidad y pautas de aplicación de forma coherente y homogénea en el tiempo, en relación con la opción reconocida por el ordenamiento jurídico y que el demandante interesó.

Ello debe llevar a concluir en la estimación del recurso, en el ámbito en el que incide, en relación con el acuerdo recurrido, por lo que procede anular el acuerdo del TEAF de Gipuzkoa y, por ello, la previa actuación de la Hacienda Foral que se confirmó, aunque lo fuera parcialmente, reconociendo el derecho del demandante a que en relación con el ejercicio de 2005 le sea aplicado el régimen opcional de tributación para contribuyente residente en Estado miembro de la Unión Europea, en los términos del art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril , impuesto sobre la renta de no residentes.

SEXTO.- Costas.

Estando los criterios en cuanto a costas del art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no se hace especial pronunciamiento al no apreciarse temeridad ni mala fe en las partes.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Que, ESTIMANDO el recurso 254/2008 interpuesto por Don Diego contra el Acuerdo de 18 de diciembre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, por el que se desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra Acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 3 de octubre de 2006, por la que se desestimó recurso de reposición interpuesto contra la denegación en fecha 14 de julio de 2006, de la solicitud presentada el 31 de mayo de 2006, de aplicación del régimen opcional de tributación para contribuyentes residentes de estados miembros de la Unión Europea, en IRPF, ejercicio 2005, DEBEMOS:

1º.- Declarar la disconformidad a derecho del acuerdo recurrido que por ello anulamos.

2º.- Declarar el derecho del demandante a que en relación con el ejercicio de 2005 le sea aplicado el régimen opcional de tributación para contribuyente residente en Estado miembro de la Unión Europea, en los términos del art. 33 de la Norma Foral 2/1999, de 26 de abril , Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

3º.- Sin pronunciamiento en cuanto a las costa.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104. de la LJCA , en el plazo de diez días, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia, y en el que se hará saber que, en el plazo de 10 días, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.