Sentencia Administrativo Nº 777/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 434/2012 de 11 de Junio de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2012/0003131

Procedimiento Ordinario 434/2012

Demandante:D./Dña. Fernando

PROCURADOR D./Dña. ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 777

RECURSO NÚM.: 434-2012

PROCURADOR D./DÑA.: ANTONIO MIGUEL ANGEL ARAQUE ALMENDROS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Sandra María González de Lara Mingo

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 11 de Junio de 2014

Visto por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso-administrativo nº 434/2.012, promovido por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Don Fernando , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2011, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra los acuerdos dictados por la Administración Tributaria de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 2003 a 2007.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2011, por la que se desestimó la reclamación económico- administrativa número NUM000 , contra los acuerdos dictados por la Administración Tributaria de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 2003 a 2007.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Don Fernando , mediante escrito presentado el 5 de marzo de 2012 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Don Fernando , presentó escrito el 3 de abril de 2013, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que: «(...) dicte en su día sentencia por la que, estimando el presente recurso contencioso-administrativo:

Acuerde la anulación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid objeto del presente procedimiento por no ser la misma conforme a Derecho;

Como consecuencia de lo anterior, acuerde ordenar a la Administración demandada la devolución de 133.755, 14 euros, importe sobre el que solicita la devolución, más los intereses de demora correspondientes a favor de mi representado;

Condene en costas a la Administración demandada por aplicación del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional ».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 7 de mayo de 2013, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que «(...) tenga por hechas las anteriores manifestaciones y por contestada en tiempo y forma la demanda, debiendo desestimar íntegramente esta por ser conforme a derecho la resolución recurrida, con expresa imposición de costas a la parte recurrente».

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, por auto de fecha 14 de mayo de 2.013, se acordó recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A .

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día diez de junio de dos mil catorce, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González de Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2011, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra los acuerdos dictados por la Administración Tributaria de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 2003 a 2007.

SEGUNDO.-Pretende el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Don Fernando la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales afirma que, como se puede apreciarse de la lectura de la legislación vigente del IRPF para los periodos 2003, 2004, 2005 y 2006, dicha legislación no se establecía ninguna remisión a la necesariedad de cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante el TRLIS), de hecho, la redacción del TRLIS no establecía el requisito de la ventaja o utilidad para el destinatario, por lo que en opinión del recurrente es obvio que el TEAR, en la resolución impugnada yerra en este punto.

Alega que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio introdujo una nueva redacción al artículo 7.p, y es a partir del 1 de enero de 2007 -y no antes- cuando la LIRPF remite al TRLIS, es decir, que 'estrictamente', y a pesar de que ha quedado acreditado el beneficio que han supuesto los servicios prestados en las diferentes entidades extranjeras destinatarias de los mismos, éste ha sido 'a mayor abundamiento', ya que la 'ventaja o utilidad a su destinatario'solamente era un imperativo legal para el 2007, es decir, para un ejercicio de los cinco involucrados.

Argumenta que se han vulnerado los principios de confianza legítima y seguridad jurídica, ya que no resulta razonable que, en identidad de supuestos, la Administración Tributaria cambie de criterio dependiendo del ejercicio fiscal que se trate.

Expone que la Administración de Gestión de Alcobendas, Dependencia de Gestión, en la misma situación y con el mismo contribuyente, emitió una resolución, con fecha 27 de febrero de 2012, en la que admitía todas y cada una de las alegaciones que por el contribuyente se efectuaron respecto al IRPF correspondiente al ejercicio 2010 y tales alegaciones eran idénticas a las que se han expuesto a lo largo de todo el procedimiento administrativo

Indica que para el ejercicio 2009, la declaración fue presentada incluyendo la correspondiente exención por trabajos en el extranjero y, después de solicitar información adicional, la Administración procedió a efectuar el pago, por lo que no existe una resolución expresamente como tal sino que simplemente la Administración aceptó las aclaraciones y procedió a tramitar la devolución.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, seguidamente sostiene que el que la exención para rendimientos de trabajos realizados en el extranjero se introdujese en la Ley del IRPF 40/98 para hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen o tuviesen actividades fuera de España se modificó por el RDL 3/2000 y la Ley 6/2000 como 'medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas', y concretamente en el art. 32 de la Ley 6/2000 con la finalidad y objetivos que sintetiza el FD segundo de la resolución recurrida al reproducir la exposición de motivos de la ley citada.

Manifiesta que la empresa y el propio recurrente detallan hacia donde está encaminada la prestación de sus servicios dentro del grupo Motorola y la especial incidencia de los mismos en las áreas de la Unión Europea, África y Oriente Medio, con la creación de unidades de negocio, concretas beneficiarias de la prestación de servicios del recurrente, las cuales soportarían los costes de tal prestación.

Sin embargo como dice la Administración no hay justificación documental de la estancia y actividad del recurrente en sus destinos en el extranjero, vinculados a su actividad y tampoco consta dato de refacturación entre las empresas del grupo beneficiadas por el trabajo del recurrente.

En opinión del Abogado del Estado no se ha probado que el recurrente haya prestado sus servicios en el ámbito de las empresas del grupo en el extranjero y en los términos del art.7.p antes citado, como exigiría la iniciativa probatoria del art.105 LGT/2003 .

Alega que resulta crucial determinar en hipótesis como la que se analiza la efectiva prestación o suministro del servicio intragrupo y sí, en un ejercicio comparativo, cualquier empresa independiente hubiese pagado a otra la ejecución de la actividad prestada o si la hubiera ejecutado ella misma.

Aduce que, en un ejercicio de valoración conjunta de los elementos concurrentes, simplemente hay que valorar si procede la aplicación de la exención cuando la compañía hubiese estado dispuesta a retribuir a otra empresa independiente la ejecución de la actividad que en nuestro caso presta el recurrente; y parece que la Administración entiende, con razón, que difícilmente existiría disposición a retribuir a un tercero por actividades que pueden prestarse y considerarse como propias, criterio de la Resolución recurrida y que asume la Abogacía del Estado al denegar la exención y la consiguiente devolución de cantidades respecto a los ingresos correspondiente.

CUARTO.-Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:

1º.- El 30 de junio y 30 de julio de 2008, D. Fernando solicitó, mediante sendos escritos, la devolución de ingresos indebidos relativos a sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondientes a los ejercicios 2003 a 2007 inclusive, debido a que, a su entender por error, no había aplicado la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable para el ejercicio 2007, el artículo 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF, aplicable para los ejercicios 2004 a 2006, ambos inclusive, y el articulo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , aplicable para los ejercicios 2003 y 2004, a pesar de que, en su opinión, se cumplía con todos los requisitos establecidos en los citados preceptos para beneficiarse de la exención. (Expediente administrativo NUM001 , folios 1 a 6 y 54 a 56).

2º.- El 17 de octubre de 2008, se notificaron las propuestas de resolución y comunicación del trámite de alegaciones en los expedientes de solicitud de ingresos indebidos, y con fecha 3 de noviembre de 2008 se procedió a presentar las oportunas alegaciones ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria Colmenar Viejo, Dependencia Provincial de Gestión (Expediente administrativo NUM001 , folios 65 a 69).

3º.- El 25 de noviembre de 2008, se notificaron cinco resoluciones desestimatorias, dictadas por la Dependencia Provincial de Gestión de la Delegación Especial de Madrid, por las que se acordaba desestimar las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones instadas por el compareciente mediante la presentación de sendos escritos de fechas 30 de junio de 2008 (para el ejercicio 2003) y 30 de julio de 2008 (para los ejercicios 2004 a 2007 (Expediente NUM001 , folios 39 a 52).

4º.- D. Fernando interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, con fecha 19 de diciembre de 2008 (Expediente administrativo NUM001 , folios 26 a 37).

5º.- El 6 de febrero de 2012, se notificó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2011, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra los acuerdos dictados por la Administración Tributaria de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 2003 a 2007.

Dicha resolución justificó la inaplicación de la exención al considerar que no constaba en el expediente factura alguna relativa a la estancia del reclamante en sus destinos en el extranjero, que no constaban datos relativos a las refacturaciones entre las empresas en relación con el coste que la prestación de servicios conllevaba; y, que no cabía considerar las funciones desempeñadas por D. Fernando como funciones que pudieran ser prestadas por un tercero, esto es, que las entidades destinatarias no hubieran estado dispuestas a pagar a otra empresa independiente la ejecución de estas actividades.

6º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

7º.- Junto con la demanda se ha aportado certificado expedido por la entidad MOTOROLA, en el que se indicaba que:

«D. Fernando , con N.I.F.: NUM002 , prestó sus servicios profesionales en Motorola España S.A., con domicilio social en Calle Martínez Villergas 52, 28027 Madrid, desde el año 2003 hasta el día de hoy.

Los principales hitos durante su permanencia en la empresa en los periodos mencionados son los siguientes:

Director de Distribución de Europa Occidental (2003-Julio 2006).

Vicepresidente de Redes Privadas de Europa y África (Julio - Diciembre de 2006).

Vicepresidente de Redes Privadas de Europa, Oriente Medio y África (2007).

2. Descripción de los servicios prestados por Don Fernando para la compañía, tanto en los diferentes destinos como en España.

D. Fernando prestó servicios para diversas entidades afiliadas al grupo MOTOROLA, como empleado de Motorola España S.A, en los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, desempeñando principalmente las siguientes funciones:

Director de Distribución de Europa Occidental (2003-Julio 2006).

Responsable de las actividades de ventas de la Unión Europea y los países Nórdicos, de manera efectiva en cada una de las empresas afiliadas al grupo MOTOROLA, localizadas en Alemania, Dinamarca, Francia, Holanda, Italia, Noruega, Portugal, República Checa, Suecia, Reino Unido y Estados Unidos de América, generando valor en cada una de las filiales mediante el desarrollo de las siguientes funciones:

1. Organización y gestión de las ventas de la Unidad de negocio de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión del canal de distribución de las afiliadas.

Gestión de las grandes cuentas y grandes proyectos de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión de proyectos de cada una de las afiliadas.

Para el desempeño de dichas funciones, D. Fernando permaneció:

143 días durante el 2003 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 93.559,98 Euros, del total de 238.806,94 Euros que percibió por todo el año.

115 días durante el 2004 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 78.865.48 Euros, del total de 250.312,19 Euros que percibió por todo el año.

118 días durante el 2005 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 91.444,26 Euros, del total de 282.857,26 Euros que percibió por todo el año.

101 días durante el 2006 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 99.695,42 Euros, del total de 360.285,45 Euros que percibió por todo el año. Esta retribución y este número de días también engloba las funciones que Fernando desempeñó como Vicepresidente de Redes Privadas de Europa y África (Julio - Diciembre de 2006).

Vicepresidente de Redes Privadas de Europa y África ( Julio Diciembre de 2006).

Responsable de las actividades de ventas de manera efectiva para cada una de las empresas afiliadas al grupo MOTOROLA localizadas en Alemania, Austria, Dinamarca, Francia, Grecia, Países Bajos, Italia, Noruega, Portugal, Polonia, Sudáfrica, Reino Unido y Estados Unido de América, generando valor en cada una de las filiales mediante las siguientes funciones:

Organización y gestión de las ventas de la Unidad de negocio de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión del canal de distribución de las afiliadas.

Gestión de las grandes cuentas y grandes proyectos de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión de proyectos de cada una de las afiliadas.

Para el desempeño de dichas funciones, D. Fernando permaneció 101 días durante el 2006 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 99.695,42 Euros, del total de 360.285,45 Euros que percibió por todo el año. Esta retribución y este número de días también engloba las funciones que Fernando desempeñó como Director de Distribución de Europa Occidental (2003-Julio 2006).

-Vicepresidente de Redes Privadas de Europa, Oriente Medio y África (2007). Responsable de las actividades de ventas de manera efectiva para cada una de las empresas afiliadas al grupo MOTOROLA localizadas en Alemania, Argelia, Arabia Saudí, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Italia, Libia, Lituania, Noruega, Portugal, Rusia, Sudáfrica, Emiratos Árabes Unidos, Reino Unido y Estados Unidos de América, generando valor en cada una de las filiales mediante las siguientes funciones:

Organización y gestión de las ventas de la Unidad de negocio de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión del canal de distribución de las afiliadas.

Gestión de las grandes cuentas y grandes proyectos de cada una de las afiliadas.

Organización y gestión de proyectos de cada una de las afiliadas.

Asimismo, fue el responsable del área comercial de grandes cuentas y de grandes proyectos para una unidad concreta del negocio ('Government and Public Safety') de Motorola en el área geográfica de la Unión Europea, Oriente Medio y África, teniendo principalmente las siguientes responsabilidades dentro de cada unidad ubicada en dichos territorios:

Organización y gestión de las ventas a grandes cuentas de la Unidad de Negocio.

Organización y gestión de proyectos.

Gestión de las grandes cuentas y grandes proyectos.

Para el desempeño de dichas funciones, D. Fernando permaneció 122 días durante el 2007 fuera de España, correspondiéndole proporcionalmente a tales días de trabajo en el extranjero una retribución de 155.524,76 Euros, del total de 465.299,5 Euros que percibió por todo el año.

Las compañías anteriormente citadas han sido las beneficiarias de los servicios prestados por el empleado, generando los mismos un valor añadido en dichas empresas.

Motorola Solutions España, S.A., siguiendo las políticas contables y el manual de procedimiento de la compañía, procedió a refacturar los gastos salariales de D. Fernando a las diversas compañías anteriormente citadas, ya que eran ellas las beneficiarias del interés económico y comercial que habían supuesto los servicios prestados por el mencionado trabajador.

En este sentido, al ser las compañías extranjeras las que soportan el coste, queda probado que son las mismas las beneficiarias de los servicios del empleado, no siendo por tanto la beneficiaria la compañía española.

Identificación y cuantificación de los acuerdos de refacturación de costes que las entidades tenían suscritos en relación con los trabajos realizados en los diversos países por Don Fernando en los ejercicios 2003, 2004, 2005, 2oo6 y 2007.

A continuación se adjunta cuadro explicativo en el que se identifican y cuantifican cada uno de los acuerdos de refacturación de costes por los trabajos realizados para las compañías anteriormente citadas por Don Fernando durante los ejercicios 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007.

Así pues, en base a las claves de reparto de dichos ejercicios, los costes de Fernando se refacturaron a las siguientes entidades de la EMEA (Europa, Oriente Medio y África) a través de Reino Unido:

(....)

Los servicios prestados han supuesto un interés económico o comercial para unos miembros del grupo que reforzaron su posición comercial.

De acuerdo con lo que antecede, estamos ante una empresa española, Motorola S.A que desplaza a un empleado al extranjero, para prestar sus servicios a las Compañías situadas allí.

Estas Compañías no residentes en España se han beneficiado de los resultados del trabajo de Fernando y han asumido los correspondientes riesgos y responsabilidades asociados a esos resultados.

En este sentido, como se ha expuesto en el apartado anterior, las entidades no residentes en España han soportado el coste del servicio prestado, dado que tales entidades son las beneficiarias de ese servicio.

Además, estas Compañías hubiesen tenido que contratar estos servicios a un tercero independiente, por lo se entiende que los mismos son necesarios.

Acreditación de que el servicio intragrupo ha sido verdaderamente suministrado, es decir, que en circunstancias comparables una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejercitado ella internamente.

En la medida en que, como se expuso anteriormente, las compañías extranjeras han sido las beneficiarias del trabajo que ha realizado el empleado en dichos países, se podrá concluir que el trabajo se ha desarrollado para unas entidades no residentes en España.

En este sentido, es también importante destacar, que las funciones de Director de Ventas para Europa, Oriente Medio y África llevadas a cabo por Fernando se encuentran clasificadas dentro de aquellas descritas por la Administración Tributaria en la consulta V1185-11 de la Dirección General de Tributos, como asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización.

La lista de servicios prestados por Fernando que potencialmente podrían haber sido suministrados por un tercero serían los siguientes:

Análisis del mercado y competidores.

Definición de estrategia competitiva para los proyectos y cuentas de cliente.

Análisis y preparación de planes de negocio para proyectos de infraestructura.

Análisis de costes y definición de estrategias de precios.

Análisis y negociación de contratos de suministro para proyectos y clientes.

Definición de estrategias de negociación para proyectos y clientes.

En conclusión y al ser estas funciones actividades que, en condiciones normales de mercado, dichas entidades hubieran contratado con terceros, queda constatado que los destinatarios de los servicios prestados han sido empresas extranjeras y no el grupo empresarial, por ser precisamente la 'necesariedad de contratar estos servicios a un tercero independiente' el requisito que establece la Administración para comprobar que el servicio intragrupo ha sido verdaderamente suministrado»

8º.- La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por resolución de fecha 27 de febrero de 2012 admitió la exención por trabajos realizados en el extranjero en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010.

El recurrente disfrutó de la exención durante el año 2009.

QUINTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión que se plantea en los presentes autos consiste en determinar si era aplicable la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable para el ejercicio 2007, y en el artículo 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF, aplicable para los ejercicios 2004 a 2006, ambos inclusive, y el articulo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , aplicable para los ejercicios 2003 y 2004.

La resolución del presente litigio, al englobar distintos periodos impositivos, debe efectuarse a la luz de la legislación vigente en cada uno de ellos, así en los ejercicios 2003 y 2.004 resultaba aplicable el artículo 7 p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias determinaba entre las rentas exentas: «(...)Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el art. 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe.

El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

En igual sentido se pronunciaba el artículo 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable para los ejercicios 2004 a 2006.

Y por última el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determinaba entre las rentas exentas : «(...) p) los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información».

El art. 16.5º LIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establecía:

«(...) 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario».

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, disponía:

«(...) .que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria».

Pues bien, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, por todas Sentencia de fecha dieciocho de junio de dos mil trece (Rec administrativo núm. 163/2011 ), la finalidad de dicha norma es favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas, mejorando su posición competitiva y evitando la doble imposición internacional.

Por otro lado resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT .

Para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para determinar cuando un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Y a partir del ejercicio 2007 cuando la prestación de servicios en el extranjero tenga lugar en el seno de un grupo de empresas, deberá analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente.

La Administración en primer lugar (FD 3ª de la resolución recurrida) niega que exista prueba que los trabajos fueran realizados en el extranjero. El recurrente ha acreditado cumplidamente a través de la certificación emitida por Motorola, y mediante la aportación de una abundantísima prueba documental, consistente en facturas de alojamiento, manutención, tickets de aparcamiento, tarjetas de embarque...los desplazamientos al extranjero.

En segundo lugar, la resolución administrativa expone que no existe prueba de la refacturación de los servicios entre empresas, por tanto la Administración alega que al tratarse de servicios laborales prestados en el seno de un grupo de empresas, el actor tenía que haber demostrado que el único beneficiario de esos servicios era la empresa no residente, al exigir prueba de su refacturación. Sobre tal cuestión, esta Sección ha declarado en anteriores sentencias que la norma vigente en los ejercicios 2003 a 2006 no contemplaba esa exigencia, que no fue incorporada legalmente hasta el ejercicio 2007.

No obstante el recurrente ha aportado prueba documental que acredita la refacturación.

Por último, la Administración rechaza la aplicación de la exención para el año 2007 con fundamento en una resolución del TEAR de Cataluña que transcribe y concluye que: «(...) El criterio incluido en la resolución transcrita entiende este TEAR aplicable al presente supuesto teniendo en cuenta las funciones de consecución de los objetivos generales del grupo que desarrollan ambos directivos en cada uno de los grupos de empresas en las que prestan sus servicios».

De la prueba practicada en autos se desprende que el recurrente en el año 2007, ya no ejercía funciones directivas sino de Vicepresidente de la Compañía. Está acreditado que además realizó trabajos fuera de España 122 días que fueron refacturados a las distintas empresas del grupo. La norma lo que exige es que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario, extremo que no es cuestionado por la Administración, exigiendo un requisito no previsto por la norma, por lo que procede estimar el presente recurso.

SEXTO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, procede imponer las costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 434/2012, interpuesto por el Procurador D. Antonio Miguel Ángel Araque Almendros, en representación de Don Fernando contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 19 de diciembre de 2011, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra los acuerdos dictados por la Administración Tributaria de Colmenar Viejo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, periodos impositivos 2003 a 2007, que se anula por no ajustarse al ordenamiento jurídico,

2º) Que debemos declarar y declaramos que el recurrente tenía derecho a la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aplicable para el ejercicio 2007, y en el artículo 7.p) del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del IRPF, aplicable para los ejercicios 2004 a 2006, ambos inclusive, y el articulo 7.p) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF , aplicable para los ejercicios 2003 y 2004, ordenando la devolución de las mencionadas cantidades, más los intereses legales.

3º) Todo ello con imposición de costas a la Administración demandada.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.