Sentencia Administrativo Nº 778/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1282/2008 de 24 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM. 1.282/2008

SENTENCIA NÚM. 778 DE 2.014

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

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En la ciudad de Granada, a veinticuatro de marzo de dos mil catorce. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1.282/2008seguido a instancia de la entidad mercantil 'SEGURIDAD ALHAMBRA Y PROTECCIÓN S.L.', que comparece representada por la procuradora Sra. Sánchez Estevez, siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 21.111,04 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 19 de mayo de 2008 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-Acordado el recibimiento a prueba se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.

QUINTO.-Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, a través del cual, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de marzo de 2008, expediente número 18/0256/07, desestimatoria de la reclamación dirigida frente al acuerdo de la Administración de la AEAT de Almanjáyar, que impuso a la recurrente una sanción por comisión de infracción tributaria grave relacionada con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en cuantía de 30.158,62 euros, que, tras ser reducida en un 30 por 100 por conformidad a la liquidación tributaria y en un 25 % por conformidad con la sanción, conforme al art. 188.3º de la LGT , quedó en la cuantía de 15.833,28 euros.

SEGUNDO.-La mercantil demandante presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, y en la casilla 671 ( compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en ejercicios futuros ) hizo constar la cantidad de 246.165,34 euros, siendo objeto de comprobación por el órgano de gestión tributaria, que giró una liquidación provisional de la que dió traslado a la recurrente, presentando ésta escrito en el que concretaba que la cantidad que debía figurar en dicha casilla en lugar de la inicialmente consignada por error era 45.107,84 euros, siendo admitida ésta por la AEAT y girando liquidación provisional en tal sentido, a la que la recurrente prestó su conformidad.

Por la oficina de Gestión Tributaria se incoa a la actora expediente sancionador por apreciación de la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , consistente en haber determinado de forma improcedente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras, en cuantía de 201.057,5 euros, según la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, sancionando dicha conducta con la multa antes reseñada.

Se opone la demanda a la resolución sancionadora y a la del TEARA que la confirma considerando que su modo de proceder en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, fue debida a un simple error de hecho, enervante de la culpabilidad y que además no ha ocasionado perjuicio económico alguno a la Hacienda Pública; añadiendo que la resolución sancionadora ha incumplido el deber de motivación exigible, al no contener ningún razonamiento explicito que permita deducir con claridad la conducta culpable del sujeto pasivo.

TERCERO.-En los últimos años, se viene abriendo paso una insistente doctrina del Tribunal Supremo a propósito de la necesaria motivación del componente de la culpabilidad en los expedientes sancionadores instruidos en el ámbito de aplicación de los tributos, con exponente significativo de ella en la recogida en sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 20085827), dictada en recuso de casación número 146/2004 para la unificación de doctrina, donde se inician sus consideraciones a partir de lo señalado en su sentencia anterior de 16 de marzo de 2002 (RJ 20023035), en la que se indicó que 'en materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos en la Ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de la sanción'de suerte que, se concluye afirmando, las sanciones tributarias no 'pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes',porque 'no basta con que la inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'( STS de 16 de julio de 2002 , RJ 20023035).

Y, partiendo de estas premisas irrenunciables para su consideración en el ámbito sancionador tributario, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 6 de junio de 2008 desglosa esta suerte de criterios generales que, seguidamente sintetizamos, y constituyen la guía que debe ser tenida en cuenta para enjuiciar si una resolución sancionadora tributaria se halla, o no, suficientemente motivada.

Primero, el principio de seguridad jurídica exige que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora sea la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su fundamentación, identifique expresamente, o al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción, por lo que resulta evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del sancionado.

Segundo, la existencia de una infracción no puede fundarse en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de la culpabilidad ( STC 164/2005 , RTC 2005164). Matizando el Alto Tribunal en sentencia de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 216/2002 , RJ 20077317) '(...) que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada'(en el mismo sentido SSTS de 9 de julio de 2007, RJ 20077039 ; y de 2 de noviembre de 2002 , RJ 20031025).

Tercero, en los casos en que la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, por corresponder al órgano sancionador tributario acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción y, de modo particular, el de la culpabilidad. Por lo tanto, sólo cuando la Administración ha razonado en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad punitiva en los términos que se apuntaran en el artículo 77.4, letra d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , y ahora, en el artículo 179.2, letra d) de la vigente Ley 58/2003 . En suma, la existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor no puede sustentarse en la falta de apreciación de una discrepancia razonable en la forma de interpretar la norma tributaria porque el precepto que recoge esta causa excluyente de la responsabilidad no agota todas las susceptibles de quedar señaladas en él, y aún cuando se entienda que la interpretación efectuada por el obligado tributario no es razonable, es posible que, no obstante, haya actuado de forma diligente. (En el mismo sentido, STS de 18 de noviembre de 2010 , RJ 20108554).

Finalmente, ha de aclararse que la referencia en la resolución sancionadora a que el acta de inspección quedó cerrada en conformidad no es suficiente per se para confirmar que el sujeto infractor actuó culpablemente porque la conformidad al acta se presta únicamente respecto de los hechos que se consignan en la misma, en tanto la cuestión de la culpabilidad del sujeto infractor afecta a la valoración de su conducta.

El Tribunal Supremo, en la sentencia cuya doctrina se viene sintetizando, recuerda también que 'en la medida en que la competencia para imponer sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad'.

En el presente caso, tal y como se ha dicho antes, entiende la recurrente que la Administración Tributaria ha incumplido el deber de motivación exigible, al no contener ningún razonamiento explicito que permita deducir con claridad la conducta culpable del sujeto pasivo.Y en este orden de ideas, estima la Sala, en contra de lo que se aduce por la recurrente, que dicho deber de motivación de la resolución sancionadora se ha cumplido de forma suficiente, pues, al margen del uso de frases estereotipadas contenidas en el apartado de la citada resolución referente a la 'motivación y otras consideraciones', de aplicación generalizada a otros muchos supuestos, es lo cierto que se incluye una mención expresa a la importancia de los errores padecidos a los efectos de justificar la apreciación de una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, lo que implica, pese a la parquedad del razonamiento, que se está justificando la existencia de culpabilidad de la recurrente en la ausencia, por su parte, de la mínima diligencia exigible para evitar unos errores tan importantes.

CUARTO.-Dicho esto, debe añadirse, en cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad como causa excluyente de la responsabilidad infractora, que el art. 183 LGT define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas, con cualquier grado de negligencia, que estén tipificadas y sancionadas como tales en la ley, permitiendo de este modo la ley el reproche al autor de los ilícitos ocasionados en el orden tributario con la simple apreciación de ese grado mínimo de culpa en la conducta infractora.

En palabras de la STC 76/1990, de 26 de abril ( RTC 1990, 76), 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución ( RCL 1978, 2836) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

Como ya hemos señalado y repetido también en numerosísimas sentencias, la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 ( RCL 1963 , 2490 ) y 183.1 LGT 58/2003 ( RCL 2003, 2945) ) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y art. 183.1 LGT 58/2003 : 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia').

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias' [ arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: 'En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'; mientras que en el segundo se reitera que: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'. Ahora bien, corresponde al sujeto imputado acreditar que la conducta reputada como infractora por la Administración, se debió, o bien a una interpretación razonable del precepto cuestionado, o bien a un error de tal entidad y naturaleza que excluya la conducta, pues, partiendo de la dificultad de determinar la existencia de dicho error, por pertenecer a la esfera íntima del sujeto, no basta su mera invocación, sino que es preciso probarlo y que el carácter invencible del mismo resulte también acreditado, pues, trasladando al ámbito sancionador tributario, con los necesarios matices, las previsiones del artículo 14.1 del Código Penal , - que dispone que 'El error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal. Si el error , atendidas las circunstancias del hecho y las personales del autor, fuera vencible, la infracción será castigada, en su caso, como imprudente', se puede concluir, de un lado, que si el error es invencible, no existe culpabilidad , y de otro, que la actuación bajo un error vencible supone siempre cierto grado de negligencia , en el sentido de no haber advertido el error (aunque un sector de la doctrina penalista destaca que aquel precepto señala que la infracción se castigara como culposa, no que sea una infracción por imprudencia).

Debe puntualizarse que no toda conducta objetivamente subsumible en el tipo aplicado en la que concurra un error de hecho vencible satisface por ello el requisito de la culpabilidad , pues no toda desatención supone una infracción de la norma de cuidado que colme tal juicio de reproche, sino que únicamente es relevante la que omita la diligencia exigible, concepto indeterminado que habrá de apreciarse en cada caso atendiendo a las circunstancias del mismo. De este modo, hemos rechazado que la diligencia exigible sea la necesaria para efectuar en todo caso una declaración correcta, lo que llevaría a sancionar como infracción declaraciones erróneas producto de errores de hecho que, aunque vencibles, no suponían un grado de desatención reprobable, por lo leve de ésta.

Como ya se ha dicho antes, acreditada por la Administración la infracción de la norma de cuidado que trata de evitar la lesión del bien jurídico protegido, el resultado lesivo y la relación de causalidad entre ambos elementos, la prueba de la diligencia desplegada y de un posible error , como circunstancias exculpatorias, corresponde al sujeto activo de la infracción, y sobre ese particular nada se ha explicado ni probado por la recurrente, que se ha limitado a aducir la existencia de un lamentable error, en virtud del cual se incluyó el resultado contable de la liquidación de las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre Sociedades en la casilla 671 prevista para la base negativa pendiente de compensación en períodos futuros, pues ambas se nos antojan como de imposible coincidencia y cuya falta de coordinación debió de apreciarse de manera inmediata a poco que se hubiera puesto la menor diligencia en la revisión comprobadora de aquello que se declaró. Lo realmente relevante, y es lo que no ha hecho la actora, es explicar el proceso en virtud del cual se pueda dar razón del supuesto error producido en el arrastre de una cifra que ni por su magnitud totalmente desproporcionada con la que procedería, ni por su naturaleza ( una es el resultado contable declarado y la otra una base imponible ) pueden confundirse en modo alguno, sin que se pueda hablar de meros errores aritméticos o de transcripción de cifras cuando entre unas y otras existe tal desproporción. Es responsabilidad de quien formula la declaración tributaria la de consignar los datos precisos, y, a ningún empresario, menos cuando se trata de una sociedad, se puede ocultar la absoluta diferencia entre resultado contable - negativo o positivo - y base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros, por el distinto significado fiscal que una y otra tienen. El empresario, por el hecho de serlo, está sujeto a las obligaciones no solo fiscales sino las que le imponen las leyes mercantiles, y conocer en lo necesario los rudimentos contables, para llevar una ordenada contabilidad, y por tanto, conocer el significado de las distintas partidas del balance, así como conceptos fiscales elementales, recabando el auxilio de profesionales o el asesoramiento contable necesario.

En suma, nos encontramos ante una declaración inexacta, producto de una conducta si no dolosa, claramente negligente, al no haberse desplegado la diligencia necesaria en la elaboración de la autoliquidación, que hubiera permitido detectar y corregir el supuesto error padecido.

Finalmente debe reseñarse que la argumentación de la actora de que no se ha causado mayor daño a la Hacienda Pública carece de relevancia, puesto que precisamente el tipo infractor se culmina con la ' acreditación improcedente de bases negativas a compensar en ejercicios futuros ' de manera que no es precisa para la consumación la causación de un daño, sino que la norma sanciona una fase previa, la de reflejar unas bases negativas que son improcedentes, y cuyo efecto se produciría en el futuro. Tampoco es relevante que al ser advertida por el órgano de gestión la incoherencia del dato reflejado, la demandante reconociera la improcedencia de la cantidad que había reflejado en concepto de base imponible negativa pendiente de compensación en ejercicios futuros, y ello por cuanto que la sola presentación de la declaración supone la eventual consumación del tipo infractor.

QUINTO.-Por las razones expuestas el recurso debe ser desestimado, sin que, de conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , se aprecien motivos suficientes para efectuar un especial pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad mercantil 'SEGURIDAD ALHAMBRA Y PROTECCIÓN S.L.'contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 25 de marzo de 2008, expediente número 18/0256/07, que se confirma por ser ajustada a derecho.

2º.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.