Sentencia Administrativo Nº 778/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 921/2014 de 29 de Junio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de MadridSala de lo Contencioso-Administrativo Sección QuintaC/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004 33009710 NIG:28.079.00.3-2014/0018277 Procedimiento Ordinario 921/2014Demandante:D./Dña. Conrado PROCURADOR D./Dña. RAMON RODRIGUEZ NOGUEIRA Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEMADRIDSALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVOSECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 778

RECURSO NÚM.: 921-2014 PROCURADOR : Don Ramón Rodríguez Nogueira

Ilmos. Sres.:PresidenteD. José Alberto Gallego LagunaMagistradosD. José Ignacio Zarzalejos BurguilloDña. Maria Rosario Ornosa FernándezDña. María Antonia de la Peña ElíasDña. Carmen Álvarez Theurer-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 30 de Junio de 2016 Visto por la Sala del margen el recurso núm. 921-2014 interpuesto por Don Conrado con DNI NUM000 representado por el procurador Don Ramón Rodríguez Nogueira en el que impugna la desestimación por silencio administrativo por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido contra el acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe a devolver de 14.511,36 €. habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las pruebas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 28 de Junio de 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para sentencia. Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de Don Conrado , parte recurrente, impugna la desestimación por silencio administrativo por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido contra el acuerdo de desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009, por importe a devolver de 14.511,36 €.

SEGUNDOEl recurrente solicita de la Sala que se dicte sentencia por la que se estime el recurso y se anule la resolución recurrida por no ser ajustada a derecho y se impongan las costas a la Administración y alega, en síntesis, que: Cumple los requisitos legales y reglamentarios para que se reconozca la exención de sus retribuciones ya que es residente fiscal en España, se trata de rendimientos derivados de relación laboral o trabajo dependiente, los trabajos se realizaron en el extranjero como justifica documentalmente con los viajes por avión se trata de trabajos para empresas no residentes, concretamente filiales no residentes que no son paraísos fiscales y en los que hay un impuesto equivalente al IRPF, se produce ventaja o utilidad para la entidad extranjera receptora del servicio y sus servicios supuso el reforzamiento comercial de la sociedad en esos países, no es beneficiario del régimen de excesos y se trata de una actividad que podía ser encomendada a una empresa tercera independiente. Solo deben excluirse los retribuciones correspondientes a los servicios por desplazamientos a Suiza y Libia, por falta de convenio para evitar la doble imposición en materia de impuesto sobre la renta con clausula de intercambio de información y por no existir ni tan siquiera convenio, respectivamente. Pese a lo que sostiene el órgano gestor ha acreditado que tiene una relación laboral caracterizada por las notas de dependencia y alteridad con la entidad empleadora Befesa Agua SAU y no es consejero solo apoderado de la compañía para ciertos negocios de contratación de asesores legales, financieros y de los técnicos y expertos que requieran los proyectos, pero en cualquier caso ostentar un cargo directivo no impide aplicar la exención si se cumplen los requisitos legales y reglamentarios como declara la DGT en las consultas vinculantes que cita. Resultan de aplicación las sentencias de nuestra Sección dictadas en los recursos 564/10 , 1112/10 y 53/10 además de otras del TSJ de Cataluña y de la Audiencia Nacional .

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y después de transcribir las normas legales y reglamentarias que regulan la exención y referirse a los requisitos que deben concurrir, estima que según se desprende de la documentación aportada se trata del trabajo desarrollado por el recurrente como director de la división internacional de Befesa Agua SAU, entonces del Grupo Abengoa, para empresas del grupo en Argelia, USA, China, India, Turquía y Emiratos Árabes y aunque manifiesta no ser consejero de la empleadora lo es y lo reconoce así en el escrito de interposición de la reclamación de sociedades del grupo a las que se ha desplazado para desarrollar su trabajo. Todos los certificados expedidos por el Director Administrativo Financiero de Befesa Agua SAU se refieren a labores de seguimiento y control de gestión así como gestiones comerciales con clientes y autoridades, de los que cabe deducir que se trata de actividades asociadas a la casa matriz española y que redundan en su propio beneficio y en el del grupo, la descripción de su puesto de trabajo y el pago de las retribuciones por la empleadora española lo confirma; se trata en definitiva de desplazamientos por su condición de Director de la División Internacional y administrador de empresas del grupo y no seria susceptible de contratación con terceros.

CUARTO.-El examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto los siguientes hechos: 1º.- El recurrente mediante escrito de 4/07/2012, ante la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, solicita la rectificación de su autoliquidación de IRPF de 2008 porque en ella procedió a incluir todos los rendimientos de trabajo sin aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 16.5 del TRLIS y artículo 6 del Real Decreto 439/2007 2º.- La resolución anterior fue recurrida en reposición por el recurrente el 26/05/2013. 3º.- El 5/09/2013 se dicta resolución desestimatoria de dicho recurso de reposición en la que se razona 'del análisis de la documentación aportada por el contribuyente y de los datos en poder de la Administración, se deduce que la categoría de Don Conrado es de Director de la División Internacional de Befesa Agua SAU siendo responsable de la División Internacional y además es administrador, Befesa Cta. Qingdao SL, Befesa Agua Tenes SL, Befesa Construcción y Tecnología Ambiental SA.Asi mismo es consejero de Chennai Desalination Ltd y de Qingdao BCTA Desalination Co Ltd y Director General de NRS, empresas a las que se desplazó en 2008 en el ámbito de las funciones de su cargoNo estamos en presencia de un trabajador por cuenta ajena que se desplaza al extranjero por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios sino de un desplazamiento realizado por su condición de Director de la División Internacional, cargo localizado en España y dentro de las funciones propias de dicho cargo se encuentra el desplazamiento de forma temporal y frecuente al extranjero.De hecho entre los desplazamientos figuran 11 días a China para trabajos a Befesa Qingdao de la que es consejero y administrador, 21 días en NRS, empresa de la que es director general y 14 días a Chennai Water Desalination Ltd, empresa de la que es consejero, desplazamientos que entrarían en las funciones propias de sus cargos.El tipo de actividad desarrollado no puede considerarse como servicios intragrupo pues no estamos ante actividades que en circunstancias comparables una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente por la ejecución de las mismas.No puede considerarse como prueba del cumplimiento del requisito la mención expresa en el certificado emitido por la empresa de que tales trabajos supongan un interés económico y comercial vital para la entidad no residente que refuerzan su posición comercial, pues estas manifestaciones entran en contradicción con lo declarado a través del modelo 190 de 2010 en el que consigno las cantidades satisfechas al contribuyente como sujetas y no exentas y de haberlas considerado exentas debió haberlas consignado con la clave L subclave 15.' 4º.- En el expediente administrativo en CD con la solicitud de rectificación de la autoliquidación figura la siguiente certificación expedida por el Director Financiero de Befesa Agua S.A.U.:
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Figuran también sendas certificaciones expedidas por Befesa Agua SAU relativas a los servicios prestados para las entidades del grupo no residentes destinatarias de los servicios en las que varia el proyecto la entidad y el país pero en todos ellas se concretan en apoyo y apoyo tecnológico seguimiento coordinación y gestiones comerciales con clientes y autoridades y por ejemplo en la certificación que corresponde a los servicios prestados en China de apoyo el proyecto de una planta desaladora consta que es directivo o consejero de la sociedad beneficiaria. Se recoge una copia del contrato de trabajo ordinario indefinido de 17/01/2005 del recurrente con Befesa Agua SAU con la categoría de Director General División Internacional y una descripción detallada del puesto de trabajo en los términos siguientes: Facilitar los cambios y adaptación al entorno: Procurar una organización que garantice la permanente percepción de los cambios del entorno y detecte las señales de alarma de desplazamiento de valor, en cada sector o segmento de mercado, para facilitar su adaptación a dichos cambios.Crear clima y compromiso con la organización: Crear y mantener un clima de trabajo dentro de la organización, que estimule la participación de las personas y su compromiso con la cultura, valores, objetivos y metas establecidas.Generar valor añadido: Transmitir y motivar a las personas para aprehender la experiencia adquirida de los proyectos realizados y generar mayor valor añadido en productos y servicios.Definir y / o aplicar las políticas de la empresa: Garantizar el desarrollo actual y futuro de la empresa a través de la concepción, elección, definición y puesta en práctica de la política general de la Compañía y Corporativa a corto, medio y largo plazo.Asegurar el cumplimiento y ejecución de las políticas: Asegurar el cumplimiento y ejecución de las políticas y objetivos aprobados por el Consejo de Administración a través de la puesta en práctica de las tareas de dirección: planificación, organización, liderazgo y control de las actividades subordinadas.Administración de la empresa: Definir y controlar las actividades de la compañía fijando y acordando los objetivos con los colaboradores, de acuerdo al plan estratégico, evaluando resultados y estimulando el desarrollo de equipos cohesionados impulsores de los cambios, para adaptarse al entorno.Organizar y estructurar los distintos elementos y recursos de la empresa: Dotar a la empresa de la organización adecuada, incluyendo el organigrama y la estructura de responsabilidades, los cometidos y las personas adecuadas, los procedimientos y formas de proceder y los sistemas de información para lograr el cumplimiento de los objetivos estratégicos.Fomentar el poder de influencia de la empresa: Desarrollar relaciones eficaces en el exterior, con clientes, proveedores, instituciones y organismos para potenciar la influencia de la compañía.Potenciar el desarrollo de los recursos humanos: Promover políticas y prácticas de gestión de recursos humanos que permitan el desarrollo profesional de las personas y de la empresa, actual y futuro.Fomentar la mejora continua (EFQM 2000): Fomentar la mejora continua en los procesos productivos y en los servicios para orientarlos a la EFQM 2000.Difundir y aplicar los Sistemas Comunes de Gestión (NOC): Difundir y hacer aplicar los Sistemas Comunes de Gestión (NOC) como modelo de actuación para minimizar los riesgos.

QUINTO.-En consideración a las alegaciones y pretensiones de las partes se trata de determinar si era aplicable o no al recurrente la exención por trabajos realizados en el extranjero prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en el ejercicio 2008 Dicho artículo 7 p) de la Ley 35/2006 del IRPF determina entre las rentas exentas : «(...) p) los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información».El art. 16.5º LIS aprobada por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo establecía: «(...) 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario».Por su parte, el artículo 6.1.1º del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone: «(...) que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad en la entidad destinataria».Pues bien, como ya ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, la finalidad de la exención es favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas, mejorando su posición competitiva y evitando la doble imposición internacional. Por otro lado resulta evidente que cuando se pretende un beneficio fiscal, tal como es la aplicación de una exención tributaria, la carga de la prueba de que concurren los requisitos legales exigibles, compete al sujeto pasivo, por aplicación de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT . Para que proceda la aplicación de la exención pretendida es necesario que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que no constituya paraíso fiscal. Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Para determinar cuando un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y cuando la prestación de servicios en el extranjero tenga lugar en el seno de un grupo de empresas, deberá analizarse cada caso en concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para la entidad no residente. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre las empresas vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos prestados para una entidad no residente. Hay que analizar también si se trata de servicios intragrupo efectivamente prestados y para ello es necesario verificar que las funciones realizadas por el trabajador desplazado hubieran podido prestarse por una empresa independiente o por la misma entidad no residente. En el supuesto de autos el recurrente ha acreditado sin ninguna duda sus desplazamientos al extranjero. Es evidente que el recurrente tiene desde 2005 y en el ejercicio 2008 un contrato de trabajo indefinido con la entidad Befesa Agua SAU para las que presta sus servicios con la categoría de Director de División Internacional y que ha sido desplazado al extranjero para prestar servicios para otras empresas del grupo residentes en el extranjero alguna de las cuales consta como administración y a ellas se refiere la Administración en la resolución del recurso de reposición También se aportan sendas certificaciones emitidas por Befesa Agua SAU en las que se concretan los servicios prestados. En ellas varia el proyecto, pero en todas las labores han consistido en apoyo y apoyo tecnológico, seguimiento y coordinación y gestiones comerciales con clientes y autoridades, que son funciones propias e inherentes al puesto de trabajo del actor en la matriz española tanto en territorio nacional como en el extranjero y que se recogen tanto en el contrato como en la descripción del trabajo, lo cual es corroborado por la exigencia de movilidad geográfica y disponibilidad para viajar en el ámbito nacional e internacional en un porcentaje del 60% del tiempo. De manera que nos encontramos que las funciones llevadas a cabo por el recurrente en el extranjero para filiales del grupo son inherentes a su puesto de trabajo de director de división internacional de la filial española y no se cumple el requisito de que los servicios prestados intragrupo reporten una ventaja o beneficio o valor añadido a sus destinatarios pese a que se haya certificado lo contrario y no son servicios que eventualmente hubiera podido prestar un tercero entre sociedades independientes o por las entidades o establecimientos permanentes residentes en el extranjero destinatarios de los mismos. El recurrente invoca varias sentencias estimatorias anteriores de esta misma Sección, pero resulta que en la sentencia dictada en el recurso 920/12 relativa a otro empleado de Befesa Agua SA, lo es en relación al IRPF de 2007 y no hay remisión al requisito del artículo 16.5 del TRLIS; la sentencia recaída en el recurso 1112/2010en relación a otro empleado de la misma entidad y al IRPF de 2008 se considera válida a los efectos del artículo 105 de la LGT la certificación presentada y no se refleja la existencia de más pruebas y la sentencia que se dictó en el recurso 53/10 se refiere a un empleado de Eurofred SA desplazado al establecimiento permanente de Londres en el que realiza funciones relacionadas con dicho establecimiento y redundaron en su exclusivo beneficio. Se trata pues de sentencias que tras su examen no pueden aplicarse Las sentencias del TSJ de Cataluña y de la Audiencia Nacional se refieren también a otros supuestos y no son vinculantes. Y por otra parte debe quedar constancia que si bien la Sala recientemente ha estimado el recurso número 484/2014, promovido por el propio recurrente en relación con la liquidación provisional de IRPF de 2011, siendo empleado de Abengoa Water SLU, en aquel recurso las circunstancias eran distintas, puesto que se aportaron certificaciones sobre los concretos servicios que prestó el recurrente como ingeniero de la compañía empleadora para cada una de las empresas filiales no residentes reconociendo expresamente la utilidad exclusiva para las entidades y establecimientos permanentes residentes en el extranjero destinatarios de los mismos sin más datos lo que se consideró suficiente a efectos del artículo 105 de la LGT y en este recurso se ha puesto de manifiesto que los servicios prestados formaban parte de las labores del puesto de trabajo de director de división internacional. Además ha recaído sentencia desestimatoria en el recurso 920/14 promovido por el recurrente en relación a los desplazamientos al extranjero en el desempeño del mismo puesto de trabajo en el ejercicio 2009 como precedente idéntico al que resolvemos.

SEXTO.-En virtud de lo expuesto no puede aplicarse la exención pretendida y procede la desestimación del recurso y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, procede imponer las costas a la parte recurrente que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador Don Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de Don Conrado , contra la desestimación por silencio por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra desestimación solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF de 2008, por ser ajustado a Derecho el acto presunto recurrido. Se hace expresa imposición de costas al recurrente. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . Por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.