Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 78/2017, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 103/2014 de 06 de Febrero de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000103 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01785/2014

Demandante:INTATORE SL

Procurador:ANIBAL BORDALLO HUIDOBRO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZÁLEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a seis de febrero de dos mil diecisiete.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 103/2014 seguido a instancia INTATORE SL que comparece representada por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro y asistido por el Letrado Dª. Katia Garrote, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013 (RG 3356-11), siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 337.395,39 €.

Antecedentes

PRIMERO.-El 4 de abril de 2014 se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013 (RG 3356-11), Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013 (RG 3356-11).

SEGUNDO.-Tras reclamar el expediente se formalizó demanda el 1 de octubre de 2014.Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el

4 de noviembre de 2014.

TERCERO.-Presentándose escritos de conclusiones los días 17 y 26 de noviembre de 2014. Señalándose para votación y fallo el 26 de enero de 2017.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Son hechos relevantes para la solución del litigio los siguientes:

-La Resolución recurrida enjuicia el Impuesto de Sociedades ejercicio 2005.

-ENYTA SL, inicialmente ENYTA SA, en 1996 tenía como único socio a D. Roman y, posteriormente, consta, según manifiesta en escritura pública la administradora única de la sociedad, que el socio único es JOAQUIN OLIVA E HIJOS SL. El 14 de septiembre de 2009 se eleva a público la fusión por absorción de ENYTA por JOAQUIN OLIVA E HIJOS SL.

El objeto social es ' la compraventa y adquisición por cualquier título, de fincas rústicas y urbanas, así como la construcción de inmuebles para viviendas y naves industriales de todo tipo para su explotación en régimen de alquiler o venta'.El objeto social se mantuvo al transformar la sociedad en SL. Pero mediante escritura de 20 de diciembre de 2005, el objeto se cambia y pasa a ser la inversión ' en el capital de otras sociedades mediante compra, venta y administración de acciones, participaciones y partes e intereses en todo tipo de sociedades, tanto españolas como extranjeras, actuando como sociedad 'holding', quedando expresamente excluidas las actividades para cuyo ejercicio la ley les exija requisitos especiales...'.

-El 23 de junio de 2009 las Juntas de Socios de JOAQUIN OLIVA E HIJOS SL, ENYTA e INTATORE SL, acuerdan que la primera absorba a las dos últimas. Consta que la primera sociedad tiene el 100% del capital de ENYTA y el 95,1663 % de la segunda, el resto hasta el 100% pertenece a ENYTA. Modificándose el nombre de la sociedad absorbente que pasa a ser el de INTATORE SL.

-La sociedad ENYTA que se constituyó en 1977, adquiriendo un terreno rústico, no parece tener una actividad relevante hasta que en 2002 comienza a satisfacer cuotas de urbanización sobre dicho terreno rústico, obteniendo en dicho proceso tres parcelas o solares. Vendiendo dos de ellas en 2004.

En 2004 comienza a negociar, con la intervención de MANUBENS & ASOCIADOS SL, con JARDILAND ESPAÑA SA la venta de la tercera parcela, la más grande de las tres. Llegándose en enero de 2005 a un acuerdo de venta por la suma de 1.217.902,95 €.

Como JARDILAND ESPAÑA SA estaba pendiente de la obtención de una concesión administrativa sobre dos parcelas contiguas, el 18 de enero de 2012 se articula un contrato privado de opción de compra sobre la parcela de ENYTA, en ese momento se abonan 30.050,60 € y se acuerda, en caso de ejercitar la opción, pagar 60.101,21 € antes del 15 de febrero de 2011 y el resto hasta completar la cantidad pactada en el momento del otorgamiento de escritura pública. La escritura debía otorgarse antes del 15 de marzo de 2015.

Antes de otorgarse la escritura de compraventa, el 8 de febrero de 2005, ENYTA SL transmite la parcela a INTATORE SL. La transmisión se realiza en concepto de aportación no dineraria a cambio del 5% del capital social de INTATORE SL y la transmisión de la parcela supone más del 90% de la operación realizada. La parcela es valorada en la aportación en el valor de la venta, es decir, 1.217.902,95 €.

ENYTA había registrado en su contabilidad la parcela como inmovilizado material y declaró dicha operación como una Ganancia Patrimonial, aplicando al valor de adquisición coeficientes de actualización, e integrando la Ganancia Patrimonial en la Parte Especial de la Base Liquidable, a un tipo del 15%.

En escritura pública de 21 de marzo de 2005 INTATORE SL concluye la venta por el precio convenido recibiendo el dinero mediante cheque nominativo. INTATORE no obtiene beneficio grabable por operación dado que el importe que recibe de la venta es igual al valor dado a la parcela. Esta sociedad, al igual que JOAQUIN OLIVA E HIJOS SL, tributaba en Régimen General de IS.

-La tesis de la Inspección es que ENYTA realizaba una actividad de promoción inmobiliaria y, por lo tanto, la operación constituye un rendimiento de actividad económica. Debiendo estar la parcela calificada como existencia, no como inmovilizado.

-La empresa compró un terreno en Tarragona a finales de 2005.

Por otra parte, ENYTA recibió una cantidad del algo más de 54.000 € por expropiación de parte del terreno urbanizado por construcción de una autopista, considerando la inspección que esta percepción es un ingreso accesorio de la misma operación y debe recibir un tratamiento análogo al de la operación principal.

-No discute la Inspección la aplicación del Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales, ya que de acuerdo con el análisis efectuado ' el resto de los activos y el cómputo de los mismos, fundamentalmente tesorería en 'remanente' o de saldo constante, y la participación del 5ª de la empresa vinculada, resulta el cumplimiento de la regla de afectación, ya que la parcela vendida a JARDILAN ESPLA SA en enero de 2005 y el terreno adquirido en diciembre de ese mismo año, por la regla de los 90 días, no inciden en el cómputo del 50% del activo afecto o no afecto'.

-En consecuencia la regularización consiste en incrementar la parte general de la base imponible -que tributa el 40%- y disminuir la parte especial de la base imponible -que tributa al 15%-.

El Acuerdo de liquidación confirma la propuesta y el TEAC el Acuerdo.

SEGUNDO.-Discute la parte en el punto cuarto de su demanda la regularización efectuada por la Administración. Pues bien, la tesis de la Administración es que, sin discutir, como hemos descrito, que ENYTA sea una sociedad patrimonial -p.18 y ss del acta de disconformidad-, al declarar las operaciones realizadas en el ejercicio económico en la parte especial de la base imponible, declara como Ganancia Patrimonial las operaciones de transmisión de la parcela 13 y los ingresos de expropiación provenientes del mismo proceso de urbanización.

Para la Administración esta forma de proceder no es correcta pues la parcela 13 tiene la consideración de ' existencias'y no de inmovilizado, por lo tanto, de acuerdo con la remisión a las normas del IRPF, ' a la hora de determinar el Rendimiento de Actividades Económicas, procede la aplicación del art 15.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción vigente en el periodo objeto de comprobación, aplicando a la transmisión realizada a la empresa vinculada INTATORE SL, el valor normas de mercado del conjunto de la aportación no dineraria, y restando el valor neto contable de dicha aportación no dineraria, así como todos los necesarios para poder llevar a cabo la aportación. Asimismo, en la determinación del rendimiento se incluye también la cantidad percibida en 2005, en concepto de ingresos por expropiación'.

La recurrente sostiene que la regularización es incorrecta pues debe aplicarse lo establecido en el art 26.2 y 35.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF). En concreto, el art 26.2 dispone que ' para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas...'.Y el art 35.1.n) que ' en las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor'.

Ahora bien, la demandante parte de la idea de que nos encontramos ante un ' elemento patrimonial afecto'; mientras que la Administración sostiene que nos encontramos ante una ' existencia', lo que determina que resulte de aplicación el art. 26.1 del TRLIRPF a cuyo tenor, ' el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades';estableciendo el art. 15.2.b) que 'Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: .....b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, ...'.

En este sentido se dice en el Acuerdo de liquidación -pp- 4 y 7-, en relación con la alegación del juego de lo establecido en el art 26.2 del TRLIRPF, que ' en el presente caso los inmuebles transmitidos no reúnen ninguno de los requisitos establecidos en su siguiente art 27 para poder considerarlos como afectos a una actividad económica. En efecto, se trataría contrariamente de bienes que conforme a la legislación mercantil (en concreto, conforme al art 184 del TRLSA ) y la normativa contable dictada en su desarrollo deben tener la consideración de circulante (existencias)'.

Poco más puede decirse, si como sostiene la Administración nos encontramos ante una existencia, en aplicación de la normativa indicada estaríamos ante un rendimiento derivado del ejercicio de una actividad económica, que debe ser valorado conforme a lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades e integrar la base imponible general, tributando al tipo establecido para la misma y no al 15% establecido para la base imponible especial. Y esta es precisamente la regularización efectuada por la Administración.

En efecto, según el art 61 del TRLIS, en las sociedades patrimoniales, 'la base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial y se cuantificará según los dispuesto'en el TRLIRPF. Estableciendo el art art 39 del TRLIRPF que ' la parte general de la renta del periodo impositivo estará constituida por la totalidad de la renta del contribuyente, excluidas las ganancias y pérdidas patrimoniales previstas en el art 40 de esta ley....'Añadiendo el art 40 que ' la parte especial de la renta del periodo impositivo está constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que corresponda a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación'.

TERCERO.-La cuestión medular, por lo tanto, consiste en determinar si la sociedad recurrente había desarrollado o no una actividad de promoción urbanística.

La STS de 29 de junio de 2016 (Rec. 2205/2015 )afirma que ' los supuestos de urbanización de terrenos realizados por una Junta de Compensación fiduciaria suponen la condición de promotor por parte del propietario del inmueble aportante. La urbanización llevada a cabo por una Junta de Compensación debe entenderse realizada por el dueño del inmueble'.

En el mismo sentido, la STS de 26 de octubre de 2016 (Rec. 3488/2015 ), ' la aportación de terrenos por una sociedad cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria a una junta de compensación para que las urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, aunque es cierto que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 ), trayendo a colación algunos procedimientos ( sentencias de 29 de octubre de 2012, cas. 3847/11 , 20 de noviembre de 2012 , cas. 1316/10 , 10 de mayo de 2013 , cas. 4882/11 , y 4 de noviembre de 2013 , cas. 6338/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron en cumplimiento de su objeto social'.En la misma línea, la STS de 27 de octubre de 2014 (Rec. 4428/2012 ),analiza un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por último, la STS de 28 de septiembre de 2016 (Rec. 3334/2015 )sostiene que hay que diferenciar entre ' simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad'y ' el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria',no siendo necesario, en todo caso, identificar ' el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial ...[puede ser] anterior al inicio de las obras, situándose en el caso de que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real Murcia, que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo'.

Debe estarse, por lo tanto, al análisis de las circunstancias de cada caso. Siendo ciertamente relevante el inicio de las obras como elemento para determinar cuando existe una simple actividad de preparación y cuando una actividad real y efectiva de promoción inmobiliaria. Pero no siendo menos cierto, como indica la sentencia que hemos reseñado en último lugar, que debe estarse al examen de cada supuesto e inferir de los hechos acreditados por la Administración si, efectivamente, en el caso enjuiciado ha existido un ejercicio efectivo de actividad de promoción tendente a la transformación de un bien con la finalidad de ofrecerlo al mercado.

En el caso enjuiciado, hasta el mes de diciembre de 2005 el objeto social de la entidad era ' la compraventa y adquisición por cualquier título, de fincas rústicas y urbanas, así como la construcción de inmuebles para viviendas y naves industriales de todo tipo para su explotación en régimen de alquiler o venta'.Y, por otra parte, como razona el TEAC -pp 12 y ss-, la Administración se dirigió a la Junta de Compensación para que le informase en relación con el 'Proyecto de Compensación del Plan Parcial del Sector H6 'Bellisens Autopista''. La Junta contestó remitiendo las facturas abonadas en el periodo 2002 a 2004, indicando las parcelas resultantes (la 5, la 13 y la 20), constando en las mismas como concepto ' derrama derivada de las ejecuciones de obras de urbanización de terrenos realizada por la Junta de Compensación a tenor del Plan Parcial del Sector H6 Bellisens'. En la escritura de otorgamiento de ampliación de capital consta, respecto de la forma de adquisición de la referida parcela, ' Título.- Adjudicación por Proyecto de Reparcelación según Certificación Administrativa emitida por el Excmo. Ayuntamiento de Reus de fecha 23 de octubre de 2003, que no exhibe'.

Datos que, en opinión de la Sala, permiten sostener que, en efecto, la sociedad ENYTA, al menos desde noviembre de 2002, realizó un actuación de promoción inmobiliaria, con la finalidad de transformar un terreno para ofrecerlo al mercado y, por lo tanto, el inmueble objeto de debate era una existencia, tal y como se infiere de la regulación contenida en la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se adapta el Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias - STS de 20 de mayo de 2016 (Rec. 3730/2014 )-.

Todo ello con independencia de que, además, como resalta el TEAC, ' resulta cuando menos llamativo que, habiendo suscrito la entidad ENYTA con fecha 18 de enero de 2005 un contrato privado de opción de compra sobre la parcela en cuestión con la entidad JARDILAND ESPAÑA SA, ésta fuera aportada sin embargo con fecha 8 de febrero de 2005 en la ampliación de capital a INTATORE SL, valorándose por el mismo importe que el previamente acordado entre ENYTA y JARDILAND ESPAÑA SA, que ascendía a 1.217.902,95 € más IVA, para que finalmente fuera INTATORE SL quien transmitiera la parcela a la entidad.....mediante escritura pública de fecha de 21 de marzo de 2005, precisamente por 1.217.902,05 € más IVA, no derivándose de esta operación beneficios alguno para la entidad INTATORE SL, al haber transmitido la parcela por el mismo importe por el que la recibió..'.Consta al folio 12 del acta de disconformidad que, según informe de JARDILAND ESPAÑA SA, el 21 de marzo, en ejercicio del derecho de opción de compra, adquirió la finca.

Repárese, además, en que en la Resolución del Excmo. Ayuntamiento de Reus de 4 de julio de 2011, existían ya obras que se recibieron el 11 de noviembre de 2005 y que, lógicamente, se habían iniciado con anterioridad a dicha fecha.

Si se realiza una valoración conjunta de lo ocurrido, como hemos indicado, lo razonable es concluir, con la Administración, que la sociedad no realizaba, en relación con la finca objeto de debate y desde finales de 2002, actuaciones de mera administración, sino que, lejos de ello, realizó actividades tendentes a su transformación para su colocación en el mercado.

El motivo, por lo tanto, se desestima.

CUARTO.-Nos queda por analizar el último motivo, relativo a la cantidad obtenida por la expropiación. La Administración razona que el ingreso contabilizado como 'ingreso por expropiación' tiene su origen en la ' expropiación de un trozo de las parcelas recibidas por ENYTA SL como consecuencia de la construcción de un carretera....Este ingreso es considerado por la Inspección como accesorio a la operación principal, procediendo por tanto una tributación análoga a la de ésta, y siendo calificada, asimismo, como actividad económica y no como mera alteración patrimonial'-p.16 del acta de disconformidad- .El TEAC, por su parte, sostiene que en la parcela objeto de expropiación, ENYTA SL, ' realizó una actividad económica de promoción inmobiliaria, de manera que, estando las fincas expropiadas integradas en la parcela urbanizada por el contribuyente, los ingresos derivados de las mismas deben tener la misma calificación que los derivados de la transmisión de la parcela aportada a la entidad INTATORE SL....'.

Para la parte recurrente, la cantidad percibida en concepto de indemnización por la expropiación constituye una renta autónoma, derivada de una transmisión forzosa, que debe ser calificada como ganancia patrimonial. En su demanda -p.19-, la recurrente razona que ' una expropiación forzosa no es, en si misma considerada, una actividad económica, sino que habrá que comprobar si la alteración patrimonial que se produce con la misma lo es como consecuencia del ejercicio de una actividad económica'.Este criterio se encuentra recogido en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2301/07, de 30 de octubre.En principio, por lo tanto, y así lo admite la propia recurrente, la ganancia que se obtiene como consecuencia de una expropiación debe calificarse como ganancia patrimonial - STS de 9 de febrero de 2012 (Rec. 3003/2008 )y las que cita-; no obstante, es posible que exista actividad económica en el terreno expropiado, lo que deberá ser justificado por la Administración - SAN (4ª) de 24 de febrero de 2016 (Rec. 296/2014 )-.

En el caso de autos, la Inspección basa su apreciación en la documentación contenida en el archivo 'justificación ingresos expropiaciones' y 'justificación cuenta demarcación de carreteras'. Hemos examinado ambos documentos. En el primero se justifican los pagos. En el segundo, además de justificarse algunos pagos, consta que el 7 de mayo de 2002, en aplicación de lo establecido en el art. 29 de la Ley de Expropiación Forzosa, en procedimiento de urgencia, se requirió a la parte para que presentase hoja de aprecio. Asimismo, consta el acta de ocupación el 28 de junio de 2003. A lo que cabe añadir que según se infiere del documento remitido por la Junta de Compensación, la primera factura remitida tiene fecha del mes de noviembre de 2012. Los informes a los que se refieren las facturas 02/B43 y 03/B13, nos desvirtúan lo anterior, pues se trata de informes sobre el valor de las fincas a efectos de la expropiación.

Es decir, que la expropiación de parte de la finca urbanizada se inició antes de que se realizasen aportaciones a la Junta de Compensación, sin que conste que sobre el terreno expropiado se haya realizado obra o mejora alguna con cargo a la sociedad recurrente, que se ha limitado a percibir el justiprecio y a declarar el mismo como ganancia patrimonial. Pues bien, ante la insuficiencia de la prueba aportada por la Administración, resulta razonable entender que la renta obtenida por la expropiación debe tener, en este caso, una consideración autónoma de la obtenida por la finca vendida y ser considerada como ganancia patrimonial.

El motivo es estima.

QUINTO.-No procede imponer las costas a la partes, debiendo cada una soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Aníbal Bordallo Huidobro, en nombre y representación de INTATORE SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013 (RG 3356-11), la cual anulamos en parte por ser ajustada a Derecho, en los términos que se infieren del Fundamento de Derecho cuarto y con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin condena en costas.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Iltmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.