Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 782/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 897/2020 de 04 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 2427/2020 - RECURSO ORDINARIO 897/2020

Partes: 'NAUTA CAPITAL VC PARTNERS SGEIC, S.A.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 782

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a cuatro de marzo de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 897/2020, interpuesto por 'NAUTA CAPITAL VC PARTNERS SGEIC, S.A.', representada por el Procurador D. Jesús Miguel Acín Biota, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 11 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-07271-2018, 'contra acuerdo dictado por la AEAT Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Cataluña. Por el concepto de retenciones del IRPF, periodo: enero/2018. Sanción por infracción tributaria grave derivada de declaración a ingresar presentada previo requerimiento de la Administración'. La cuantía, a efectos de aquella vía, queda fijada en la resolución impugnadaen 14.391,28 euros.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia,

'anulando la resolución recurrida, por no ser ajustada a Derecho, y por extensión el acuerdo sancionador'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 11 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número 08-07271-2018.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- Resulta que la Gestora el 28 de abril de 2018 notificó al contribuyente un acuerdo relativo a un procedimiento censal en el que se señalaba lo siguiente:

'De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2017, su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero de 2018.

Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello, se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido.

Del mismo modo, se le pone de manifiesto el expediente, para que, si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes en el lugar y plazo que se indica a continuación.

Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las entregas ocasionales de bienes inmuebles ni demás operaciones mencionadas en el artículo 121.tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de rectificación censal'.

SEGUNDO.- En fecha 9 de abril de 2018 el contribuyente presentó la

autoliquidación ( Modelo 111) de retenciones correspondientes al mes de febrero de 2018, que se tenía que haber ingresado antes del día 20-02-2018, el importe de la citada autoliquidación ascendía a 28.782,57 euros.

TERCERO.- Como consecuencia de haber ingresado la deuda tributaria que le correspondía fuera de plazo previo requerimiento de la Administración, la mencionada Dependencia, de acuerdo con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, el 16 de mayo de 2018 incoó al contribuyente un expediente sancionador.

En fecha 25 de junio de 2018 se concluyó el mismo, considerando que en la conducta del contribuyente había existido la culpabilidad inherente a la negligencia, calificando la infracción cometida como GRAVE ya que se trataban de retenciones y el porcentaje de las practicadas y no ingresadas representaba un porcentaje no superior al 50% de la base sancionable. En cuanto al importe de la sanción ésta ascendió a 14.391,28 euros ( 50% de la base sancionable, más las reducciones del art. 188 de la LGT ).

Acuerdo notificado el 27 de junio de 2018

CUARTO.- Disconforme con esta sanción el interesado el 19 de julio de 2018 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones argumentaba en síntesis a) falta motivación de la culpabilidad, b) que en su actuación no existió culpabilidad pues tan pronto como la Gestora le comunicó que pasaba a tener la consideración de Gran empresa, presentó la autoliquidación controvertida, c) también considera que se le tenía que haber aplicado el recargo previsto en el art. 27 de la LGT al interpretar que el procedimiento de revisión Censal no podía calificarse como un requerimiento para presentar la autoliquidación de retenciones, en este apartado considera que la actuación de la Administración ha sido contradictoria, además de vulnerar la confianza legitima y los actos propios, pues la propia Gestora en relación al IVA ha considerado que las autoliquidaciones se presentaron de forma espontánea y se ha limitado a exigir el recargo del art. 27 de la LGT y d) por último considera la sanción desproporcionada.

Solicitaba la anulación de la sanción.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:

'(...) TERCERO.- El reclamante en sus alegaciones argumenta por un lado que la gestora no ha motivado suficientemente la sanción impuesta.

En relación a esta cuestión debe de señalarse que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente

aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios

jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

Por otra parte, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión. Si bien y en relación a las sanciones, la Jurisprudencia exige que éstas se impongan una vez constatada la culpabilidad del contribuyente aunque sea por simple negligencia, no permitiendo la imposición de sanciones de forma automática y en base de fundamentaciones genéricas.

CUARTO.- En el presente caso resulta que en el acuerdo sancionador la gestora argumenta lo siguiente:

'Mediante escrito de fecha 16-05-2018 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves:

Dejar de ingresar, dentro del plazo establecido en la normativa del tributo, la deuda tributaria, según se ha puesto de manifiesto en la presentación fuera de plazo, previo requerimiento de la Administración, de la declaración por el concepto impositivo siguiente:

Modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2018, período 01 y número de justificante 1110182430691.

La declaración se presentó el 09-04-2018 habiendo vencido el plazo el 20-02- 2018.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo:

- La deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 12-06-2018 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:

La entidad considera que no ha incurrido en la infracción tributaria de dejar de ingresar, artículo 191 LGT , por cuanto ha ingresado sin previo requerimiento administrativo siendo procedente girar el recargo del 5 por ciento del artículo 27 de la LGT , tal y como se ha hecho con la declaración extemporánea del modelo 303, período 02, ejercicio 2018. En absoluto puede considerarse requerimiento previo la notificación del Trámite de audiencia del procedimiento censal del que, a fecha de presentar las presentes alegaciones, no ha recibido notificación expresa. En todo caso, considera que no concurre culpabilidad en la conducta de la entidad.

En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:

Procede desestimar la alegación. De los datos obrantes en el expediente, se desprende que, en fecha 28.03.2018, le fue notificado a la entidad el Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal exponiéndole que, de los datos y antecedentes que obraban en esta oficina, se deducía que durante el año 2017 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 Euros, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , circunstancia que implicaba su pase a la consideración de gran empresa a efectos tributarios, desde el día 1 de enero del 2018. La entidad presentó, en fecha 10.04.2018, el correspondiente modelo 036 de alta de gran empresa dándose de alta en el censo de Grandes Empresas desde fecha 01.01.2018, motivo por el que no ha sido necesario emitir una resolución expresa de inclusión de oficio de la entidad en el censo de Grandes Empresas. Por consiguiente, procede considerar que la entidad asumió su condición de Gran Empresa desde 01.01.2018 habiendo regularizado su situación tras serle notificado el citado Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal en el que se le recordaba la obligación de presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal como Gran Empresa, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 303, 111 y 115.

Todo ello de conformidad con la vigente doctrina del TEAC: 'Teniendo en cuenta que la finalidad del precepto (el artículo 27 de la Ley General Tributaria (que regula los recargos por presentación extemporánea de autoliquidaciones) es establecer un tratamiento más favorable para los supuestos de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias no cumplidas en plazo o irregularmente cumplidas, es lógico considerar que la determinación de qué actuaciones administrativas tienen el carácter de requerimiento previo debe hacerse de forma amplia, porque lo que precisamente se define es cuándo cabe considerase que haya espontaneidad en una conducta del obligado tributario y cuándo es inducida por una acción administrativa de control que tiene a los fines señaladas en el precepto'. Resolución del TEAC de 09/10/2014, recurso 514/2012.

Por lo demás, de los datos obrantes en el expediente se desprende una clara falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, por parte de la entidad, pues ha sido necesario un requerimiento administrativo para que regularizara su situación tributaria irregular. concurriendo el necesario

elemento subjetivo para sancionar su conducta. A este respecto, hay que recordar que, según la formativa sancionadora tributaria, las infracciones son sancionables en cualquier grado de negligencia ( art. 183 de la Ley 58/2003 ), no siendo necesaria la concurrencia de voluntad de infringir expresamente la norma.

Es de precisar que, a fecha de notificación del Trámite de audiencia del procedimiento de rectificación censal, no había finalizado el plazo de presentación de la declaración del modelo 303, período 02, ejercicio 2018, por lo que no puede considerarse que la presentación extemporánea de la declaración de dicho período y ejercicio fuera tras requerimiento administrativo, en los extremos exigidos por la normativa vigente, motivo por el que, respecto de dicha declaración, se ha girado el correspondiente recargo del artículo 27 de la Ley General Tributaria .

.../...

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad Nauta Capital VC Partners SGEIC, SA,

NIF A64961311, a pesar de ser conocedora de que su volumen de operaciones, durante el año 2017, había sido superior a 6.010.121,04 euros, circunstancia que implicaba el pase a su condición de Gran Empresa para el 2018, no presentó en plazo el correspondiente modelo 036 de comunicación censal de cambio de período de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e Impuesto sobre Sociedades, ni presentó en plazo la declaración del modelo 111, período 01, ejercicio 2018, con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia.

En concreto, se le notificó, el 28 de marzo de 2018, el correspondiente Trámite de audiencia de procedimiento de rectificación censal recordando a la entidad la obligación de presentar la citada declaración censal (modelo 036) así como las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido, entre ellas las correspondientes a los modelos 111, 216, 115, 123 y 303.'

Es decir, en el acuerdo se especifican tanto las causas objetivas que llevaron al contribuyente a cometer la infracción tipificada como ' dejar de ingresar ' (art, 191), que consistieron en no haber presentado e ingresado la autoliquidación de retenciones en plazo hasta que fue requerido, como las subjetivas, al apreciar que en dicha conducta existió cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, por lo que, este Tribunal, considera que, aunque sea sucintamente en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, por lo que, el reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, aunque la Gestora no ha compartido sus argumentaciones, por lo que, a juicio de esta Instancia el citado acuerdo no ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Con independencia de lo anterior hay que añadir que en el hecho de no presentar en el plazo establecido para ello una declaración a ingresar y esperar a efectuar el ingreso a que sea la Administración que lo requiera, la conducta culpable se encuentra insita en la propia delimitación del tipo infractor, no pudiéndose admitir como eximente de responsabilidad la alegación formulada, pues la empresa a 31 de diciembre de 2017 era perfecta conocedora de su volumen de facturación y dado que éste superaba los a 6.010.121,04 euros, la entidad tenía la calificación de Gran Empresa y tenía que cumplir las obligaciones tributarias inherentes a esta nueva situación, sin esperar a que fuese la Gestora quien le comunicase esta circunstancia.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 ( RC 480/2007 ) ' nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria'. Y en este caso, como se ha dicho, la gestora en el acuerdo sancionador ha expuesto los motivos por los cuales considera culpable la conducta del contribuyente, y el hecho que el contribuyente no los comparta no significa que el acuerdo no éste motivado.

QUINTO.- Dicho lo anterior, resulta que la actuación del contribuyente consistente en haber dejado de ingresar en plazo una deuda tributaria en concepto de retenciones, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191.1 de la Ley 58/03 General Tributaria al disponer que:

'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .'

Pues en este caso, al existir un requerimiento de la administración la regularización no se efectuó conforme al citado artículo 27 que regula las declaraciones extemporáneas sin requerimiento.

Además, el Reglamento Sancionador ( RD 2063/04) en su art.2 al referirse a las regularizaciones voluntarias considera que una regularización no ha sido voluntaria cuando se realice después de la notificación del requerimiento expedido para que se presente la autoliquidación controvertida o de la notificación del inicio de un procedimiento de comprobación o investigación, tal como sucede en este caso. Pues como se ha expuesto en los hechos, la Gestora en el procedimiento Censal comunicaba al contribuyente que 'Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido'

Llegados a este punto hay que hacer referencia, como hace la Gestora, a la doctrina establecida por el TEAC al respecto al señalar que, la finalidad del art. 27 de la LGT es el establecer un tratamiento más favorable para los supuestos de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias no cumplidas en plazo o irregularmente cumplidas, y por lo tanto que es lógico considerar que la determinación de qué actuaciones administrativas tienen el carácter de requerimiento previo debe hacerse en forma amplia, porque lo que precisamente se define es cuándo cabe considerar que hay espontaneidad en una conducta del obligado tributario y cuándo es inducida por una acción administrativa de control. Y en este caso es evidente que fue el procedimiento censal el que indujo al contribuyente a presentar la autoliquidación controvertida.

En cuanto a la calificación de la infracción, según el párrafo tercero del citado artículo 191.1:

'La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes'.

El apartado 3 del mismo artículo especifica las actuaciones que constituyen infracciones graves:

'..... La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción en los siguientes supuestos:

..../...

C) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción.

...'

En el presente caso, dado que el obligado tributario ha dejado de ingresar cantidades retenidas y dado que esas retenciones representaban un porcentaje inferior al 50 por 100 del importe de la base de la sanción ( tal como señala la gestora ) la infracción debe de calificarse como GRAVE.

SEXTO.- No obstante, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que ' Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

SÉPTIMO.- En el presente tal como queda acreditado en el expediente, el obligado tributario no ingresó en plazo las retenciones correspondientes al mes de febrero de 2018 que ya había descontado a sus trabajadores, hasta que la Gestora detectó dicha omisión.

El reclamante en su descargo ha señalado que cuando la Gestora le comunicó que pasaba a tener la consideración de Gran empresa presentó las autoliquidaciones controvertidas, si bien, éstas ya estaban fuera de plazo y por lo tanto que no existió culpabilidad en su actuación. Alegación que, como se ha dicho, no puede considerase un eximente de responsabilidad, pues la empresa a 31 de diciembre de 2017 era perfecta conocedora de su volumen de facturación y dado que éste superaba los a 6.010.121,04 euros, cuestión no discutida, la entidad tenía la calificación de Gran Empresa y tenía que cumplir las obligaciones tributarias inherentes a esta nueva situación, sin esperar a que fuese la Gestora quien le comunicase esta circunstancia.

Dicho lo anterior, el art. 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a presentar en plazo las autoliquidaciones veraces a las que está obligado, por lo que, este Tribunal, al igual que la gestora, entiende que en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, pues, en plazo no presentó la autoliquidación a la que estaba obligada, siendo evidente que el contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias, además la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, circunstancia que concurre en este caso; y como el incumplimiento de sus obligaciones fiscales tampoco se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de los preceptos aplicables (fundamentalmente el art. 98 de la Ley 35/2006 del IRPF ) exigen la presentación y el ingreso de las retenciones en plazo, y no apreciándose ningún otro supuesto exculpatorio en la conducta del sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, deben de confirmarse la procedencia de la sanción.

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción, señalar que la Gestora se ha limitado a aplicar la sanción mínima prevista por la normativa para el apartado 3º del art. 191 de la LGT , mientras que las Sentencias señaladas se referían al apartado 6º del citado artículo, por lo que, hay que considerar ajustado a derecho el importe de la sanción aplicado, al cual se le han tenido en cuenta las reducciones del 30% y 25% previstas en el art. 188 de la LGT .

OCTAVO.- Por último y respecto a las manifestaciones efectuadas sobre que la Gestora ha vulnerado el principio de confianza legítima como el de los actos propios, ya que, en relación a las autoliquidaciones del IVA del mismo periodo, se ha limitado a exigir el recargo único previsto en el art. 27 de la LGT , cuando, éstas también se presentaron a la vista del procedimiento Censal ya citado..

En cuanto al principio de confianza legitima, hay que señalar que, tal como establece el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 ( Recurso 1101/05 ), dicho principio constituye un principio general del Derecho Comunitario, que ha sido objeto de recepción por la jurisprudencia de este Tribunal, consagrándose también en la ley 30/1992 tras su modificación por la ley 4/1999. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos: a) debe existir un acto o un comportamiento de la Administración que pueda haber generado la confianza, b) es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración y c) que el interés perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado.

En este caso, no se cumplen ninguno de los citados requisitos, por lo que, esta Instancia no aprecia la vulneración del citado principio y por lo tanto hay que desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

Y respecto a la doctrina de la prohibición de ir contra los actos propios, requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (por todas, Sentencias de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, (casación nº 3262/2012 ) y de 12 de noviembre de 2014, (casación nº 1881/2012 )):

- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.

- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.

A este respecto también es significativa la Sentencia de la Audiencia Nacional nº 1313/2013, de fecha 1 de abril de 2013 (Recurso 104/2010 ), en el que se recoge:

'SÉPTIMO.- Finalmente, no hay en este caso vulneración del principio de vinculación administrativa a los propios actos, pues al margen de que no consta en toda su extensión y contenido el acta en que se habría reconocido tal derecho en relación con el ejercicio 1999, no resulta admisible la perpetuación en el tiempo de situaciones antijurídicas por el solo hecho de que la Administración las hubiera declarado como tales, pues aun cuando aceptásemos la existencia de un reconocimiento o admisión del derecho a la dotación a la RIC -y no una mera abstención de pronunciamiento al respectoes lo cierto que el criterio luego sentado por la Inspección y por los tribunales económico-administrativos es plenamente coincidente con el establecido por esta Sala, en criterio reiterado y avalado por el Tribunal Supremo en varias sentencias, como las de 5 de julio de 2012 (recurso de casación nº 724/2010 ), y la de 15 de septiembre de 2011 (en un recurso de casación para unificación de doctrina), con cita en ellas de otras varias, razones por las que no es dable aplicar a favor del interesado el principio venire contra factum proprium non valet en relación con un acto propio disconforme a Derecho, pues la vinculación al previo precedente tiene como límite infranqueable el de la legalidad, siendo además lícito, admisible y aún deseable que la Administración rectifique sus criterios u opiniones erróneas, que no entrañan revocación de oficio cuando se proyecta sobre situaciones posteriores, con tal que justifique suficientemente ese cambio, que en este caso es suficiente a los efectos que nos ocupan'.

De lo expuesto se desprende que la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco 'contra legem'.

En el presente caso no es de aplicación ni la doctrina de los actos propios ni el principio de confianza legítima, ya que no se cumplen los requisitos que la doctrina exige para su aplicación,.

En conclusión y con independencia de que no es admisible perpetuar en el tiempo situaciones antijuridicas, esta Instancia considera que no es de aplicación en este caso, ni la doctrina de los actos propios ni el principio de la confianza legítima al no cumplirse los requisitos previstos para dichas circunstancias y por lo tanto, hay que desestimar la pretensión de la reclamante en este punto.'

SEGUNDO.La fundamentación, en demanda, de las pretensiones de la actora aparece glosada en los siguientes motivos:

-'falta de motivación. Ausencia del elemento subjetivo': la sanción se funda exclusivamente por el resultado; 'y ello sin tener en cuenta la voluntariedad del obligado, que como se ha expuesto, interpretó de forma distinta las normas relativas (sic) volumen de operaciones, de tal forma que por error no apreció que debía sustituir las declaraciones trimestrales por las mensuales. Pero lo cierto es que de forma espontánea procedió a su corrección, por lo que esta forma de proceder no puede generar ningún reproche sancionador. Máxime cuando, insistimos, no ha existido déficit de ingreso alguno'; no se justifica la culpabilidad, siendo 'intachable'la 'trayectoria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'de la actora, que 'no había ocultado en absoluto el volumen de operaciones del ejercicio anterior, debiéndose la falta de presentación exclusivamente al cambio de consideración de la misma como Gran Empresa a partir del ejercicio de 2018'; en idéntico supuesto, 'pero en relación al IVA, el propio Órgano de Gestión exigió únicamente el recargo por presentación extemporánea del art. 27 LGT , en lugar de la imposición de sanciones'; 'con idéntico grado de extemporaneidad, la oficina gestora ha procedido de forma diametralmente opuesta, sin justificare (sic) qué elemento justifica el distinto trato';

-'ausencia de la conducta infractora tipificada. Falta de concurrencia de los requisitos legalmente previstos en el artículo 191 LGT ': no concurre aquí requerimiento previo; 'en el citado acto únicamente se refiere expresamente a que se proceda a la presentación de un modelo en concreto 036, relativo a la declaración censal de la entidad, y únicamente hace referencia genérica a la posible consideración de Gran Empresa'; 'resulta más que discutible que a la comunicación de inicio de procedimiento de comprobación censal notificada fuese dirigida al contribuyente para alguna finalidad distinta, puesto que la misma era exclusivamente la de comprobar los datos facilitados por el contribuyente a efectos censales, expresándose únicamente una mención genérica de posibles obligaciones tributarias que podrían o no resultar de constatarse los datos obrantes en poder de la administración. Y lo cierto es que este tipo de discrepancias resultan incompatibles con la imposición de sanciones'; 'no concurren los presupuestos legalmente previstos en el art. 191 LGT , en la medida en que se ha procedido a su regularización espontánea, o al menos en idénticos términos que para el IVA que no ha merecido sanción alguna';

-'improcedencia de la sanción. Falta de proporcionalidad': el acuerdo de imposición de sanción resulta desproporcionado, teniendo en cuenta las circunstancias del caso; la entidad cuenta con una intachable trayectoria en materia tributaria, y reflejó correctamente su volumen de operaciones en el resumen anual del IVA; 'una vez la entidad detectó que pudiera estar cometiendo un error, inmediatamente procedió a regularizar todas las declaraciones cuya periodicidad se veía modificada de trimestral a mensual por su posible consideración como Gran Empresa'; se equipara con la sanción litigiosa el proceder de la actora con el de obligados que dejan de manera consciente de ingresar sus deudas tributarias, empujando a la Administración a regularizar su situación en el marco de actuaciones de comprobación y/o investigación; la sanción del 50% resulta desproporcionada 'cuando se trata de una declaración relativa a retenciones que no ha causado un perjuicio económico directo a la Administración, más allá del perjuicio financiero provocado por el retraso'.

TERCERO.Siguiendo el estricto orden escogido por la actora al fundamentar su impugnación, y a cuenta del motivo relativo a la pretendida falta de motivación y ausencia de elemento subjetivo, entiende, se ha visto, la recurrente, que la sanción aparece fundamentada exclusivamente por el resultado.

En supuesto radicalmente idéntico al que aquí nos ocupa, razona la STSJCVal. (Sección 3ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017), sobre la que tendremos ocasión de volver, en los siguientes términos, en su FJº 3º:

'TERCERO.- En cuanto a la supuesta falta de motivación de la sanción por lo que hace a su elemento culpabilístico, para la Sala está suficientemente motivada y justificada al no existir interpretación razonable de la norma, ni amparo que justifiquen los incumplimientos cometidos.

Como se destaca en las resoluciones recurridas, extractadas por la actora en su demanda, página 6, la mercantil llegó en el 2014 a una cifra de negocio importante que suponía la consideración de gran empresa con obligación de presentar la correspondiente declaración censal como gran empresa, modelo 036, lo que aparece regulado en el art. 10 del R.D. 1065/2007, de 27 de julio . Su conducta fue descuidada al no observar una exigencia tributaria de gestión clara y terminante que le obligaba a modificar su situación central, pasando a gran empresa. Por otra parte incurre en nuevo descuido o abandono de obligaciones cuando a pesar del requerimiento efectuado presenta sus autoliquidaciones de retenciones del IRPF tras tal advertencia, y fuera de plazo. Se trata de una gran empresa cuyo nivel de exigencias en materia tributaria y fiscal es mayor a lo que debe responder con un grado de diligencia equivalente, teniendo en cuenta, además, todo la información con la que cuenta, y que la Administración Tributaria pone a su disposición.

De esta manera se cumplen los requisitos de expresión y explicación, a título de simple negligencia, exigidos, entre otras, por la sentencia del T.S. de 6-6-2008 ( RJ 2008/5827 ) y la de esta Sala 42/2020, de 15 de enero , recurso 652/2018 .

El recurso no puede prosperar.'

Razonamientos que compartimos de lleno aquí, no sancionándose a la recurrente por el mero resultado producido, sino la conducta consistente en dejar de ingresar en plazo deuda tributaria (retenciones en sede de IRPF, con periodicidad mensual, dada la indiscutida condición de la actora), previo requerimiento de la Administración, motivándose específicamente en el acuerdo sancionador el elemento subjetivo discutido en términos meridianamente claros, como se ha visto. En particular, aquel acuerdo razona falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias para aquel obligado tributario a quien ha sido necesario requerir para que regularizara su situación tributaria; que conocía necesariamente su volumen de operaciones en el ejercicio precedente; que no presentó en plazo el correspondiente modelo de comunicación censal con cambio de período de liquidación en sede de IVA y retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e IS; y que no presentó en plazo la declaración correspondiente a la deuda a la sazón ingresada fuera de plazo, de modo intempestivo, previo aquel requerimiento. Concluyendo que del anterior cuadro resulta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en idénticas circunstancias.

Luego, el elemento subjetivo del ilícito sí aparece razonado en el acuerdo de imposición de sanción, y la motivación de compadece y cohonesta de modo riguroso con las circunstancias del supuesto que nos ocupa, pretendiendo, en verdad, la posición de la recurrente una suerte de atipicidad de la conducta por la vía de injustificada denuncia de insuficiente motivación del elemento subjetivo (conocida la citada conducta en el foro, por lo demás, y común, por ello, como lo son también las razones de la Administración para ejercer la potestad sancionadora en supuestos que guardan entre sí identidad sustancial de razón, poniendo lógicamente aquélla énfasis en la negligencia o dejadez que encierra la conducta de la gran empresa que omite su deber -que no viene dado por la instrucción y seguimiento de un eventual procedimiento de rectificación censal, el cual obedece en todo caso al previo incumplimiento del obligado tributario, que descuida la obligada declaración o comunicación censal- de declararse tal y autoliquidar sus obligaciones tributarias en tiempo y forma, de acuerdo con aquella condición), pues no había en aquél circunstancias adicionales que exigieren un plus de motivación a la ya recogida en el repetido acuerdo sancionador.

Dando postrera respuesta a los argumentos singulares (más allá de referencias más o menos generalizantes) que advertimos en demanda, se habla de 'interpretación distinta'de las 'normas relativas (sic) volumen de operaciones', sin desarrollar la actora en modo alguno en qué mecanismo o suerte intelectual, o peculiaridad del supuesto enjuiciado, radica aquella especie de interpretación divergente. En palabras más llanas: la suma relativa al volumen de operaciones es eso, una suma, y no parece (no nos ilustra al menos la actora acerca del porqué) por ello terreno abonado a interpretaciones razonables distintas (que, insistimos, ni siquiera se patrocina alguna aquí). No revelándose a esta Sala ni siquiera sombra o atisbo de tacha o sospecha acerca de en qué podía ofrecer a la recurrente duda magnitud tan sencilla relativa a su propio giro empresarial, que, por lo demás, tampoco se discute, habiéndose aquélla, de hecho, lisa y llanamente, aquietado al requerimiento (el primero, de proceder a la presentación de la oportuna declaración censal) practicado al efecto, tan pronto la recurrida la advirtió de su error, apercibiéndola al efecto, al notificar la incoación de aquel procedimiento de rectificación censal, con el contenido suficientemente transcrito en la resolución económico-administrativa.

Precisamente el error en la apreciación a que alude la actora en demanda, como pretendido elemento de descargo, o de trivialización o desplazamiento del elemento de culpabilidad, integra de lleno el mismo, pues el aludido error no obedece aquí sino al descuido en el cumplimiento de varias obligaciones tributarias de la administrada, entre las cuales las referidas de correcta comunicación de su situación censal y debida autoliquidación de deudas tributarias, en tiempo y forma.

No puede aquí hablarse de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias, lo que enlaza con las razones hechas valer por la actora en su segundo motivo de impugnación, cuyo extremo abordaremos por ello en fundamento sucesivo.

Tampoco puede aquí defenderse, como lo hace la actora, que 'no ha existido déficit de ingreso alguno', tal como, intuimos, trata de hacerse valer el argumento, recurrente en el escrito de demanda. En primer lugar, aquí se castiga la falta de ingreso de la deuda tributaria en plazo, sin que haya habido siquiera cumplimiento intempestivo espontáneo; en segundo término, la conducta no resulta inocua para la Hacienda Pública, habiendo de recordarse que aquel ingreso tardío no equivale sin más al tempestivo, teniendo el primero consecuencias dañosas o perjudiciales para el Tesoro, que se ve privado de un ingreso de derecho público que genera en su misma condición rendimientos. Que ingresos intempestivos (como el que nos ocupa) no resultan inocuos para el Tesoro lo corrobora, sin ir más lejos, el razonar de la STS (Sección 2ª), de fecha 13 de octubre de 2021 (RC 3691/2020), en su FJº 6º (aun por referencia, no lo desconocemos, a tipo infractor distinto, mas no en lo sustancial a los efectos de dar réplica al argumento de que aquí se trata):

'(...) Si entendemos la expresión deudas fiscales en un sentido meramente sustantivo, aquí no se habría producido tal perjuicio, porque en el cuarto trimestre se ha pagado la totalidad de la cuota producida por el IVA repercutido del año 2015. Esta interpretación la abona la mención de la STJUE a los principios de neutralidad, efectividad y proporcionalidad, que parecen referirse a la deuda en sentido estricto. Sin embargo, en la medida en que hay una tardanza en el ingreso respecto del resultante de haber autoliquidado en plazo la deuda relativa de cada trimestre acumulado indiferenciadamente en el cuarto trimestre, existe también una deuda de intereses susceptible de cálculo por razón del tiempo que, en cada caso, haya causado a la Hacienda Pública una pérdida de disponibilidad financiera de la deuda ingresada fuera de plazo.

Dicho con otras palabras, puede entenderse razonablemente que la pérdida del ingreso -no definitiva-, lo sería en concepto de intereses, esto es, el perjuicio ocasionado por la falta de disponibilidad, en el momento debido, de cada ingreso del IVA exigido a los adquirentes de bienes y servicios.'

Resulta inane la apelación referente a la no ocultación del volumen de ingresos, y a deberse la falta de presentación exclusivamente al cambio de consideración (paso a la de gran empresa, con el cambio de año, en función del volumen de operaciones del precedente) de la obligada tributaria, pues ni se sanciona aquí ocultación de datos o elementos con trascendencia tributaria alguna, ni puede entenderse la conducta sancionada sino a la luz de sus estrictos méritos. Para ser más concretos a cuenta de este segundo particular: que de uno a otro ejercicio cambiase la consideración de la obligada tributaria determinó, en efecto, la obligación de autoliquidación e ingreso mensual incumplida. No acertamos a ver en qué particular punto radica el elemento de descargo a que apunta la actora, que, entendido cabalmente su argumento, habría el mismo de conducir a la imposibilidad, de facto, de sancionar (siempre, o de modo absoluto e incondicional) la conducta típicamente antijurídica que aquí nos trae, desconociéndose olímpicamente tipo infractor legalmente configurado.

Alude también la recurrente a una suerte de actuar incoherente o contradictorio de la recurrida al analizar y sancionar conductas que aquélla entiende idénticas, con ocasión de la autoliquidación del segundo período mensual del IVA. Sin que el razonar (excesivamente abstracto y doctrinal) del TEAR al respecto resulte especialmente acertado, por no descender suficientemente a los detalles del supuesto, habremos de comenzar por advertir que la potestad que nos ocupa no es disponible para la Administración, ni se halla sujeta a principios de oportunidad o conveniencia, no siendo siquiera discrecional. De modo que si la conducta castigada resulta típica, antijurídica, y culpable, sin margen de duda (que es el caso), y así lo motiva en debido modo la Administración (que, hasta donde nos alcanza, también es el caso), la actuación de la Administración difícilmente podía entenderse más debida aquí.

En cualquier caso, y siendo evidente que la actuación de la Administración en el ejercicio (o no ejercicio) de su potestad sancionadora en materia de IVA no pudo en modo alguno condicionar el comportamiento de nuestra recurrente en sede de autoliquidación de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF (por la sencilla razón de que ambas vienen referidas a períodos concomitantes, y corrieron paralelas -no milimétricamente, se verá, mas sin sentido decisivo- en el tiempo, a los efectos relevantes que aquí nos ocupan), en el acuerdo sancionador se detalla cabal y correctamente el motivo para no sancionar la conducta proyectada sobre una autoliquidación evidentemente intempestiva del segundo período mensual del IVA: haber tenido lugar el oportuno requerimiento cuando aún no había expirado el plazo para practicar aquella (y sólo aquella) autoliquidación. La diferencia es tan evidente que el argumento en demanda cae por su propio peso, careciendo de cualquier sentido apelar aquí a aquella suerte de incoherencia o injustificado distinto trato de supuestos que, muy lejos de lo argumentado en demanda, no son idénticos.

CUARTO.En segundo lugar cuestiona la recurrente la concurrencia de 'los requisitos legalmente previstos en el artículo 191 LGT '. Defiende al respecto que no ha tenido aquí lugar requerimiento, no pudiendo tener tal consideración el practicado con ocasión de la notificación del inicio de procedimiento de rectificación censal, en que se conmina, en los términos vistos, a la actora a presentar comunicación censal acorde a su nueva situación, a partir del uno de enero de 2018, y se la apercibe del deber de autoliquidar sus deudas tributarias vencidas, de acuerdo con la periodicidad acorde a su nueva situación censal, desde el uno de enero de 2018. Habiéndose la actora aquietado a ambos, sin cuestionarlos, como es de ver en autos, lo que, de entrada, determinó la innecesariedad de resolver el procedimiento de rectificación censal, que concluyó al aquietarse la obligada tributaria a su nueva condición censal, y cumplir su obligación de comunicación al respecto.

De nuevo, la aludida STSJCVal. (Sección 1ª), de fecha 25 de febrero de 2020 (rec. 1575/2017) aborda el extremo (para supuesto, insistimos, idéntico al presente), en los siguientes términos, en su FJº 2º:

'SEGUNDO.- El art. 191 de la LGT imputado sanciona la falta de ingreso en plazo de la deuda debida que debiera resultar a través de la pertinente autoliquidación del tributo, salvo que se regularice de acuerdo con el art. 27 o proceda la aplicación del art. 161,1 b) de esta misma Ley . Y el mencionado art. 27.1 de la LGT define el requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación e inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria. De acuerdo con estos preceptos solo cabría la sanción si con carácter previo al aviso de regularización ha existido un requerimiento previo de la Administración.

Para la Sala se cumple ese requisito del requerimiento previo cuando con fecha 31-3-2015 se notificó al actor, en trámite de alegaciones y propuesta de resolución, lo siguiente: ' De los datos y antecedentes que obran en esta oficina se deduce que durante el año 2014 su volumen de operaciones ha sido superior a 6.010.121,04 euros, calculados conforme a lo dispuesto en el art. 121 del LIVA . Esta circunstancia implica que pase a tener la consideración de gran empresa a efectos tributarios desde el día 1-1-2015. Sin embargo, a esta Unidad no le consta que se haya efectuado la comunicación censal de cambio de periodo de liquidación en el IVA y a efectos de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR, e impuesto sobre sociedades por estar incluido en el Registro de Grandes Empresas. Por ello se le requiere para que proceda a la presentación de la citada declaración censal (modelo 036). Asimismo deberá presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con su nueva situación censal hubiesen vencido.'

El tenor literal de la comunicación pone de relieve que se formulan dos claros requerimientos: uno, para que presente la oportuna declaración censal; y otro, para presentar las autoliquidaciones cuyo periodo de declaración de acuerdo con la nueva situación censal de la empresa ya hubiesen vencido, lo que ocurría respecto de las retenciones del IRPF de los periodos 1 y 2. Se cumple, pues, a juicio de la Sala, el requisito del requerimiento previo de regularización previo a la sanción.

Por otra parte, y en cuanto a la queja de la imposibilidad de sancionar sin existencia de resolución, en el procedimiento de comprobación que finalizó con la rectificación censal, el R.D.1065/2007, de 27 de julio, sobre procedimientos en materia de Gestión e Inspección Tributaria, en su art. 145.4 b ), se prevé que pueda finalizar por subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objetivo del requerimiento por el obligado tributario sin que sea necesario dictar resolución expresa. Se añade que de dicha circunstancia se dejará constancia expresa en diligencia. No cabe duda de que como consecuencia del requerimiento efectuado ,en nuestro caso la empresa regularizó su situación y subsanó la omisión en cuanto a la declaración censal en el Registro de Grandes empresas, presentando asimismo las correspondientes autoliquidaciones de los tributos vencidos, referidos a las retenciones del IRPF.

Los motivos no pueden prosperar.'

Sobre el particular se pronunció también la sentencia de esta Sala y Sección, de fecha 29 de julio de 2020 (rec. 634/2019), de modo innecesario no decisorio, a la resolución de aquella controversia, dado el sentido de la misma, en los siguientes términos (FJº 3º), que aquí seguiremos, por poder asumirse los mismos:

'TERCERO.- Procede desestimar los motivos de oposición iniciales de la demanda, por cuanto:

(...)

ii) La conducta que hemos dejada resumida en el anterior fundamento sí que integra, abstractamente considerada, la infracción leve relativa a dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, prevista en el art. 191 LGT , que no deja de cometerse por ingresar la cuota con posterioridad al plazo de ingreso.

iii) La liquidación fue posterior al trámite de alegaciones de 10 de marzo de 2016, que de manera explícita advirtió a la recurrente que ' Asimismo, deberá presentar las autoliquidaciones cuyo período de declaración, de acuerdo con su nueva situación censal, hubiesen vencido', Este requerimiento constituye una actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento y liquidación de la deuda tributaria, que excluye la espontaneidad de la posterior liquidación extemporánea a los efectos prevenidos en el art. 27 LGT y, por ello, no impide la incoación y resolución del expediente sancionador.'

El motivo, por ello, ha también de decaer.

QUINTO.Por último, la recurrente denuncia 'falta de proporcionalidad'en la sanción litigiosa. Cuestión, ciertamente, en boga, habiendo de notarse, por lo pronto, que se impone aquí sanción en estricta aplicación de un régimen normativo de rango legal (no cuestionado, por cierto, en sí mismo, de modo claro y diáfano, en demanda), en su mínima extensión posible, conforme a aquél.

Sobre el particular, sensible sin duda, reflexiona en los siguientes términos (relevantes al caso, pues en aquella sentencia se hallan en juego precepto sancionador y concepto impositivo distintos, FJº 8º) la aludida STS (Sección 2ª), de fecha 13 de octubre de 2021 (RC 3691/2020 -a cuenta, por lo demás, de un método normativo de cálculo del quantum sancionador no alejado del que aquí nos ocupa-):

'(...) se hace necesario evitar que una mera apreciación subjetiva de lo que resulte o parezca proporcionado a un juez o tribunal, según cánones o términos de comparación no exacta y precisamente definidos, determine la inobservancia de una norma con rango de ley, precisamente en una materia tan resbaladiza, o tan compleja y polifacética, como lo es ese principio de proporcionalidad, cuando esa posibilidad estaría netamente vedada en caso de que la norma sancionadora se aplicase al ingreso tardío de impuestos no armonizados, en que tal doctrina y principios derivados del Derecho de la Unión Europea, no son estrictamente aplicables, o no lo son con la misma importancia.

Ello podría derivar, eventualmente, en un trato diferente en la interpretación del artículo 191.6 LGT , en función del tributo concernido por el incumplimiento del deber que se sanciona con la multa del 50 por 100 a que nos hemos referido, hipótesis que, por absurda y discriminatoria, debemos desterrar a la hora de interpretar el precepto.

11) Hay aún una consideración última que no resulta ocioso recordar, cual es que la infracción del principio de proporcionalidad en materia penal o sancionadora, cuando discurre en la fase de ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración, o en el momento posterior del control jurisdiccional de dicho ejercicio por los tribunales, puede permitir una solución correctora que atempere el exceso o derroche inútil de coacción, situándola en su punto preciso, en aquellos casos en que la ley lo permite, a fin de restablecer la proporción debida.

Cuando, en cambio, la desproporción o el carácter desmedido se localiza en la ley misma, el aplicador de la norma solo puede consultar sobre su duda al Tribunal Constitucional, mediante la cuestión de inconstitucionalidad, o plantear cuestión prejudicial, en lo procedente, en los términos del art. 267 TFUE . Ahora bien, cuando el órgano judicial soslaya cualquiera de los dos planteamientos y orilla la aplicación de un precepto sancionador, como si no existiera, no obtiene el resultado de restañar o restablecer la desproporción o desajuste entre infracción y sanción situándola en sus justos términos (que serían, conceptualmente hablando, la adecuación de la sanción a la proporción que se considera debida o, en otras palabras, la eliminación del exceso punitivo, manteniendo la sanción una vez graduada). Sin embargo, el resultado a que conduce la sentencia de instancia, con anulación total e indiferenciada de la sanción y el anuncio implícito de su inaplicación a casos iguales, es que la conducta, pese a ser reprochable en alguna medida -además de legalmente típica-, quedase impune, esto es, sin respuesta sancionadora alguna, lo que a su vez no es en modo alguno proporcionado (...)'

Más allá de lo anterior, insistimos, en demanda no se dirige explícita y claramente reproche reconocible a la configuración normativa (de obligada observancia por esta Sala, dado su rango normativo) de la métrica sancionadora para el tipo aquí aplicado, limitándose la misma a abundar en haberse presentado resumen anual del IVA del ejercicio precedente que reflejaba el volumen de operaciones correcto del mismo (circunstancia intrascendente en la dinámica comisiva aquí castigada); en la inmediata regularización de su situación tributaria por la entidad (igualmente irrelevante aquí, pues se sanciona el ingreso extemporáneo previo requerimiento de la Administración, que es lo ocurrido); o en una suerte de indebida equiparación de la conducta de la actora, que se dice de pasado intachable en el cumplimiento de sus distintos deberes tributarios, con la de aquéllos que dejan conscientemente de ingresar sus deudas tributarias, motivando regularización precedida de las pertinentes actuaciones de comprobación y/o investigación (desconociéndose que el tipo del art. 191 admite diversas graduaciones, en función de las circunstancias concurrentes en la conducta del infractor en cada caso).

En fin, se insiste en la ausencia de 'perjuicio económico directo a la Administración'para, a la sazón, en el mismo y último párrafo de la demanda, reconocerse el 'perjuicio financiero provocado por el retraso', lo que, entendemos, encierra una evidente contradicción en sus mismos términos.

El recurso, en suma, merece desestimación.

SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'NAUTA CAPITAL VC PARTNERS SGEIC, S.A.' contra resolución del TEAR, de fecha 11 de junio de 2020.

Segundo. Condenar a la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.