Sentencia Administrativo Nº 783/2008, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1/2005 de 16 de Abril de 2008

Encabezamiento

T.S.J.MADRID CON/AD SEC.5

MADRID

SENTENCIA: 00783/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 783

RECURSO NÚM.: 1-2005

PROCURADOR D. RAFAEL GAMARRA MEGIAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Santos Gandarillas Martos

D. J. Ignacio Zarzalejos Burguillo

En la Villa de Madrid a 16 de abril de de 2008

Visto por la Sala del margen el recurso núm.1-2005 interpuesto por DÑA. Sara Y D. Fidel representado por el procurador D. RAFAEL GAMARRA MEGIAS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.9.2004 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Dado traslado de la demanda al Sr. Abogado del Estado, para su contestación, lo hizo admitiendo los hechos de la misma, en cuanto se deducen del expediente, alegó en derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 8-4-2008 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías

Fundamentos

PRIMERO D. Fidel y D. Sara impugnan la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004 que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 que interpuso contra la liquidación derivada de acta suscrita en disconformidad en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1996, por importe de 104.832.,15 euros y estimó la reclamación económica administrativa número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador por el mismo concepto tributario derivado de las mismas actuaciones inspectoras.

En esta resolución se dejo sin efecto el acuerdo sancionador porque la Inspección había sobrepasado el plazo del artículo 49.1.j) del Reglamento General de la Inspección y confirmo por ajustada a Derecho la liquidación recurrida, porque si se produjo una ampliación del plazo de diez días del artículo 33 del mismo Reglamento para presentar documentación antes de la formalización del acta desde el 7 al 30 de mayo de 2001, que por otra parte se podía presentar en cualquier momento de acuerdo con los artículos 21 de la Ley 1/1998 y además el escrito de alegaciones y la escritura de compraventa fueron aportados; en segundo lugar en cuanto al acceso al expediente a la sociedad transparente de sus socios, se trataba de una acta previa de acuerdo con los artículos 50 del mismo Reglamento y 387.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y además las actuaciones debían legalmente entenderse con la sociedad y no con los socios, porque se trata de sujetos pasivos distintos, de acuerdo con el artículo 24 del Reglamento General de la Inspección ; en tercer lugar y en cuanto al fondo se produjo un negocio simulado resultando de aplicación el artículo 25 de la Ley General Tributaria , pues mediante la concatenación de varios negocios sin causa se pret4endía evitar el gravamen derivado de la imputación de las bases imponibles positivas de la sociedad de mera tenencia de bienes en régimen de transparencia fiscal Inmobiliaria Lara, SA a sus socios; por otra parte la imputación solo al socio y no también a su cónyuge fue correcta, ya que los artículos 75 de la Ley 43/1995 y 70 de la Ley 40/1998 así lo establecen y lo bien interpretando la Dirección General de Tributos y se hace a quien ostenta la condición de socio titular de las acciones y por lo que se refiere al momento de la imputación fue correcta al ejercicio de 1996, pues no hubo ejercicio de la oportuna opción ante la Agencia Tributaria y en su declaración de 1994 el sujeto pasivo no aportó el documento de imputaciones al ejercicio de 1994 correspondiente al cierre y tampoco declaró imputación alguna, pero además debía tenerse en cuenta que aunque en virtud de los artículos 380 y 386 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades debió darle la oportunidad de optar por un ejercicio o por otro cuando es el primer ejercicio de imputación de bases imponibles positivas este derecho se encontró condicionado por la existencia del negocio simulado, por la falta de declaración en los ejercicios anteriores la falta del ejercicio de opción al cierre de los periodos anteriores y el ejercicio de la opción ejercido por las sociedades interpuestas.

SEGUNDO Los recurrentes pretenden que se anule el acuerdo recurrido con imposición de costas a la Administración y en síntesis alega que las actuaciones inspectoras prescindieron del procedimiento aplicable pues le fue denegada la ampliación solicitada para la presentación de documentos y alegaciones antes de la propuesta, prescindiéndose del trámite de audiencia y las actas se incoaron sin su presencia ni la de su representante el 30 de mayo de 2001 con infracción del artículo 33 del Reglamento General de la Inspección y 21 y 22 de la Ley 1/1998 ; se realizo la propuesta de liquidación sin haber ultimado las actuaciones contra la sociedad con infracción del artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades pues el acto de liquidación a la sociedad se dictó el 13 de julio de 2001 y el acta seguida contra el es de 30 de mayo de 2001; en tercer lugar se le negó la posibilidad de acceder al expediente seguido contra la sociedad después de proponer el cambio de los socios; no se ha acreditado que se hubiera producido un negocio simulado a los efectos del artículo 114 de la Ley General Tributaria y si hubo tributación porque de acuerdo con el artículo 380.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades tuvieron que corregir el valor de adquisición y el coste de titularidad, porque tras la adquisición de la nuda propiedad de las acciones se repartió un dividendo entre los usufructuarios, de manera que cuando se transmiten las acciones se pone de manifiesto un incremento de patrimonio igual a la imputación en el año de 1998; por lo que se refiere al momento de la imputación, el socio tiene el derecho de opción o por la fecha del cierre o por la fecha de aprobación de las cuentas anuales según disponen los artículos 76.2 de la Ley 43/1995 y 386 del Reglamento de esta misma ley y en 1994 la base era cero y por tanto no cabía imputación alguna y no se le dio el derecho del opción que el propio tribunal reconoce; a continuación estima que la tributación cuando hay división del dominio entre el nudo propietario y el usufructuario corresponde al socio nudo propietario la imputación de las bases imponibles positivas de las sociedades transparentes y así lo viene estimando la Administración y los Tribunales en las sentencias que cita y por último estima improcedente al imputación exclusiva al socio casado en régimen de gananciales, de acuerdo con los artículos 33 y 55 de la Ley 18/1991 y 7 de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y ese carácter ganancial se desprende de la propia escritura al suscribirse por uno de los cónyuges las acciones sin mencionar al otro y sin hacer constar su carácter privativo.

TERCERO El Abogado del Estado se opuso al recurso de acuerdo con las alegaciones que contenía su escrito dando respuesta a las alegaciones de los recurrentes.

CUARTO Los recurrentes, D. Fidel y D. Sara , discuten la legalidad de la liquidación resultante del acta de disconformidad seguida contra ellos en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1996.

El recurrente por el concepto y periodo impositivo comprobado declaro en régimen de tributación individual una base imponible de 7.872.974 pesetas con el resultado en su autoliquidación de 28.680 pesetas.

Frente a la declaración del sujeto pasivo, el acta de referencia por el concepto y ejercicio indicados de 30 de mayo de 2001, partiendo de las actuaciones de comprobación seguidas a la sociedad Inmobiliaria Lara SA en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995, en las que estimo que se trataba de una sociedad de mera tenencia de bienes inmuebles sujeta al régimen de transparencia fiscal, que debía imputar a sus socios en proporción a su participación la base imponible positiva que obtuviera, de conformidad con el artículo 52 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , acepto la base imponible declarada pero discrepaba de los socios a quienes debió hacer la imputación y los porcentajes de la misma.

Los socios no eran las tres sociedades declaradas (Prosata SA, con el 25 por 100, Monte Olivetti 42, S.A. con el 25,68 por 100 y Desarrollo Urbanístico BJ, S.A. con el 49,32 por 100), sino:

- Lidia , con el 5,7 por 100

- Frida , con el 12,5 por 100

- Fidel , con el 6,8 por 100, el recurrente en el presente recurso.

- Lorenza , Constanza , Rodolfo , Pedro Enrique y María Inmaculada , con el 5 por 100 cada uno de ellos.

-Luxa S.L., con el 25 por 100 y

_Rigel S.L., con el 25 por 100.

Por efecto de las actuaciones de comprobación a la citada sociedad se acepto la base imponible por esta declarada de 364.176.984 pesetas, pero no se aceptaron los socios declarados, estimando que Inmobiliaria Lara llevo a cabo un negocio simulado formado de varios actos concatenados y así en diciembre de 1995 se transmitieron la totalidad de sus acciones a las tres sociedades citadas en primer lugar, el 28 de diciembre del mismo año se acordó la revalorización contable de los inmuebles de su activo por importe de 366.551.336 pesetas, originando una base imponible positiva en el ejercicio de 364.176.984 pesetas que imputa a las referidas sociedades en proporción a sus respectivas participaciones, en marzo de 1996 las acciones retornan a los primitivos socios en su misma proporción recibiendo el dividendo de transparencia.

La propuesta resultante del acta recogía cuota 13.728.113 pesetas, después de incluir en la base imponible la parte proporcional que le correspondía de la base imponible positiva de la referida sociedad y unos intereses de demora de 3.714.489 pesetas.

Previos los trámites de informe ampliatorio y alegaciones, fue aprobada la propuesta que contenía el acta, que se convirtió en liquidación, por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de 3 de octubre de 2001 y una vez notificado al representante de los interesados se interpuso la reclamación económico administrativa, cuya desestimación por silencio administrativo constituye el objeto de impugnación del presente recurso.

QUINTO En primer lugar la Sala en su reciente sentencia número 610 de 31 de marzo de 2008, recaída en el recurso número 4/05 , promovido por otro de los socios de Inmobiliaria Lara SA como consecuencia de la imputación de la base imponible positiva del ejercicio de 1995 en proporción a su participación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1996, ha desestimado idéntica cuestión a la que se suscita en este recurso por lo que pasamos a reproducir su fundamentación jurídica en relación a los defectos formales y procedimentales que se aducen.

En los mismos términos que planteó ante el TEAR, la actora considera que en las actuaciones inspectoras se ha prescindido del procedimiento establecido, toda vez que se le ha negado la solicitud de ampliación para aportar documentos, vulnerándose el trámite de audiencia previo al acta, privándosele de su derecho a participar en el procedimiento de conformidad con lo establecido en los arts. 21 y 22 de la Ley 1/98 .

Para la correcta valoración de estas alegaciones es obligado referirnos a determinado extremos y acontecimientos reflejados en el expediente administrativo:

-Se acuerda inicio de actuaciones de comprobación e investigación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1.996 y se notifica el 19 de marzo de 2001, en el que se solicita, además del escrito de representación en su caso, la escritura de compraventa de las acciones de Inmobiliaria Lara S.A.

-El 19 de abril de 2.001 comparece el representante de la interesada sin que conste la aportación de las escrituras de compraventa requeridas en la comunicación de inicio de actuaciones.

-El 25 de abril de 2.001 se incoa Acta de disconformidad a la Sociedad Inmobiliaria Lara S.A, sociedad transparente cuya contenido fue íntegramente recogido en el Acta de disconformidad por IRPF incoada a la interesada.

-El 25 de abril de 2001 el representante de la interesada presenta escrito en el que solicita la personación en el procedimiento iniciado a Inmobiliaria Lara S.A.

-El 11 de mayo de 2.001 de la Inspectora Jefe de la Unidad nº 33, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 18 de la Ley 1/1.998 y art. 24.3 del RD 969/1986 por el que se aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos , se comunicó a la interesada que "no se acredita poder de representación alguno del contribuyente (INMOBILIARIA LARA S.A.) en cuyo procedimiento se pretende se le de audiencia, ni se acredita procedimiento alguno en el que haya podido intervenir, por lo que ha de considerar como un tercero, en relación al citado contribuyente cuya pretensión aduce".

-El 26 de abril de 2.001, en el procedimiento de Inspección por IRPF, el representante de la interesada presentó escrito solicitando la ampliación del plazo para aportar documentación, el derecho a no presentar documentación que se encuentre en poder de la Administración, a que se recojan en diligencia las manifestaciones del representante y el derecho a formular alegaciones.

-El 4 de mayo de 2.001 se extiende diligencia en la que se hizo constar que en atención a la diligencia de 19 de abril de 2.001, el representante autorizado se personó en las oficinas de la Inspección el 26 de abril de 2.001 y no aportó las escrituras de compra-venta de las acciones de Inmobiliaria Lara.

La Inspección comunicó al compareciente su intención de recoger en la diligencia que se extienda la apertura del trámite de audiencia respecto a lo cual el compareciente manifestó: "Que no quiero ni oír hablar del trámite de audiencia y que por tanto no firmo ninguna diligencia en que se comunique la apertura de éste y que tengo la intención de presentar un escrito por registro general.

Ante esta situación, la Inspección comunicó al representante autorizado lo siguiente: "En relación a las actuaciones de comprobación e investigación..., por la presente se le comunica la apertura de un plazo de diez días, a contar desde el día siguiente a la fecha de esta comunicación, de audiencia al interesado, en el que el procedimiento instruido se le pondrá de manifiesto... Asimismo se le emplaza para la firma de acta el día 30 de mayo..."

-Con fecha 7 de mayo de 2.001 dos Agentes Tributarios, identificados en el expediente, se personan en el domicilio señalado a efectos de notificaciones por el representante al objeto de notificar comunicación de 4 de mayo de 2.001 por la que se da apertura al trámite de manifiesto, rehusando recoger la notificación previa identificación del citado representante.

-El 17 de mayo de 2001 se levanta diligencia en la que se hace constar que el representante aporta escritura de transmisión de la nuda propiedad de las acciones de Inmobiliaria Lara S.A. de 21 de diciembre de 1995; negándose el compareciente a firmar cualquier diligencia extendida a su representada en la que se recojan los hechos acaecidos en el procedimiento.

-En diligencia de 30 de mayo de 2001 la Inspección hace constar que se había emplazado para esta facha al representante con el fin de firmar Acta, aun cuando mediante llamada telefónica ha indicado la imposibilidad de acudir a la firma y que acudirá al día siguiente.

-El 31 de mayo el representante firma diligencia en la que se señala que aporta escrito de alegaciones a la comunicación de la Inspección de 11 de mayo, y notifica las imputaciones de la Sociedad Inmobiliaria Lara del ejercicio 1994 adjuntándolas a la Diligencia.

-Incoada el Acta de Disconformidad con fecha 30 de mayo de 2001, que no es firmada por el representante, se personó el 14 de junio de 2001 en la Inspección de los Tributos, en la que, además de otras manifestaciones, deseba obtener una copia del Acta.

SEXTO. Por lo que se refiere a la no concesión de la ampliación del plazo para la aportación de documentos solicitada mediante comparecencia de 26 de abril de 2001, es cierto que la Inspección no contestó ni resolvió de manera expresa esa solicitud del contribuyente.

La solicitud de ampliación tenía como objeto, según se desprende del escrito en que se hizo la solicitud, para poder aportar determinada documentación requerida por la Administración. Esta solicitud debe entenderse realizada al amparo de lo establecido en el art. 49 de la Ley 30/1992 , ya que en los términos instados por la interesada no estaba contemplada en el RD 939/1986. Constatamos que la Administración no contestó de manera expresa la solicitud del interesado, incumpliendo no solo la obligación genérica de resolución expresa que le impone el 42.1 de la Ley 30/92, sino la concreta establecida en el apartado primero del art. 49.1 "El acuerdo de ampliación deberá ser notificado a los interesados".

Sin embargo, esta omisión por parte de la Inspección no generó perjuicio o lesión de derechos al contribuyente. Pese a la falta de resolución expresa, lo cierto es que la interesada aportó la escritura que constituía el objeto del requerimiento el 17 de mayo de 2001, siendo admitida por la Administración y temporalmente antes de la incoación del Acta.

SEPTIMO. En cuanto a la supuesta omisión del tramite del audiencia previa a la firma del acta consagrado en el art. 22 de la Ley 1/98, consta en el expediente que el 7 de mayo de 2001 dos Agentes Tributarios, se persona en el domicilio señalado a efectos de notificaciones por el representante al objeto de notificar comunicación de 4 de mayo de 2001 por la que se daba apertura al trámite de manifiesto, rehusando recoger la notificación previa identificación de su persona. Esta diligencia tiene plena eficacia como acto de notificación tal y como se recoge en el apartado 5 del art. 105 de la LGT , por lo que el trámite de audiencia fue debidamente cumplimentado por la Administración.

OCTAVO. También considera que se ha procedido a practicar liquidación a los antiguos socios de Inmobiliaria Lara SA, sin haber ultimado las actuaciones inspectoras de esta entidad, con infracción del art. 387 del RD 2631/82 , ya que la liquidación a la sociedad transparente se dictó el 13 de julio de 2001 y no el 25 de abril de 2001, fecha de la propuesta del acta.

Respecto de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades de 1995, debemos recordar que el régimen jurídico aplicable era el todavía establecido en la Ley 61/78 y RD 2631/82, de conformidad con lo establecido en la disposición derogatoria única.3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades .

Establecía el art. 387 del RD 2631/82 , cuando se trataba de la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y de imputación a los socios: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas...". La propia redacción del precepto descarta la supuesta infracción pretendida por la recurrente, puesto que la liquidación que aquí se esta sometiendo a revisión deriva precisamente de un acta previa, tratándose por lo tanto una de los supuestos contemplados el reglamento.

NOVENO. Considera que se le ha generado indefensión, al habérsele denegado al socio transparente la posibilidad de conocer el expediente de inspección incoado a la Inmobiliaria Lara SA, para que una vez puesto de manifiesto pudieran hacer las alegaciones oportunas.

El art. 24.3 del RD 939/1986 establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad". Esto implica que las actuaciones deben entenderse con el contribuyente y obligado tributario por el concreto hecho imponible objeto de la actuación inspectora. En ese caso se trataba de Impuesto sobre Sociedades, luego era la persona jurídica y no sus distintos socios o participes la legalmente legitimada para intervenir frente a la Administración tributaria.

DECIMO. También considera que la imputación a los antiguos socios en el ejercicio de 1996 no es ajustado a derecho, puesto que optaron en el ejercicio de 1994 por la imputación en el ejercicio del cierre, opción que debía mantenerse durante tres años; en todo caso el antiguo socio no efectuó ninguna opción en el ejercicio de 1995, puesto que no era socio de la entidad, y en todo caso no se le ha dejado optar oportunamente.

Se afirma que el ejercicio de 1994 la sociedad optó por la imputación en al ejercicio de cierre. Aportó en sede administrativa un escrito sobre imputaciones correspondientes al ejercicio 1.994, de Dª Raquel Suárez en el que se indica que la sociedad Inmobiliaria Lara es una entidad transparente de mera tenencia de bienes, indicando a continuación: "Momento imputación según opción del socio y conforme a lo dispuesto en los arts. 380.2 y 386 RIS: Cierre del ejercicio 1994", para después señalar las cantidades totales a imputar y la imputación individual positiva efectuada al sujeto pasivo reclamante, así como las retenciones e ingresos a cuenta".

Por un lado el art. 14.3 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establecía que "La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal a los socios residentes se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios".

Por otro tanto, el art. 380 del RD 2631/1982, de aplicación para los ejercicios 1994 y 1995 en el momento de la determinación de la base de la entidad transparente, establecía en su apartado primero: "a los efectos de este impuesto, los resultados contables obtenidos por las Sociedades transparentes se adicionarán al valor neto contable de la participación, imputándose a opción del socio, bien en la fecha de cierre del ejercicio, bien en la del día siguiente al cierre. Elegido un criterio, éste deberá ser mantenido de manera continuada, al menos, durante tres años consecutivos, debiéndose manifestar dicho criterio en la declaración"; añadiendo el artículo 386, en su apartado primero : "la imputación de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones y retenciones se realizará: a) Cuando los socios sean, a su vez, Sociedades transparentes en la fecha del cierre del ejercicio de la Sociedad participada. b) En los restantes casos, el día siguiente al del cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio". Este mismo criterio sobre el ejercicio de la opción en la imputación se mantiene respecto de ejercicios posteriores al amparo de la nueva normativa, de conformidad con lo establecido en el art. 76 de la Ley 43/1.995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , al indicar su apartado segundo. "La imputación se realizará: a) Cuando los socios sean sociedades transparentes, en la fecha del cierre del ejercicio de la sociedad participada. b) Cuando los socios sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por este Impuesto, en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

En definitiva, tanto la legislación sobre sociedades como sobre renta de las personas físicas, reconoce la posibilidad de que el socio de entidad transparente opte por la imputación de rendimientos en el ejercicio del cierre o en el periodo impositivo en que se aprobaran las cuentas anuales. Sin embargo para que la opción resulte valida es preciso que se manifieste ante la Administración tributaria en la correspondiente declaración, se requiere un acto expreso y externo de comunicación a la Administración tributaria.

En el presente caso, el sujeto pasivo no comunicó esta opción en el momento oportuno en la correspondiente autoliquidación, ni tan siquiera se imputó bases imponibles positiva en el ejercicio de 1994 en su autoliquidación de renta. Debemos puntualizar que las eventuales comunicaciones internas entre sociedad y socio, no pueden vincular a un tercero como es la Administración tributaria. Si como dice la interesada el criterio por el que optó en 1994 fue el de la imputación en el cierre, la pregunta es porque no se hizo imputación alguna de bases imponibles en su autoliquidación de renta. En definitiva, la interesada no ejerció ni hizo uso de su derecho de opción como afirma.

UNDÉCIMO. La actora manifiesta que en todo caso ella no era socia de la entidad en ese ejercicio, por lo que la Administración debió permitirle ejercitar el derecho de opción con ocasión de la práctica de la liquidación.

Sobre la alternativa de brindar al interesado la posibilidad de ejercitar el derecho de opción en la imputación de rendimientos en el curso de un procedimiento de inspección, no se ha mantenido un criterio uniforme por los Tribunales. La propia Audiencia Nacional en sentencia del mismo año ha sostenido criterios contrarios en supuestos de hecho análogos. En la sentencia de 30 de noviembre de 2006, rec. n.º 699/2003 , ha considerado que "...esa opción no puede darse en el curso de un procedimiento de inspección ya que según el articulo 14.3 del Reglamento del Impuesto de la renta aprobado por R.D. 1841/1991 esa opción sólo puede ejercitarse en la primera declaración del impuesto en el que haya de surtir efectos y en el caso de que no se hubieran incluido rendimientos correspondientes a sociedades transparentes en la declaración de IRPF no se tiene ese derecho de opción siendo aplicable el criterio general de imputación en el periodo impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales. Este es el criterio que mantiene la sección segunda de esta Sala de lo Contencioso- administrativo de la Audiencia Nacional en otros recursos interpuestos por el aquí recurrente sentencias de 19 de enero de 2006, recurso 158/03, y 24 de noviembre de 2005 recurso 182/03 .". No obstante en sentencia de 19 de julio de 2006, rec. n.º 863/2004 , ha afirmado que "...el actor, socio de una sociedad transparente, tenía libertad de optar, según la alternativa propuesta por las normas, para aplicar, según le resultase más ventajosa, la imputación de las rentas de la sociedad transparente en uno u otro ejercicio, y la actualización de ese derecho subjetivo a optar, debió permitirlo la administración antes de configurar la pertinente liquidación, de forma tal que al no hacerlo así, se ha conculcado el fundamental derecho a la igualdad, pues se ha negado al contribuyente inspeccionado, una posibilidad que ostenta cualquier otro sujeto pasivo en su situación.".

El caso que nos ocupa, tiene unas particularidades propias como consecuencia de la simulación negocial que constituye el origen de la imputación de rendimientos de bases imponibles positivas en transparencia a la recurrente. Formalmente el periodo imputado quienes figuraban como socios de Lara Inmobiliaria SA no eran tres entidades y no lo originarios socios, entre los que se encuentra la actora. Luego también formalmente no se le pude exigir la interesada que ejercitara el derecho de opción, cuando no figuraba, al menos formalmente como socia de la entidad. Por este motivo, la Administración tributaria durante el curso de la inspección debió permitir a la recurrente el ejercicio del derecho de opción para realizar la imputación.

Sin que resulte extrapolable a otros supuestos, en el presente caso si debió la Administración permitir el ejercicio del derecho de opción en la imputación de los rendimientos en los términos del art. 14 de la Ley del Impuesto . No obstante, si el este derecho a la opción no pudo hacerse efectivo, no fue por directa responsabilidad de la Administración, puesto que, como vimos, fue la interesada la que no compareció la puesta de manifiesto del expediente ni al levantamiento del acta, momento en que podía y debía hacerse uso de este derecho.

En consecuencia no puede estimarse la pretensión del sujeto pasivo de considerar que las rentas correspondientes al ejercicio 1995 deben imputarse al ejercicio de cierre.

DECIMOSEGUNDO. Considera improcedente la imputación de la totalidad de los rendimientos a la interesada prescindiendo del régimen económico matrimonial.

La vinculación entre la imputación de rendimiento y el régimen económico matrimonial y su posible discrepancia en la efectiva titularidad civil, ha sido ya resuelta desde hace tiempo por el propio Tribunal Constitucional en sentencia 146/1994 que afirmo "no significa, sin embargo, que la imputación de rentas a efectos tributarios opere mediante una remisión absoluta e incondicionada de la norma tributaria a la civil (STC 45/1989, f. j. 6º ), puesto que el problema constitucional de la imputación de rentas no reside en comprobar si las normas tributarias concuerdan o no con la regulación que de las relaciones jurídicas subyacentes hagan las normas civiles...Las rentas del capital se imputan a los sujetos pasivos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan, según establece el art. 9.1º b), de la misma Ley , en norma que debe entenderse coherente con la naturaleza de la fuente productora de tales rentas. En el régimen de gananciales, las rentas del capital compartido por los cónyuges que optan por la tributación separada pueden, en aplicación del criterio de la titularidad, imputar por mitad las rentas del capital, lo cual supone una disminución de la deuda tributaria a satisfacer. El hecho de que esta posibilidad no pueda ser utilizada en relación con las rentas del trabajo, de condición estrictamente personal, no produce vulneración del principio de igualdad, pues ese diferente trato deriva de la distinta naturaleza de las fuentes productoras de ambos tipos de renta, que requieren un tratamiento tributario congruente con la peculiaridad que caracteriza a cada uno de ellos.".

Luego carece de relevancia a los efectos de una posible impugnación en que la imputación de rendimientos en el presente caso se hace en función de la titularidad de las acciones de la entidad transparente, prescindiendo del régimen económico matrimonial de la pareja.

DÉCIMOTERCERO En cuanto a la cuestión de la existencia del negocio simulado debe precisarse que la Sala mediante la sentencia desestimatoria número 519 de 30 de marzo de 2006, recaída en el recurso número 1951/02 que promovió la entidad Inmobiliaria Lara, SA contra la liquidación derivada de acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1995, ya resolvió las cuestiones relativas al negocio simulado por lo que pasamos a reproducir los hechos que en aquella se recogían relevantes, así como la conclusión a la que llego la Sala para estimar que se trataba de un negocio simulado.

1º) El 1 de enero de 1995 los socios de la sociedad transparente recurrente Inmobiliaria Lara, S.A., cuyo capital social constaba de 22.000 acciones por un valor nominal de 1000 pesetas, eran:

- Lidia , titular de 1250 acciones

- Frida , titular de 2750 acciones

- Fidel , titular de 1500 acciones

- Lorenza , Constanza , Rodolfo , Pedro Enrique y María Inmaculada eran titulares cada uno de ellos de 1100 acciones.

-Luxa S.L., titular de 5.500 acciones y

-Rigel S.L., titular también de 5.500 acciones.

2º) En la fecha del 28 de diciembre de 1995, la sociedad recurrente procedió a la revalorización de inmuebles del activo en 366.551.336 pesetas que pasaron a reservas.

3º) Tres días después, el 31 de diciembre de 1995, los socios transmitieron la totalidad de sus acciones a tres sociedades Prosata SA, que adquirió el 25 por 100 de las acciones y de cuyo consejo de administración eran miembros tres de los socios primitivos: dos socios de Rigel S.L. y otro socio directo, Monte Olivetti 42 S.A., que adquirió el 25,68 por 100 de las acciones, siendo su administrador uno de los socios de Rigel S.L. y Desarrollo Urbanístico BJ, S.A. que adquirió el 49,32 por 100 restante.

4º) En esa misma fecha del 31 de diciembre de 1995, la sociedad actora Inmobiliaria Lara, S.A. imputó a las tres sociedades la base imponible positiva, obtenida en buena parte por la revalorización a que se ha hecho referencia, en proporción a sus respectivas participaciones.

5º) En marzo de 1996, los socios primitivos recompran la totalidad de las acciones, los socios personas físicas en la misma proporción a su participación originaria y en relación con los dos socios personas jurídicas, la adquisición se produce por las personas físicas socios de estas, todos en idéntica proporción y en la cantidad de acciones que tenían las sociedades Luxa S.L. y Rigel S.L.

6º) En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1996 de las tres sociedades, socios de Inmobiliaria Lara SA, hasta la recompra de las acciones por los socios primitivos, se declaró como ingreso la imputación por la recurrente de su base imponible del ejercicio de 1995 y como pérdida la diferencia entre los valores de adquisición y venta de las acciones que se compensaron.

7º) Por escritura pública de 12 de julio de 1996 fueron vendidos los inmuebles objeto de revalorización y

8º) El 30 de junio de 1996 se produjo el reparto de beneficios por las reservas originadas por efecto de la revalorización de los inmuebles entre los socios originarios por efecto de la recompra de las acciones por importe de 281.600.000 pesetas, que no tributan por efecto del régimen de transparencia fiscal al que estaba sometido la entidad actora, de acuerdo con el artículo 52.4 último párrafo de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en su redacción original.

Como consecuencia de los hechos anteriores el reparto de reservas no tributó, en 1995 no hay tributación efectiva de los socios porque los originarios ya no lo eran y los nuevos socios, las tres sociedades, optaron por la imputación de la base imponible de Inmobiliaria Lara S.A. al ejercicio de 1996, que compensaron con las pérdidas por la transmisión de las acciones de aquella.

Estos hechos son correctamente calificados por la Inspección de negocio simulado de transmisión de acciones en la fecha del 31 de diciembre de 1995 para situar la titularidad formal de las acciones en otros distintos de sus verdaderos titulares a los que retornan en marzo de 1996 en igual proporción y estos adquieren el beneficio derivado de las reservas por la revalorización contable del activo por el que no tributaron, lo cual presupone una declaración de voluntad de las partes para producir la apariencia de un negocio jurídico inexistente con la consiguiente divergencia entre la verdadera voluntad de las partes y la que manifiestan para crear una apariencia jurídica que permite ocultar la verdadera voluntad, que conforme al artículo 25 de la Ley General Tributaria debe gravarse el hecho imponible efectivamente realizado por las partes y que en este caso implica la imputación de la base imponible de la sociedad transparente recurrente obtenida en el ejercicio de 1995 por efecto, en buena parte de la revalorización de su activo, a sus verdaderos socios y en proporción a su participación, y siguiendo la sentencia que venimos transcribiendo basta con decir que la Administración tributaria consideró o aplicó el criterio del negocio simulado con ocasión de la determinación de la base imponible de la sociedad transparente, siendo el presente litigio consecuencia del ese criterio que ha sido confirmado por la Sala en esta otra sentencia anterior firme.

DECIMOCUARTO. De los anteriores fundamentos se desprende que el presente recurso debe ser íntegramente desestimado, sin pronunciamiento en costas.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el procurador D. Rafael Gamarra Mejías, en representación de D. Fidel y D. Sara , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004, por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa nº NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado de Acta en disconformidad relativo al IRPF, ejercicio de 1996 y por la que se estimaba la reclamación económico administrativa NUM001 , deducido contra sanción derivada de la anterior liquidación. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo la indicación de recursos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública

el dia en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso

Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.