Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 788/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 776/2020 de 04 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 2219/2020 -

RECURSO ORDINARIO776/2020 L

Partes: Valle C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 788

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a cuatro de marzo de dos mil veintidos

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso sala tsj 2219/2020 - recurso ordinario 776/2020 L interpuesto por Valle, representado por el/la Procurador/a D. FRANCESC RUIZ CASTEL, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON HECTOR GARCIA MORAGO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. FRANCESC RUIZ CASTEL, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas, partes y pretensiones

A través de los presentes autos -y con la oposición de la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE)- la SRA. Valle ha impugnado la Resolución adoptada el día 2 de junio de 2020 por el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento 25-01256-2018 y acumulados.

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

"PROCEDIMIENTO: 25-01256-2018; 25-01262-2018; 25-01263-2018; 25-014472018; 25-01483-2018; 25-01484-2018; 25-01485-2018; 25-016032018

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Valle - NIF NUM000

DOMICILIO: AVENIDA000, NUM001 - 25002 - LLEIDA (LLEIDA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las liquidaciones provisionales y sanciones tributarias practicadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Lleida de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.

Cuantía: 10.995,05 euros.

Liquidaciones: NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005

Sanciones: NUM006 , NUM007 , NUM008 y NUM009

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM010 18/07/2018 14/08/2018

NUM011 18/07/2018 13/08/2018

NUM012 18/07/2018 14/08/2018

NUM013 25/09/2018 20/10/2018

NUM014 25/09/2018 20/10/2018

NUM015 25/09/2018 20/10/2018

NUM016 14/09/2018 09/10/2018

NUM017 15/11/2018 24/11/2018

SEGUNDO.- Ejercicio 2013

La interesada presentó el día 09/06/2014 declaración-liquidación, en régimen de tributación individual, por el concepto y ejercicio de referencia, con un resultado a devolver de 2.397,93 euros. En dicha declaración se incluyó como mayor rendimiento del trabajo la parte que el obligado tributario consignó como dietas exentas en una cantidad de 6.861, 72 euros.

El día 22/03/2018 se notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación limitada relativo al IRPF de 2013. En el requerimiento se solicitaba la aportación de la siguiente documentación:

Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.

- De acuerdo con la información facilitada por el pagador de sus rendimientos del trabajo, Rubinat Electronica Industrial SL, le ha sido satisfecha en el ejercicio 2013 la cantidad de 6.861,72 euros en concepto de dietas. A fin de comprobar la cuantía y su carácter exento se le requiere la aportación de la siguiente documentación relativa a dichas percepciones:.

- Recibos o nóminas acreditativas de las cantidades devengadas en el ejercicio 2013.

- Relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos delocomoción por un lado, para gastos de manutención por otro y para gastos de estancia por otro.

- Documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos comprensiva deldía y lugar del desplazamiento así como su razón o motivo'.

- Copia de los justificantes bancarios relativos al pago de las cuotas que justifican lacotización al Régimen de Autónomos de la Seguridad Social.

Con fecha 18/05/2018 se notificó a la interesada una propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones en relación con el citado ejercicio.

El día 28/06/2018 se practicó la notificación de la liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una cuota a pagar de 9.497,04 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 7.099,11 euros, y el resultado de la regularización de ingresos y devoluciones correspondiente al ejercicio 2013. En dicha liquidación se hace constar lo siguiente:

Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a retribuciones en especie, conforme a los artículos 6.2.a., 42 y 43 de la Ley del Impuesto y a los artículos 43 a 48 del Reglamento del Impuesto.

- El día 23.03.2018 se inicia procedimiento de comprobación limitada a través de requerimiento con número de certificado NUM018, según el cual se instaba a la contribuyente Valle a la presentación ante la Administración Tributaria de, entre otros, los justificantes de los gastos derivados de desplazamientos, estancia y manutención que la empresa Rubinat Electronica Industrial SL, le ha imputado por importe de 6.861,72 euros durante ejercicio 2013, habiendo sido calificado y satisfecho dicho importe en concepto de dietas exentas para el perceptor.

La contribuyente, presenta el día 17.04.2018 la documentación requerida a través de comunicación con número de entrada en registro RGE596017282018.

Así pues, del examen de la documentación aportada por la contribuyente se pueden observar los siguientes hechos. La interesada aporta en relación al IRPF 2013, nóminas expedidas por la entidad Rubinat Electronica Industrial SL, entidad con la que según datos en poder de la Administración, guarda relación de Administradora. Debe recordarse que dicha relación tiene el carácter de mercantil y no laboral.

Se ha de destacar que del examen de las nóminas se verifica que la empresa satisface a la interesada en concepto de dietas la cantidad de 571,81 euros mensuales, de forma ininterrumpida en el tiempo y con idénticas cantidades mes a mes, cuya suma anual asciende a 6.861,72 euros, cantidad coincidente con la reflejada en el modelo 190 por parte de la entidad pagadora.

- La interesada aporta una relación de desplazamientos en los que se identifica el gasto derivado de los desplazamientos, proveedor de los mismos y motivo del mismo. Como justificantes de la realidad de éstos, la contribuyente aporta diversos tiquets y facturas a nombre de la entidad pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, correspondientes con gastos de estancia y manutención en establecimientos de hostelería, así como otros gastos derivados de locomoción y transporte, sin que queden debidamente identificados ni la persona beneficiaria de los mencionados servicios, ni el vehículo utilizado en los desplazamientos.

El régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica. Aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrir en gastos que sean consecuencia de la actividad desarrollada, pero no bajo las circunstancias previstas en el artículo 9 del RIRPF.

- No obstante, en relación con las cantidades percibidas para compensar gastos de desplazamiento, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un 'gasto por cuenta de un tercero', en este caso de la sociedad de cuyo órgano de gobierno se forma parte.

Para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:.

- Que la entidad ponga a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos desarrollen sus funciones. En tal caso, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.

- Que la entidad reembolse a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para el adecuado ejercicio de su función y éstos acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos. / Debe destacarse que las consultas de la Dirección General de Tributos solo consideran dietas exentas las cantidades destinadas a compensar los gastos de desplazamiento y estancia en el que puedan incurrir los miembros de gobierno de la entidad, no los gastos de manutención. Así se deduce de lo establecido entre otras en la consulta CV 0727-15, siendo éste el presente supuesto de hecho por su condición de Administradora en la entidad.

- Al respecto debemos recordar que, desde la perspectiva de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, a título de ejemplo, Sentencia de 20 de Noviembre de 2003, para que se reconozca a un administrador social el carácter de trabajador por cuenta ajena, se requiere la presencia de dos notas distintivas: la dependencia y la ajenidad, entendiéndose que se da esta última cuando el administrador societario no es titular del 50% del Capital Social.

Así pues, y en virtud de los datos obrantes en poder de la Administración, el contribuyente es propietario del 50 por ciento de las participaciones de la sociedad, por lo que en ningún caso podemos hablar de ajenidad en la relación Administrador Sociedad en el presente supuesto, debiendo calificar como mercantil la relación mantenida por la contribuyente Valle y la entidad Rubinat Electronica Industrial SL. Como consecuencia directa de esta afirmación cabe excluir del ámbito del artículo 9 del Reglamento de IRPF las cantidades percibidas por la entidad pagadora en concepto de dietas por gastos de locomoción y manutención.

- Para la correcta aplicación de la exención contenida en esta regla la factura debe estar a nombre de la persona física (que es quién ha soportado el gasto que luego se le compensa mediante la dieta), y dado que la no inclusión en su declaración de IRPF de los importes percibidos en concepto de dietas implica la aplicación de un beneficio fiscal , es el contribuyente que ha aplicado la exención el que de acuerdo con lo que establece el artículo 105 LGT debe conservar los justificantes que dan derecho a aplicar dicha exención, sin perjuicio de que también la sociedad deba en su caso tener justificantes de las cantidades que califica como dieta exenta a efectos de retención.

Como se ha expuesto, la contribuyente, aporta diversos tiquets relativos a gastos de estancia y manutención en las que no se identifica el pagador, así como diversas facturas por los mismos conceptos en los que el destinatario es la entidad pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, por lo que en ningún caso puede verificarse que la contribuyente Valle hubiese realizado los desplazamientos como consecuencia de su trabajo en un municipio distinto, hubiese soportado personalmente el gasto de los mismos, ni realizado los desplazamientos con medios de transporte particular.

Así pues y en virtud de los fundamentos de hecho y de derecho expuestos anteriormente, se procede al aumento del rendimiento íntegro del trabajo de su autoliquidación de IRPF 2013 en el importe de 6.861,72 euros.

- Por otra parte, le fueron solicitadas copia de los justificantes de pago de las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de Autónomos. Las cuotas del RETA de los administradores de sociedades satisfechas por las empresas constituyen una retribución del trabajo en especie sujeta a ingreso a cuenta, que debe efectuar la sociedad. El administrador debe integrar en su base imponible, como rendimiento íntegro del trabajo, la cuota del RETA más el ingreso a cuenta, salvo que el mismo le hubiera sido repercutido. Además, puede descontar, como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, estas cotizaciones al RETA, aunque sin incluir el ingreso a cuenta, que se han de deducir junto al resto de pagos a cuenta del IRPF de la cuota líquida del impuesto para la obtención de la cuota diferencial (DGT 29-3-00).

En el presente caso, se verifica que el pago de las cuotas al RETA se realizan a través de la cuenta número NUM019, propiedad de la empresa pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, por lo que se aumenta el rendimiento íntegro del trabajo en 14.017,32 euros al no haber sido repercutidos a la contribuyente.

El día 24.05.2018, la contribuyente presenta alegaciones a través de comunicación con número de entrada en registro RGE779023562018, manifestando su disconformidad con la propuesta de liquidación provisional notificada el día 18.05.2018.

La interesada presenta un escrito en el que manifiesta, en relación al sometimiento a tributación de las cantidades percibidas en concepto dietas, que 'tal como indica la agencia tributaria, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos', por gastos de locomoción, manutención y estancia citando las cantidades contenidas en el artículo 9 del Reglamento de IRPF regulado en el RD 439/2007, de 30 de Marzo.

Continúa la contribuyente diciendo que 'las retribuciones percibidas por el socio por su actividad como trabajador de la sociedad como dietas deben admitirse como pura lógica jurídica derivada de la naturaleza laboral de las percepciones salariales percibidas. El que suscribe no está dado de alta de actividad económica a título individual, porque no ejerce la actividad de forma individual ni factura a los clientes, teniendo naturaleza salarial las retribuciones percibidas por el trabajo diario que realiza en la misma, y en consecuencia de ello la atribución de dietas correspondientes'.

- La contribuyente invoca la inconstitucionalidad de la propuesta de liquidación provisional efectuada por la Administración, alegando que 'una valoración subjetiva de la norma no puede contravenir el principio de capacidad económica del artículo 31 de nuestra Constitución, pues los gastos han sido acreditados en el presente expediente y no tiene sentido no conceptuar como dietas unos gastos que se han aportado sin más motivación que la negación'.

Asimismo, menciona las Sentencias del Tribunal Constitucional 221/1992 y 92/2002 de 25 de Abril, y hace alusión a los principios de ordenación del sistema tributario de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad, demandando expresamente en el apartado séptimo de su alegato, que 'estamos en una situación de indefensión derivado del procedimiento aplicado en este expediente al no admitir las atribuciones por dietas como exentas.

- Por un lado, se nos dice que la relación es mercantil y por otro se nos dice que eslaboral a efectos de imputación de rentas en especie como autónomos. Si la relación es mercantil nos podremos deducir todos los gastos presentados entre ellos el pago de autónomos y si es laboral resultaran exentas las dietas y si hay una atribución de autónomos como especie se nos deberá admitir la deducción del gasto pues de lo contrario no sería real la base imponible ni adecuada al principio de capacidad económica. La aplicación del sistema tributario, al que hay que resaltar su carácter sancionador de no aplicarlo deforma correcta, debe estar basado en el principio de seguridad jurídica, pues de lo contrario deviene inconstitucional'.

En relación a la inclusión dentro de los rendimientos del trabajo como retribución en especie de las cantidades satisfechas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social realizadas con cargo a cuentas titularidad de la empresa Rubinat Electrónica Industrial, respecto de la que ostenta el cargo de Administradora y en cuyo capital social participa al 50% ,la contribuyente, en el punto octavo de sus alegaciones expone que 'además se nos imputan los autónomos como retribución en especie, de ser así, se nos ha de aceptar la deducción de los mismos porque de no hacerlo volveríamos a vulnerar el principio de capacidad económica haciéndonos tributar por un importe que no procede', citando expresamente en tal sentido la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos 0415/2017 de fecha 16-2-2017.

- Expuestas y examinadas las alegaciones de la contribuyente, en relación a la calificación como renta sujeta a tributación de las cantidades recibidas en concepto de dietas, debe destacarse en primer lugar que la contribuyente hace alusión al derecho a recibir una compensación derivada de los gastos por locomoción, manutención y estancia en los importes contenidos en el artículo 9del Reglamento de IRPF. Sin embargo, en la lista de desplazamientos aportada, los importes registrados se corresponden con la totalidad del gasto consignado en los justificantes aportados, en los que, en todo caso figura como destinataria de las operaciones la entidad mercantil Rubinat Electrónica Industrial, y no la contribuyente a título individual, como persona física.

De esta forma, no puede admitirse que los justificantes aportados en prueba de las asignaciones satisfechas para gastos de locomoción, manutención y estancia queden exceptuadas de gravamen en los términos del mencionado precepto puesto que, en ningún caso se puede hablar de 'cantidades destinadas por la empresa a COMPENSAR' dichos gastos, ya que para la correcta aplicación de la exención contenida en esta regla la factura debe estar a nombre de la persona física (que es quién ha soportado el gasto que luego se le compensa mediante la dieta), sin perjuicio de la posible deducibilidad de estos gastos en el ámbito del impuesto sobre sociedades de la mercantil.

- Sin embargo, como se expuso en la propuesta de liquidación provisional, las normas contenidas en el artículo 9 del Reglamento de IRPF no son de aplicación en el presente caso, ya que su utilización queda restringida al ámbito de las relaciones laborales, debiendo calificarse la relación mantenida de la interesada con la empresa pagadora como mercantil.

Debe recordarse que, desde la perspectiva de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, a título de ejemplo, Sentencia de 20 de Noviembre de 2003, para que se reconozca a un administrador social el carácter de trabajador por cuenta ajena, se requiere la presencia de dos notas distintivas: la dependencia y la ajenidad, entendiéndose que se da esta última cuando el administrador societario no es titular del 50% del Capital Social.

Así pues, y en virtud de los datos obrantes en poder de la Administración, la contribuyente es propietaria del 50 por ciento de las participaciones de la sociedad, por lo que en ningún caso podemos hablar de ajenidad en la relación Administrador Sociedad en el presente supuesto, debiendo calificar como mercantil la relación mantenida por la contribuyente Valle y la entidad Rubinat Electronica Industrial SL. Como consecuencia directa de esta afirmación cabe excluir del ámbito del artículo 9 del Reglamento de IRPF las cantidades percibidas por la entidad pagadora en concepto de dietas por gastos de locomoción y manutención.

- Asimismo, es destacable que del examen de las nóminas se verifica que la empresa satisface a la interesada en concepto de dietas la cantidad de 571,81 euros mensuales, de forma ininterrumpida en el tiempo y con idénticas cantidades mes a mes, cuya suma anual asciende a 6.861,72 euros, cantidad coincidente con la reflejada en el modelo 190 por parte de la entidad pagadora.

Llama la atención la similitud en el ejercicio 2013 y la identidad y recurrencia en la remuneración en concepto de dietas exentas de tributación durante al menos los ejercicios 2014, 2015 y 2016 y a su vez, con Luis (el otro Administrador de la entidad pagadora), con la que guarda la relación de cónyuge.

En virtud de los hechos y fundamentos de derecho expuestos, deben desestimarse sus alegaciones al respecto.

Por otra parte, en relación a la calificación como rendimiento del trabajo en especie de las cantidades satisfechas al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, la contribuyente manifiesta que 'por un lado, se nos dice que la relación es mercantil y por otro se nos dice que es laboral a efectos de imputación de rentas en especie como autónomos'. Dicha afirmación no se corresponde con lo expuesto en la motivación de la propuesta de liquidación provisional, ya que la Administración, en todo caso ha sostenido el carácter mercantil de la relación socio administrador - sociedad.

Sin embargo, lo que se propone es la calificación como rendimientos del trabajo calificados como rendimiento en especie de las cantidades satisfechas en concepto de cuotas al RETA ya que, fueron realizadas a través de la cuenta número NUM019, propiedad de la empresa pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, por importe de 14.017,32 euros al no haber sido repercutidos a la contribuyente.

A esta cuantía se le otorga asimismo el carácter de deducible, y así quedó contenida en la casilla 10 de la propuesta de liquidación, tal y como ordena el criterio contenido en la CV 0415/2017 de fecha 16-2-2017 invocada por el contribuyente, por lo que en este aspecto también deben desestimarse sus alegaciones.

Por último, las alegaciones en relación a la inconstitucionalidad de la aplicación de la norma y de los principios de ordenación del sistema tributario como el de capacidad económica, justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad, como la sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 citada, no pueden ser tenidas en consideración en la resolución de la presente propuesta de liquidación provisional, al tratarse las materias citadas objeto de controversia no comprendidas en el alcance del presente procedimiento de comprobación limitada, por lo que, en función de los hechos y fundamentos de derecho expuestos se procede a la regularización de su situación tributaria.

Contra la liquidación provisional la interesada interpuso, día 18/07/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando lo que consideró pertinente para la defensa de sus derechos.

El día 18/06/2018 se notificó también a la interesada el acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador.

Con fecha 12/09/2018 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción considerando probado que Valle ha cometido una infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando la infracción cometida como LEVE ( artículo 191 de la LGT) pues la base de la sanción supera los 3.000 euros pero no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 25/09/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando, en síntesis, que no concurre el elemento de la culpabilidad.

TERCERO.- Ejercicio 2014

(...)

El día 20/06/2018 se practicó la notificación de la liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una cuota a pagar de 3.105,87 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 1.400,58 euros, y el resultado de la regularización de ingresos y devoluciones correspondiente al ejercicio 2014. La motivación es coincidente con la del ejercicio 2013.

Contra la liquidación provisional la interesada interpuso, día 18/07/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando lo que consideró pertinente para la defensa de sus derechos.

(...)

Con fecha 12/09/2018 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción considerando probado que Valle ha cometido una infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando la infracción cometida como LEVE ( artículo 191 de la LGT) pues la base de la sanción supera los 3.000 euros pero no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 25/09/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando, en síntesis, que no concurre el elemento de la culpabilidad.

CUARTO.- Ejercicio 2015

(...)

El día 14/09/2018 se practicó la notificación de la liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una cuota a pagar de 2.825,61 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 2.849,58 euros, y la cuota declarada, 23,97 euros. La motivación es coincidente con la del ejercicio 2013.

Contra la liquidación provisional la interesada interpuso, día 14/09/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando lo que consideró pertinente para la defensa de sus derechos.

(...)

Con fecha 10/11/2018 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción considerando probado que Valle ha cometido una infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando la infracción cometida como LEVE ( artículo 191 de la LGT) pues la base de la sanción supera los 3.000 euros pero no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 15/11/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando, en síntesis, que no concurre el elemento de la culpabilidad.

QUINTO.- Ejercicio 2016

(...)

El día 20/06/2018 se practicó la notificación de la liquidación provisional derivada del procedimiento de comprobación limitada, resultando una cuota a pagar de 7.965,46 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 7.965,46 euros y la compensación de la cuota diferencial negativa por importe de 0,00 euros a cuyo cobro efectivo ha renunciado su cónyuge. La motivación es coincidente con la del ejercicio 2013.

Contra la liquidación provisional la interesada interpuso, día 18/07/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando lo que consideró pertinente para la defensa de sus derechos.

(...)

Con fecha 12/09/2018 fue notificado el acuerdo de imposición de sanción considerando probado que Valle ha cometido una infracción tributaria por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando la infracción cometida como LEVE ( artículo 191 de la LGT) pues la base de la sanción supera los 3.000 euros pero no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 25/09/2018 , Reclamación Económico-Administrativa alegando, en síntesis, que no concurre el elemento de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. El tratamiento fiscal de la cantidad de 6.861,72 euros en cada ejercicio que recibió la interesada de su empresa para compensar los gastos de manutención y locomoción, y en particular si procede o no su calificación como renta exenta, en virtud de la justificación aportada por la obligada.

2. La legalidad y procedencia de la sanción administrativa impuesta a partir de la liquidación controvertida.

CUARTO.- En relación con la posibilidad de exceptuar de gravamen los gastos de manutención, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), y el artículo 9 del Reglamento del impuesto, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, (en adelante RIRPF).

El artículo 17 de la Ley del IRPF establece que:

'1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...)

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.'

Por su parte, el artículo 9 del RIRPF regula la exoneración de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia dentro de unos límites económicos y temporales, exigiendo para su aplicación que se trate de desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en lugar distinto, y concretamente establece:

'Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia.

A. Reglas generales:

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.'

En resumen, las dietas y asignaciones para gastos de viaje, como cualquier otra contraprestación pagada por la empresa, constituyen, a priori, rentas del trabajo. No obstante, cuando pretenden compensar los gastos que se producen por motivos laborales, se exceptúan de tributación, en las cuantías y condiciones reglamentariamente establecidas. Si no se cumplen los requisitos reglamentarios o se exceden las cuantías máximas, se someten al IRPF como rendimientos del trabajo. No resulta difícil adivinar la razón de ser de las condiciones, requisitos y cuantías máximas que la norma reglamentaria establece para que las cantidades recibidas por dietas y asignaciones para gastos de viaje queden exoneradas de tributación en el IRPF del perceptor. Sin duda pretende evitarse que los pagos por tales conceptos vayan más allá de la mera compensación de los gastos reales producidos por desplazamientos laborales de los trabajadores y se conviertan, fraudulentamente, en un mecanismo para que las empresas satisfagan retribuciones sin practicar la oportuna retención y los trabajadores perciban retribuciones que por exceder del gasto real incurrido en el desplazamiento laboral o, incluso, por no corresponder a compensación de gasto por desplazamiento laboral alguno, queden injustificadamente exoneradas de tributación.

En las distintas modalidades de dietas, el reglamento fija las asignaciones máximas exceptuadas de gravamen y establece que, en todo caso, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón y motivo. Fuera de estos casos específicos las cuantías satisfechas en concepto de dietas quedarán sometidas a gravamen.

En cualquier caso para el disfrute del referido beneficio fiscal de la exoneración de tributación de las cantidades controvertidas en este expediente con los requisitos que reglamentariamente se establezcan es necesaria la acreditación de la realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos que se manifiestan haber realizado por el trabajador para poder acogerse a la exoneración de tributación y de retención a cuenta del impuesto pretendida.

QUINTO.- Ligado con lo anterior se ha de abordar la cuestión relativa a quién corresponde acreditar los extremos antes referidos: realidad, tiempo, lugar y motivos de los desplazamientos.

En este punto hemos de recordar el contenido del artículo 105 de la LGT con arreglo al cual 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Se trata de una regla legal que, como viene recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión De esta forma, cada parte debe probar los hechos que le convienen, es decir, aquellos en los que fundamentan sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen. Esta regla de distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. En este sentido, tal y como se ha señalado por el Tribunal Económico Administrativo Central -TEAC- (remitiéndose a una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo) en su resolución de 6 de noviembre de 2018 (RG 3.972-2018), dictada en unificación de criterio, compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de normalidad, disponibilidad y facilidad probatoria.

Respecto de la cuestión ahora abordada (el onus probandi) ciertamente la dicción del artículo 9 del RIRPF puede parecer un tanto confusa cuando dice que 'el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo', sin embargo la interpretación que de dicho inciso cabe realizar ha sido claramente expuesta por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias en su sentencia de 30 de enero de 2018 (sentencia número 60) al disponer que:

'La carga de la prueba de la realidad de los desplazamientos y gastos de comidas y estancias recae sobre el empleado puesto que la justificación exigida ( art. 9 RIRPF) no es una obligación autónoma de la del pagador y desligada de la del contribuyente, sino que alude a quién ha de confeccionar, a instancias de éste, la justificación, siendo el contribuyente quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, cosa que no se ha probado en el presente caso en el que, por otra parte, no consta incluso la negativa de la empresa a entregarle tal justificación.'

A lo ya dicho, que deja poco margen para la duda sobre a quién corresponde la labor de acreditar el cumplimiento de los requisitos para que las dietas pagadas gocen de exención, se ha de añadir la trascendental circunstancia de que el interesado ostenta la condición de administrador en la entidad pagadora, con lo que cabe presumirle un fácil acceso a la prueba requerida.

En atención a dicha condición de administrador del reclamante, entendemos que fue plenamente correcta la actuación de la oficina gestora al requerirle la aportación de la documentación acreditativa de la exención pretendida. Al respecto hemos de remitirnos nuevamente a la mencionada resolución del TEAC de 8 de noviembre de 2018 en la que dicho Tribunal decía:

'En opinión de este Tribunal Central cabe concluir que si, efectivamente, la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.'

Dicho supuesto concurre en el caso que nos ocupa, pues se aprecia una especial relación entre el perceptor de las rentas y su pagador: ya hemos dicho como el perceptor tiene atribuido el cargo de administrador en la entidad pagadora.

SEXTO.- Determinada la carga probatoria que pesa sobre el reclamante, la siguiente cuestión a dilucidar es el análisis de la concreta documentación aportada en orden a acreditar la pretendida exención.

A este respecto consta en los expedientes remitidos a este Tribunal la siguiente documentación facilitada por el recurrente, coincidente, en esencia, con la aportada por la empresa pagadora en contestación a requerimiento, nóminas correspondientes al ejercicio 2013, 2014, 2015 y 2016, y una relación de desplazamientos en los que se identifica el gasto derivado de los desplazamientos, proveedor de los mismos y motivo del mismo. Como justificantes de la realidad de éstos, la contribuyente aporta diversos tiquets y facturas a nombre de la entidad pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, correspondientes con gastos de estancia y manutención en establecimientos de hostelería, así como otros gastos derivados de locomoción y transporte, sin que queden debidamente identificados ni la persona beneficiaria de los mencionados servicios, ni el vehículo utilizado en los desplazamientos.

En este sentido, hay que traer a colación la doctrina del Tribunal EconómicoAdministrativo Central, que en su Resolución 02088/2007 de 17/03/2010 señala que:

Al respecto este Tribunal Central resolviendo en 4 de julio de 2003 las reclamaciones acumuladas NUM020 y NUM021 exigió otros justificantes externos que acrediten el contenido de la documentación interna que, como en este caso, aporta el obligado tributario. Dicha Resolución fue confirmada por la Audiencia Nacional, en Sentencia de 8 de marzo de 2007 ,cuando, en relación con la carga de la prueba de tales gastos, se pronunció del modo siguiente:' En el presente caso, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo y la propia entidad recurrente pone de manifiesto, el sistema llevado a cabo en el control de estos gastos y que constituyen el único justificante de los mismos son unas fichas internas en las que incluye importes en el apartado que denomina 'manutención y hospedaje, sin justificantes', fichas realizadas por la propia entidad y firmadas por la entidad y el perceptor.

A tal efecto, y tras reiterados requerimientos de la Inspección para que aportará justificantes que acrediten la realidad de los desplazamientos, la entidad manifestó la imposibilidad de aportarlos.

Así las cosas, la Sala entiende que, tratándose de la aplicación de una ventaja fiscal, como la deducibilidad de un gasto, se ha de acreditar y justificar en forma la realidad del mismo, lo que no se ha producido, por lo que se ha de confirmar la regularización de este concepto propuesto por la Inspección'.

A mayor abundamiento, es importante señalar que el TEAC ya se había pronunciado recientemente sobre esta cuestión en la Resolución de 10 de noviembre de 2009, dictada en expedientes NUM022 y NUM023, cuyos principales fundamentos son los siguientes:

Considera la entidad interesada que dichos pagos están exentos al haber probado la realidad de los desplazamientos pues se ha proporcionado a la Inspección una relación detallada de los distintos proyectos efectuados en los ejercicios comprobados así como su ubicación y la identificación de los trabajadores asignados a dichos proyectos y para los que era necesario su desplazamiento fuera del centro de trabajo. Asimismo, indica que la información facilitada a la Inspección y extraída del programa informático que establece un estricto sistema de control y supervisión de gastos sería un medio de prueba admitido en Derecho para acreditar la realidad, necesidad, lugar y tiempo de los desplazamientos efectuados fuera del centro de trabajo.

Por tanto, y en consecuencia con lo expuesto, cabe señalar, que nos encontramos ante un tema de prueba de la realidad, motivo y demás circunstancias relativas a los gastos de manutención y estancia del desplazamiento en cuestión, y en concreto, ante la cuestión de dilucidar si constituye prueba suficiente a los referidos efectos la documentación interna aportada por la empresa sin apoyo en justificantes externos que la avalen.

SEPTIMO: Del examen del expediente se desprende que tal y como se indicó en el informe ampliatorio anexo al acta la entidad interesada no ha aportado a la Inspección justificación alguna relativa a la realidad y motivo del desplazamiento ni al día (tiempo) y lugar del mismo ni tampoco a los kilómetros recorridos habiéndose limitado a aportar los contratos de trabajo de cada empleado y una relación de proyectos, razón por la cual consideró que no procedía la exoneración de los gastos de manutención y estancia ni los de locomoción abonados a los trabajadores.

En efecto, la entidad se ha limitado a lo largo del procedimiento a aportar información extraída de una aplicación informática relativa a los diversos proyectos en los que participa y a los trabajadores adscritos a cada uno de ellos, pero dicha información no puede reputarse suficiente como medio de prueba ya que la aportación del detalle de los gastos de locomoción y manutención y estancia incurridos por cada uno de los trabajadores en los proyectos en los que han participado y para los que era necesario su desplazamiento fuera de su centro de trabajo adolece del soporte documental de los justificantes de dichos gastos, es decir, sería necesaria la aportación de justificantes externos de dichos gastos.

Este Tribunal Central viene manteniendo el criterio expuesto, así, en resolución de fecha 20 de diciembre de 2007 (R.G.608-2006) o de 7 de junio de 2002 (R.G. 85599) en la que resolviendo una reclamación en la que se suscitaba si determinadas dietas por gastos de manutención y desplazamiento o locomoción pueden considerarse o no como exentas de retención a cuenta del IRPF, indicó que:

'En el presente caso, teniendo en cuenta que la empresa contrata a sus trabajadores 'por obra determinada', constituyendo dicha obra su centro de trabajo habitual, los desplazamientos fuera de ese centro a otras obras motivarán la aplicación del régimen general de dietas, que se exonerarán de gravamen siempre y cuando se acredite por el pagador, el día y lugar del desplazamiento así como su razón o motivo, circunstancias que no quedan suficientemente justificadas en este caso ya que los resúmenes mensuales de dietas o 'rapports'; si bien reflejan dichos extremos, no vienen acompañados de documentación acreditativa de la realidad de los desplazamientos, ni el motivo por el cual se desplaza cada trabajador (..) '.

Dicha resolución ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia de fecha 2 de junio de 2005 (NF J021609) indicando entre otras consideraciones que:

'Aparece claro, pues, que los preceptos transcritos están relevando de justificación exclusivamente 'en cuanto a su cuantía' respecto de los gastos en cuestión, pero lo que de ninguna manera se autoriza es a no justificar la realidad de los concretos desplazamientos y específicos gastos alegados, así como que estos tuvieron lugar en municipios distintos a aquél en que está situado el centro de trabajo habitual al que estaban asignados los perceptores de las cantidades controvertidas. En el supuesto que nos ocupa, sostiene la recurrente que los gastos de referencia se corresponden a desplazamientos para obras fuera del centro empresarial , que se encuentran debidamente justificados. Sin embargo, la Sala comparte la conclusión alcanzada en la resolución combatida, pues, partiendo de que en el presente caso la empresa contrata a sus trabajadores 'por obra determinada', por lo que su centro de trabajo será para cada uno de ellos el de la obra para la que fueron contratados, de forma que los desplazamientos fuera de ese centro a otras obras son los que motivarán la aplicación del régimen general de dietas, que se exoneran de gravamen, siempre y cuando se acredite por el pagador el día y lugar del desplazamiento así como su razón o motivo, circunstancias éstas que no han quedado suficientemente justificadas en el supuesto que se enjuicia ya que los resúmenes mensuales de dietas o 'rapports', si bien reflejan dichos extremos como se hace constar en la resolución combatida, sin embargo no aparecen acompañados de la necesaria documentación acreditativa de la realidad de los desplazamientos, ni del motivo desplazamiento de cada trabajador, lo que unido a las 'incongruencias' apreciadas por la Inspección llevan a la Sala a considerar, en línea con lo expuesto en la resolución recurrida, que no se cumple el requisito previsto en la legislación para entender que nos encontramos ante pagos por dietas por manutención y gastos de locomoción, cual es, que se trate de desplazamientos fuera del lugar del trabajo habitual, sin que, además, se hayan aportado los necesarios justificantes de la realidad de dichos desplazamientos'.

Pues bien, todas estas afirmaciones resultan plenamente aplicables al caso en cuestión, ya que la norma aplicable exige la documentación de las cantidades que responden a los conceptos por los que se retribuye a los trabajadores, pues tratándose de un beneficio fiscal se ha de justificar en forma la realidad de los hechos que acrediten los documentos justificativos de los mismos.

SÉPTIMO.- Ante todo lo expuesto anteriormente, ha de reiterarse el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central que concluye que la norma dispone la sujeción al Impuesto y a su sistema de retenciones de las retribuciones abonadas por tal concepto por parte de la entidad a sus trabajadores, y ello en la medida en que dichas cantidades, al implicar una mayor retribución de trabajo personal, deben someterse a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el presente caso, en cuanto a la contundencia probatoria de los gastos de desplazamiento y locomoción, hay que señalar que solo se ha aportado en este caso documentación interna de la empresa de la reclamante, sin un soporte de documentación externa que permita sustentar de forma clara lo que en dichos documentos se afirma. Es decir, de cuanto antecede se desprende la insuficiencia de la documentación, meramente interna o consistente en facturas en las que no se identifica al beneficiario del servicio, aportada por la reclamante para justificar la realidad del desplazamiento así como su razón o motivo, extremos éstos que deben acreditarse adecuadamente acompañando los correspondientes justificantes externos de los mismos y que en este caso no han sido aportados. Por tanto, resulta congruente con la carga probatoria establecida en el artículo 105 de la LGT, que señala que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Así pues, en aplicación de todos los fundamentos, este Tribunal no puede admitir la consideración de las cantidades como rentas exentas, por lo que procede concluir que la liquidación practicada se ajusta a derecho.

OCTAVO.- En cuanto a las cuotas del RETA, este Tribunal coincide con el criterio de la Administración, ya que las cuotas del RETA de los administradores de sociedades satisfechas por las empresas constituyen una retribución del trabajo en especie sujeta a ingreso a cuenta, que debe efectuar la sociedad. En el presente caso se ha comprobado (y no es discutido por la reclamante) que el pago de las cuotas al RETA se realiza a través de la cuenta propiedad de la empresa pagadora Rubinat Electronica Industrial SL, por lo que se aumenta el rendimiento íntegro del trabajo en 14.017,32 euros al no haber sido repercutidos a la contribuyente.

Ahora bien, la reclamante solicita que, en caso de imputarse dichos pagos se incluyan también como gasto deducible en los rendimientos del trabajo. Pues bien, esto es precisamente lo que efectúa la Administración en la liquidación provisional practicada, al señalar que 'a esta cuantía se le otorga asimismo el carácter de deducible, y así quedó contenida en la casilla 10 de la propuesta de liquidación, tal y como ordena el criterio contenido en la CV 0415/2017 de fecha 16-2-2017 invocada por el contribuyente, por lo que en este aspecto también deben desestimarse sus alegaciones'.

En conclusión, procede desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante, confirmando que los acuerdos impugnados se ajustan a derecho.

NOVENO.- En relación con la segunda cuestión, relativa a las sanciones impuestas y reclamadas, NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM017 , establecida la procedencia de la liquidación y por tanto de la tributación de las dietas, queda analizar la sanción que se ha derivado de la misma tributación.

Respecto de la sanción impuesta, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la interesada se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el requerimiento fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias 'ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985', añadiendo que, por el contrario, 'en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)'. El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 '... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción'.

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la sanción, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específicamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado al señalar (se reproduce el referido al ejercicio 2013, siendo similar al del resto de ejercicios):

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, y dado que la condición de Administradora de la contribuyente se vincula a la formación de la voluntad y actuaciones de la entidad mercantil pagadora se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria, al percibir Valle, cantidades calificadas como exentas a las que no pudo acreditar el cumplimiento de los requisitos reglamentarios para considerarlas como tales, pudiendo acudir la obligada tributaria a los servicios de información de la Administración en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

DÉCIMO.- Efectivamente, a juicio de este Tribunal, por su condición de administrador, la interesada no podía ignorar la exclusión de la posibilidad de aplicación del concepto de dietas al no existir las notas de ajenidad. En definitiva, teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 1104 del Código Civil que considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en que una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a conocer de forma mínima, cuando menos, sus obligaciones tributarias (en este caso la tributación de las dietas en virtud de su condición de administrador) de donde se desprende que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de confeccionar su declaración tributaria, además, la negligencia, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, como sucede en este caso, en consecuencia procede confirmar las sanciones impuestas.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados. "

La actora pretende que esta Sala anule, tanto la Resolución adoptada por el TEARC, como las liquidaciones provisionales y las sanciones que tal Resolución vino a confirmar.

Por su parte, la AE ha solicitado que la demanda sea desestimada.

SEGUNDO.- Motivos de demanda y oposición

Esencialmente, la SRA. Valle (actora) ha insistido en que el TEARC habría vulnerado la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (por todas, STS 3ª2ª nº 954, de18 de mayo de 2020, RC 4002/2018 y STS 3ª2ª nº 951, de 1 de julio de 2021, RC 4927/2020), conforme a la cual la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) debiera haberse dirigido al 'pagador' (en nuestro caso, RUBINAT ELECTRÓNICA INDUSTRIAL, S.L) al objeto de recabar la justificación de las dietas controvertidas, en lugar de dirigirse a la perceptora de las mismas (la propia SRA. Valle). No sin añadir -en cuanto a la sanción tributaria impugnada junto con la liquidación- que la AEAT no habría justificado la presencia de la nota de 'culpabilidad', sin la cual no resulta posible sancionar; y esto último, porque la conducta indebidamente sancionada se habría basado en una interpretación razonable de las normas aplicables al caso.

Se trata de alegatos a los que ha replicado la AE afirmando que de la doctrina jurisprudencial invocada por la recurrente se infiere que debe estarse a las circunstancias de cada caso y que en el presente hay que tener en cuenta que la SRA. Valle vino a actuar, durante el procedimiento de comprobación limitada, en su doble condición de 'perceptora' y de 'administradora' de la empresa, aportando, además, voluntariamente, documentación con el membrete de la sociedad. Y no sin considerar, por añadidura, que en el procedimiento sancionador quedó plenamente justificada la concurrencia de culpa.

TERCERO.- Decisión de la Sala. Estimación parcial

Empezando por la vertiente sancionadora de la controversia, señalar que de la doctrina jurisprudencial traída a colación por la recurrente se infiere la necesidad de aplicar un canon muy riguroso al ejercicio de la potestad sancionadora. Dicho de otro modo: si bien esa doctrina puede verse sometida a matizaciones en lo que concierne a las liquidaciones tributarias, en sede sancionadora deberá ser aplicada con todo rigor.

Si lo propio es que sea el 'pagador' (una sociedad limitada en nuestro caso) el responsable de justificar correctamente la aplicación de las dietas, no puede considerarse de recibo que las actuaciones sancionadoras se dirijan contra el 'perceptor' persona física.

Si en último término es la mercantil pagadora la que ha dado carta de naturaleza a unas dietas exentas que no debieran haberlo sido, no puede atribuirse tal conducta a la persona física que las ha percibido. Dicho, ésto, sin perjuicio de que en un supuesto como el de autos, el perceptor deba soportar la correspondiente carga fiscal .

En lo demás, esta Sala deberá hacer suyas las consideraciones expuestas en su Resolución por el TEARC. Pero no sin añadir lo siguiente:

La STS 3ª2ª nº 951, de 1 de julio de 2021, trae causa de un litigio que tenía como protagonista a un administrador que, a la vez, poseía el 15% de las participaciones de la sociedad.

En nuestro caso, la SRA. Valle y su esposo (el caso -idéntico- de este último lo resolveremos en otros autos) son poseedores del 100% de las participaciones de RUBINAT ELECTRÓNICA INDUSTRIAL, S.L; al 50% cada uno; y ambos son administradores de la mercantil. Así, pues, la ósmosis sociedad/partícipes/gestores se ha manifestado en toda su perfección y eso se ha visto reflejado en el procedimiento de comprobación limitada a través de documentos en los que la SRA. Valle ha puesto de relieve su condición de administradora de la empresa (por todos, véanse las alegaciones a la propuesta de liquidación) y en los que la AEAT ha reflejado tal circunstancia (véase el texto de la susodicha propuesta de liquidación, por ejemplo).

En tal tesitura, preciso será reconocer que la SRA. Valle, por su propia iniciativa se consideró interpelada como perceptora de las dietas y, de consuno, como administradora y representante de la empresa (de la que aportó documentos varios), ante lo cual ninguna irregularidad invalidante cabría atribuir al procedimiento de comprobación limitada, en el que no ha podido advertirse el más leve indicio de indefensión.

Así las cosas, la demanda deberá prosperar únicamente en lo que concierne a la vertiente sancionadora del litigio.

CUARTO.- Costas

La estimación parcial del recurso deberá llevarnos a no efectuar pronunciamiento especial alguno en materia de costas.

Fallo

1: ESTIMARel presente recurso contencioso-administrativo ordinario nº 2219/2020 de Sala y nº 776/2020 de Sección, promovido por la SRA. Valle contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, procedimiento 25-01256-2018 y acumulados) y, en su consecuencia, ANULAR, por contrarias a derecho, las actuaciones tributarias y de revisión impugnadas, aunque exclusivamente en los que atañe a las sanciones impuestas.

2.- DESESTIMARel presente recurso contencioso-administrativo en todo lo demás.

Sin imposición de costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.