Sentencia Administrativo Nº 789/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3892/2011 de 15 de Julio de 2015

Encabezamiento

T.S.J.C.V.

Sala Contencioso Administrativo

Sección Tercera

R. 3892/2011

SENTENCIA Nº 789/2015

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Iltmos. Srs.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA.

Magistrados:

D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

D. RAFAEL PÉREZ NIETO.

En la Ciudad de Valencia, a 15 de julio de dos mil quince.

VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3892/2011, interpuesto por ENRIQUE ROIG ARQUITECTOS S.L., representada por la Procuradora Dª. Silvia Iniesta Medina y asistida por el Letrado D. Antonio J. Latas López, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación y fallo para el día 14 de julio de dos mil quince, teniendo así lugar.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por ENRIQUE ROIG ARQUITECTOS S.L., contra la resolución de 28-9-2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatoria parcial de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de 12-5-2009 practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 4T 2003 a 4T 2005, por importe de 47.028,66 euros, y la correspondiente sanción de fecha 20-5-2009 por tal tributo y ejercicios, por una cuantía de 61.588,84 euros.

SEGUNDO.-De una manera resumida y en los aspectos que interesan a la resolución de este proceso, del expediente administrativo se desprende que por la Inspección Regional de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se incoó Acta de disconformidad por el IVA 4T 2003 a 4T 2005, en fecha de 31-3-2009, siendo la causa de la regularización no considerar deducibles las cuotas soportadas correspondientes a las siguientes facturas, expuestas de forma sucinta:

- Facturas contabilizades y deducidas por Enrique Roig Arquitectos SL por servicios de restauración, adquisición de alimentos, espectáculos o servicios recreativos, adquisición de productos de joyería, entre otros.

- Facturas por prestaciones de servicios sobre bienes sin relación con la actividad económica que desarrolla la entidad.

- Facturas contabilizadas y deducidas por Enrique Roig Arquitectos SL que no figuran a su nombre.

- Facturas contabilizadas y deducidas por Enrique Roig Arquitectos SL por prestaciones de servicios facturados por terceros a nombre de Enrique Roig Arquitectos SL y que éste refactura, contabilizando el importe como ingreso, a la mercantil Wind Ibérica Spain SA, vinculada con Enrique Roig Arguitectos SL, ya que el socio y administrador únicos de las citadas mercantiles es Basilio .

- Existencia de factura expedida a Wind Ibérica Spain SA por importe de 64.840,13 € y cuota de IVA repercutida de 10.374,42 € contabilizada en el balance del mes de marzo de 2005 y no registrada en el Libro registro de IVA ni declarada en la correspondiente autoliquidación.

- Existencia de desfase temporal en la declaración e ingreso de las cuotas de IVA devengado (decalaje) en los periodos objeto de comprobación.

La regularización de dicha situación comportó una liquidación de deuda tributaria de 47.028,66 euros.

Como consecuencia de los hechos referidos, se tramitó, por procedimiento abreviado, expediente sancionador. Con fecha 31- 3-09, se formuló propuesta de resolución con imposición de sanción por la comisión de una infracción consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota en los periodos de liquidación correspondientes al 4T de 2003, 1T y 2T de 20O4 y 1T, 2T y 3T de 2005, y de otra infracción consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto. Finalmente, en fecha 20-5-2009 se liquidó la sanción por importe de 61.588 euros.

Interpuestas sendas reclamaciones contra las referidas liquidaciones de deuda y sanción, el Tribunal Económico Administrativo Regional resolvió el 28-9-2011 estimar en parte la reclamación, anulando la liquidación de deuda en lo concerniente a los servicios facturados por terceros, cuyas facturas fueron contabilizadas y deducidas por ENRIQUE ROIG ARQUITECTOS, S.L., y que éste refactura, contabilizando el importe como ingreso, a la mercantil WIND IBÉRICA SPAIN S.A., por reconocer la propia Administración la realidad de los servicios de asesoría prestados, quedando dicha cuestión fuera del presente litigio.

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional solicita la anulación de los actos impugnados, estando fundamentada, en primer lugar, en la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por superar el procedimiento el plazo de 12 meses, por causas tan solo imputables a la Inspección; en segundo lugar, por falta de motivación de la liquidación causante de indefensión y, finalmente, por ser improcedente la sanción tributaria impuesta, por no acreditarse la culpabilidad y carecer la sanción de la necesaria motivación.

La Abogacía del Estado se ha opuesto a la estimación del recurso, alegando respecto al primer motivo impugnatorio de la demanda que eran imputables al contribuyente dilaciones por retraso en la aportación de documentación por un total de 161 días, estando adecuadamente motivadas la liquidación de deuda y la sanción, insistiendo en la no deducibilidad de las facturas señaladas por la Inspección por no estar vinculadas a la actividad empresarial de la actora.

TERCERO.-Se plantea por la demanda la prescripción del derecho a liquidar los ejercicios 2003 a 2005 del IVA, por el transcurso de un plazo superior a 12 meses en la tramitación del procedimiento inspector, por causas tan solo imputables a la Inspección.

Pues bien, iniciado el procedimiento inspector en fecha 29-1-2008 (notificación del inicio), la notificación de la liquidación se produjo el 21-5-2009, aunque esta Sala considera que el cómputo de prescripción finaliza cuando se interpuso por el contribuyente la reclamación económico-administrativa, en fecha 22-6-2009. Pues bien, la Inspección atribuyó a la asociedad actora 161 días de dilaciones imputables a su conducta en el procedimiento, lo que niega la recurrente.

Así, por la demanda se dice que el procedimiento tuvo una duración superior a los doce meses prevista en el artículo 150 de la Ley General Tributaria , que dice:

' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse...'.

Como complemento reglamentario, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:

' 1...

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

El artículo 104.a) RGIT establece las dilaciones por causa no imputable a la Administración:

' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

Así pues, la antedicha duración injustificada de más de doce meses del procedimiento de la Inspección determinaría, en su caso, que no se considerara interrumpida la prescripción como consecuencia de dichas actuaciones, debiendo determinar esta Sala si concurre la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria, una vez deslindada la cuestión de la imputación de las dilaciones indebidas, que la Administración atribuye, en este caso, en 161 días a la recurrente.

En el presente supuesto, la actora niega las dilaciones de los tres períodos comprendidos del 14-02-08 al 27-03-08 (42 días), por aportación incompleta de documentación, la del 4-7-08 al 3-10-08 (91 días), por aportación incompleta de documentación, y la del 13-2-2009 hasta el 13-3-2009 (28 días).

Debemos recordar, pues, el propio concepto de dilaciones imputables al obligado tributario, siguiendo para ello la doctrina fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 5006/2005 ) y de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007 ), diciendo esta última:

' Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado'(FD Tercero).

Para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, como aquí sucede, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, se precisa, tal como exige la normativa reglamentaria, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.

En el supuesto analizado, es correcta la dilación del 14-02-08 al 27-03-08 imputada a la contribuyente, por deficiente e incompleta aportación de documentación.

Así, con la comunicación de inicio notificada el día 29-1-2008, se emplazó a la recurrente para que el día 14-2-2008 aportase determinada documentación, con el objeto y períodos de la comprobación, que se indicaba en el mismo escrito de comunicación, constando en la Diligencia nº 1, de 14-2-08 que no se había aportado la documentación requerida, solicitándose la aportación de nueve documentación, además de la no entregada, fijándose la fecha de la siguiente actuación para el 22-2- 2008. En la Diligencia nº 2 (22-2-2008), se recoge la aportación de la nueva documentación así como se indica la falta de la documentación solicitada en la comunicación de inicio, fijándose la siguiente actuación para el 27-3-2008. En la diligencia nº 3 (27-3-2008), el interesado aporta la documentación pendiente de aportar, requerida inicialmente, indicando que el resto de la documentación solicitada (libros mayores de 2003 y 2004) no se aportaban porque no se conservaban, fijándose la próxima actuación para el 17-4-2008.

En todas estas diligencias, la Inspección indicó qué documentación solicitada faltaba por aportar, así como los efectos de su no aportación, lo que refleja la existencia de diversas dilaciones imputables a la interesada por no aportar puntualmente la documentación requerida desde el inicio, computándose dicha dilación desde el día siguiente a la fecha de la primera comparecencia hasta el día 27-3-2008 (42 días), fecha en la que se entiende cerrada la dilación por aportación de la documentación.

Respecto al segundo período de dilaciones, el que se imputa desde el 4-7-08 al 3-10-08, por causa de incompleta aportación de documentación, ya el 20-6-2008 se notifica a la contribuyente la comparecencia y aportación de documentación para el 4-7- 08, siendo requerida para que aportara la documentación relativa a los descuentos de efectos realizados en los periodos objeto de comprobación, así como justificantes documentales de las aportaciones contables relativas a la subcuenta 553000001, del socio D. Basilio . Mediante notificación de 4-9-08 de continuación de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, se indica que las actuaciones continuarán el próximo día 19-9-08, debiendo aportar la documentación requerida en la comunicación de continuación de actuaciones notificada el 20-6-08 (y no aportada), así como la aportación de nueva documentación. Por Diligencia nº 4 (19-9-2008), se pone de manifiesto la falta de aportación de parte de la documentación requerida en la comunicación de continuación del procedimiento de fecha 20-06-08. En particular se le indica que queda pendiente de aportar la contabilidad y libros registros en soporte informático de los ejercicios 2002 a 2005, así como que la documentación aportada y recogida en la diligencia nº 3 (19-9-08) relativa los efectos descontados, se halla incompleta. Además, el compareciente manifiesta que la documentación aportada relativa a la cuenta 553 con su socio está incompleta.

Se dice que se solicitó por fax el aplazamiento, extremo que no consta en el procedimiento inspector, y que no puede darse por acreditado por medio de una fotocopia aportada con la demanda, por su nulo valor probatorio, pues no aporta datos concluyentes ni identifica el destinatario y el objeto del fax.

A la vista de todo lo anterior, esta Sala considera que ha existido dilación imputable a la recurrente en el período imputado de 91 días, pues fue su propia conducta poco diligente la que motivó una indebida demora en la tramitación del procedimiento inspector, por falta de aportación de documentación.

Finalmente, ninguna crítica se hace por la demanda relativa a las dilaciones que se le imputan desde el 13-2-2009 hasta el 13-3-2009.

En consecuencia, no cabe apreciar este motivo de la demanda, desestimando la alegación de prescripción.

CUARTO.- Respecto a la alegación de falta de motivación de la liquidación de 12-5-2009 de la Inspección, debe sentarse que para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que la liquidación contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones administrativas.

Las liquidaciones deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( STS de 27-10-2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

El Tribunal Constitucional ha venido afirmando que la motivación de un acto administrativo es la que permite discernir entre discrecionalidad y arbitrariedad ( STC 165/93, 18 de mayo ), y así '... la exigencia de motivación suficiente es, sobre todo una garantía esencial del justiciable mediante la que se puede comprobar que la resolución dada al caso es consecuencia de una exigencia racional del ordenamiento y no el fruto de la arbitrariedad' ( SSTC 75/1988 , 199/1991 , 34/1992 y 49/1992 ).

Conviene recordar la doctrina del Tribunal Constitucional recogida en la sentencia 165/1999, de 27-9-1999 , conforme a la cual '... Sin embargo, el deber de motivación de las resoluciones judiciales no autoriza a exigir un razonamiento jurídico exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerase suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendi que ha determinado aquélla'.

La STC 232/92, de 14 de diciembre señala que '... el interesado o parte ha de conocer las razones decisivas, el fundamento de las decisiones que le afecten, en tanto que instrumentos necesarios para su posible impugnación y utiliza¬ción de recursos'.

La STS de 16-2-2009 (rec. cas. num. 5082/2005 ) dice:

'... En cuanto a la motivación de las resoluciones judiciales, el Tribunal Constitucional ha recordado en su conocida sentencia de 13/2001, de 29 de enero , que el deber de los órganos judiciales de motivar sus resoluciones es una exigencia implícita en el art. 24.1 CE , que se hace patente en una interpretación sistemática de este precepto constitucional en relación con el art. 120.3 CE , pues en un Estado de Derecho hay que dar razón del Derecho judicialmente interpretado y aplicado, y que responde a una doble finalidad:

a) de un lado, la de exteriorizar el fundamento de la decisión, haciendo explícito que ésta corresponde a una determinada aplicación de la Ley;

b) y, de otro, permitir su eventual control jurisdiccional mediante el ejercicio de los recursos.

Ahora bien, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, desde la perspectiva del derecho a la tutela judicial efectiva, como derecho a obtener una decisión fundada en Derecho, no es exigible un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se debate, sino que basta con que el Juzgador exprese las razones jurídicas en las que se apoya para tomar su decisión, de modo que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, esto es, la ratio decidendi que determina aquélla.

No existe, por lo tanto, un derecho fundamental del justiciable a una determinada extensión de la motivación, puesto que su función se limita a comprobar si existe fundamentación jurídica y, en su caso, si el razonamiento que contiene constituye, lógica y jurídicamente, suficiente motivación de la decisión adoptada, cualquiera que sea su brevedad y concisión, incluso en supuestos de motivación por remisión (por todas, SSTC 184/1998, de 28 de septiembre, FJ 2 ; 187/1998, de 28 de septiembre, FJ 9 ; 215/1998, de 11 de noviembre, FJ 3 ; 206/1999, de 8 de noviembre , 187/2000 , FJ 2).'

Si se trata de una acto discrecional de la Adminis-tración, la STC 224/1992, de 14 de diciembre , asegura que 'dicha facultad no constituye por sí misma justificación suficiente de la decisión finalmente adoptada, sino que, por el contrario, el ejercicio de dicha facultad viene condicionada estrechamente a la exigencia de que tal resolución esté motivada, pues sólo así puede procederse a un control posterior de la misma, en evitación de toda posible arbitrariedad que, por lo demás, vendría prohibida por el art. 9.3 CE '.

La motivación será, pues, el medio que posibilite el control jurisdiccional de la actuación administrativa, como exponente del control que los Jueces y Tribunales deben realizar de la legalidad de la actuación administrativa y del sometimien¬to de ésta a los fines que la justifican ( art. 106.1 CE ).

La STS de 27-10-2011 (rec. cas. núm. 6131 /2008) resume la doctrina sobre la motivación de las actas y las subsiguientes liquidaciones a fin de proceder a su oportuna revisión, sentando en su Fundamento Jurídico Cuarto lo siguiente:

« La doctrina de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas Sentencias, de la que es exponente, como señala la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), «la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III)», según la cual «tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección ). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Sólo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad ( Sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963 , así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta ( STS 15 de marzo de 2005 )» [FD Segundo a)»].

En el presente caso, basta un somero examen de la liquidación controvertida de 12-5-2009 para constatar que fija hechos y explica razones jurídicas de forma completa y comprensible, sin indefensión alguna, hasta el punto que es el propio recurrente quien discute con conocimiento suficiente los hechos imputados. Por tanto, debe decaer este motivo impugnatorio de la demanda.

Finalmente, entrando en el fondo del litigio, debe centrarse el debate en la deducibilidad o no de las facturas negadas por la Inspección, debiendo decidir si se cumplieron los requisitos formales y materiales para poder deducir la actora el IVA soportado en las facturas negadas por la Inspección.

Para examinar la cuestión planteada, deberá partirse el marco normativo aplicable, comenzando por el art. 92 de la LIVA , referido a las cuotas tributarias deducibles, que establece:

' Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecha por las siguientes operaciones:

1º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado Uno de esta Ley'.

Esta norma tributaria implica que el nacimiento del derecho a la deducción del IVA soportado se produce, como en el presente caso, como consecuencia de entregas de bienes o prestación de servicios por otro sujeto pasivo o, y siempre que tales bienes se destinen a las operaciones comprendidas en el artículo 94 de la propia Ley, que detalla las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

La factura es, pues, el medio ordinario para acreditar los gastos soportados por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el art. 106.3 LGT prevé que:

' Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

Así pues, el sujeto pasivo, al momento de su autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura, al margen de que los gastos deban estar convenientemente contabilizados.

El art. 97 de la LIVA , conforme con el artículo 18.1 de la Sexta Directiva del consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo, regula las exigencias formales acreditativas del derecho a la deducción:

'Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1°. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6.0 del apartado uno del artículo 164 de esta ley.

(...) Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificaran el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos...».

De ello se desprende que la acreditación del IVA soportado parte del deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, pues en el IVA la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia, posibilitando el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa formalmente la repercusión del tributo y, su tenencia, cuando cumple los requisitos reglamentariamente establecidos, permite que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas de IVA soportadas.

Se da, pues, una exigencia legal de la factura, como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, es un requisito de deducibilidad establecido por la ley nacional y por la normativa comunitaria.

Pero tales requisitos deben necesariamente ligarse a la actividad empresarial o profesional desarrollada por la actora, pues el artículo 95 de la LIVA niega la deducibilidad de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes o servicios que no afecten de forma directa y exclusiva a su actividad empresarial o profesional, cosa que no ha ocurrido en el presente supuesto litigioso, en el que la Inspección negó con buen criterio la deducibilidad de facturas ajenas a la actividad empresarial de la actora, como son las descritas en el FD Segundo de esta sentencia, sin que en el proceso la actora haya acreditado probatoriamente su pertinencia, razón por la que debe desestimarse la impugnación de la demanda.

QUINTO.-En cuanto a la impugnación de la sanción de fecha 20-5-2009, se alega la falta de motivación de la culpabilidad.

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el Acuerdo de imposición de la sanción de fecha 20 de mayo de 2009 que, en su fundamentación jurídica analiza el requisito subjetivo de la culpabilidad, explica la normativa y exigencias generales, describe esa conducta antijurídica y motiva la culpabilidad en el caso concreto en los siguientes términos:

'... Pero en el presente caso, la conducta observada no puede calificarse de diligente, por cuanto a la entidad en atención a su condición de mercantil vinculada a otras mercantiles controladas por el mismo socio y administrador, mercantiles que desarrollan actividades económicas en sectores diversos como la promoción inmobiliaria, la arquitectura o las energías renovables, y que cuenta con el adecuado asesoramiento jurídico y fiscal, se le presume un conocimiento de la norma por lo que se estima que la conducta del obligado tributario fue cuando menos voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Se concluye que se entiende concurrente el elemento subjetivo de la culpabilidad en forma de al menos de negligencia, sin que, quepa entender que se ha producido una interpretación razonable de la norma, dada la claridad de los requisitos legales que han de cumplir las cuotas soportadas para considerar5las deducibles'.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que no cumple con las exigencias que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que aplica unas explicaciones genéricas válidas para cualquier supuesto infractor, sin individualizar la valoración de la conducta; se define la culpabilidad de una manera estandarizada y alejada del caso concreto, pues no se explica como una conducta defraudadora como la descrita en el acuerdo sancionador pueda ser al mismo tiempo dolosa, culposa o negligente.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar no ha impuesto una sanción a partir de una determinada valoración de la actuación del contribuyente, deduciendo la existencia de una infracción a partir de una conducta indistinta y contradictoriamente dolosa y culposa, sin motivar adecuadamente la culpabilidad, sin explicar la causa por la que era merecedora de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Por ello, procederá anular la sanción impugnada, con estimación parcial del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.-La estimación parcial de la demanda supone, a tenor del artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa , que cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, sin especial condena en costas.

Fallo

1. Estimamos parcialmente el recurso contencioso-adminis¬trativo interpuesto por ENRIQUE ROIG ARQUITECTOS S.L., contra la resolución de 28-9-2011 del Tribunal Económico-administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, estimatoria parcial de las reclamaciones NUM000 y su acumulada NUM001 , formuladas contra la liquidación de 12-5-2009 practicada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 4T 2003 a 4T 2005 y la correspondiente sanción.

2. Anulamos y dejamos sin efecto la sanción impugnada y la resolución del TEARCV que la confirma.

3. Se desestiman las demás pretensiones de la demanda.

4. No se hace expresa imposición de las costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.