Sentencia Administrativo Nº 795/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 204/2006 de 16 de Julio de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 204/2006

Partes: TUS, S. COOP. C. LTDA. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 795

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a dieciseis de julio de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 204/2006, interpuesto por TUS, SOCIEDAD COOPERATIVA CATALANA LIMITADA, representada por la Procuradora Dña. MARTA TRILLAS MORERA, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dña. Marta Trillas Morera, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 22 de septiembre de 2005, desestimatoria de la reclamación núm. 08/02804/2002, interpuesta por la representación de TUS, S. Coop. C. Ltda. contra el acuerdo de la Administración de Sabadell de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto por aquella contra el acuerdo del mismo órgano de 5 de diciembre de 2001, que desestima la solicitud deducida el 11 de octubre de 2001 de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por dicha compañía de los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 (hasta el 30 de junio) y consiguiente devolución de los ingresos indebidos, por importe total de 52.797.489 pta. (317.319,30 ?), con base en haberse consignado en las citadas declaraciones, como consecuencia de la percepción de subvenciones públicas, la prorrata fijada por la Ley de 30 de diciembre , que la instante calificaba de ilegal, al ser errónea la transposición de la Sexta Directiva Comunitaria del IVA, originando la aplicación de dicha regla de la prorrata -según la solicitante- unas diferencias en el IVA soportado de 18.595.969 pta. (111.764,02 ?) en el ejercicio 1998; 14.944.976 pta. (89.821,11 ?) en el 1999; 8.611.017 pta. (51.753,25 ?) en el 2000 y 10445.527 pta. (63.980,91 ?) en el ejercicio 2001 (hasta el 30 de junio).

SEGUNDO:Interesa la parte recurrente en el escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria por la que a) se anule y deje sin efecto la resolución del TEARC impugnada y, por ende, los actos administrativos de los que trae causa, denegatorios de la solicitud de devolución de ingresos indebidos; b) se declare el derecho de la recurrente a obtener la devolución del importe de 317.319,30 ? indebidamente ingresado, con más los intereses de demora correspondientes; c) se ordene a la Administración la práctica de cuantas actuaciones sean necesarias para la ejecución inmediata de la resolución, y d) se condene en costas a la Administración demandada.

TERCERO: La Oficina gestora desestimó la solicitud al considerar que: a) el artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al art. 78, apartado dos, número 3º de la misma Ley , no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo; b) la misma Ley 37/1992 establece que las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación, y c) "En consecuencia, dado que las subvenciones que ha percibido (la solicitante) tienen por objeto financiar el déficit originado por la explotación del transporte y financiar las inversiones en bienes de equipo corresponde aplicar la regla de la prorrata o minorar el importe de la deducción que se genere por la compra de bienes de inversión".

En el escrito de interposición del recurso de reposición, la recurrente alegó que el artículo 102.Uno de la Ley 37/1992 , en que se establece la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo reciba subvenciones no vinculadas al precio es contraria a lo que establece la Sexta Directiva en materia de armonización del IVA, cuyo artículo 17.5 establece que la regla de la prorrata únicamente es de aplicación cuando el sujeto pasivo realice simultáneamente operaciones con derecho a deducción y operaciones sin derecho a deducción, añadiendo que la facultad que se establece en el art. 19.1 de la citada Directiva , de incluir en el denominador de la prorrata las subvenciones no vinculadas a precio, únicamente puede entenderse en el supuesto de que dichas subvenciones financien operaciones sujetas y exentas, no como el caso de la recurrente, que realiza únicamente prestaciones de servicios sujetos y no exentos (transporte urbano colectivo de viajeros), por lo que no es de aplicación la regla de la prorrata de acuerdo con el contenido de la Sexta Directiva.

La desestimación del recurso de reposición se motivó lacónicamente en que los hechos y fundamento alegados por el recurrente no desvirtuaban el acto administrativo impugnado, cuyo principal considerando se transcribía a continuación literalmente.

Por su parte, la resolución del TEARC impugnada acuerda desestimar la citada reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado, al considerar, en resumen, que la falta de alegaciones por parte de la reclamante privaba al Tribunal de los elementos de juicio, deducidos de los argumentos del recurrente, que se hubieren utilizado para combatir los razonamientos del acuerdo impugnado, y que en el ejercicio de sus funciones revisoras, sólo podía llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, cosa que -entendió el TEARC- no ocurría en el caso.

CUARTO: De inicio, como venimos haciendo en numerosas sentencias, procede rechazar ya la tesis de la demandada en el sentido que la falta de alegaciones en la vía económica administrativa ha de comportar un fallo desestimatorio, en definitiva, una decisión de no pronunciamiento sobre el fondo, Así, por todas, en nuestra sentencia núm. 1086/2007, de 29 de octubre de 2007 , hemos dicho:

«Por su parte, el Abogado del Estado opone la concurrencia de desviación procesal, al plantearse en sede jurisdiccional cuestiones nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, como consecuencia de que la parte no evacuó el trámite de alegaciones en vía económico administrativa.

El recurso contencioso administrativo ha ostentado tradicionalmente un carácter revisor, que ha quedado definitivamente limitado por la vigente Ley de la Jurisdicción, al permitir el control de la inactividad material y de la vía de hecho de la Administración; de forma que, según reiterada doctrina jurisprudencial, constituye un auténtico proceso y no una nueva instancia de la vía administrativa y, por ende, pueden aducirse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en dicha vía, aun cuando se mantenga la necesidad de la previa existencia de un acto administrativo expreso o presunto, con las excepciones anteriores, y no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la expresada vía administrativa (SSTS de 11 de febrero de 1995, 31 de enero de 1996 y 16 de diciembre de 1997 ).

(...) este Tribunal ha tenido ocasión de sostener en anteriores resoluciones que la falta de alegaciones en vía económico administrativa no puede suponer que cualquier petición que se esgrima posteriormente en sede jurisdiccional deba ser calificada de desviación procesal, dado que la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan, de manera que pudiera apreciarse desviación procesal si no coinciden en una y otra vía los presupuestos de hecho que sustentan la petición de anulación del acto, lo que no resulta predicable simplemente por la circunstancia de que no se expusieron alegaciones, ni por tanto hechos, ante el TEAR, que no obstante hubiera podido pronunciarse sobre todas las cuestiones, aun no alegadas, a la vista del expediente administrativo, conforme al artículo 40 del Reglamento de las reclamaciones de este orden, tal y como la propia resolución reconoce».

El mismo criterio general se sigue en la reciente STC 75/2008, de 23 de junio de 2008 , cuyos fundamentos jurídicos hemos de reproducir ampliamente, dada su contundencia y vinculatoriedad (art. 5.1 LOPJ ):

«...una vez que el expediente le fue puesto de manifiesto a tal fin por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, la recurrente no presentó escrito de alegaciones, recayendo finalmente Resolución de 28 de febrero de 1992 por la que el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias desestimó la reclamación económico-administrativa, confirmando el acto administrativo impugnado, con fundamento en que la falta de alegaciones de la recurrente en orden a combatir los razonamientos del acuerdo impugnado priva al Tribunal Económico-Administrativo Regional de los elementos de juicio necesarios para, en el ejercicio de sus facultades revisoras, llegar a dictar, en su caso, una resolución estimatoria.

Al formalizar la demanda en su recurso contencioso-administrativo, que se dirige contra la Resolución de 28 de febrero de 1992 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias y contra el previo Acuerdo sancionador de 5 de marzo de 2001 del Delegado Especial de Asturias de la Agencia Tributaria -confirmado a su vez en reposición por Acuerdo de 13 de julio de 2001- del que dicha resolución trae causa, la recurrente alegó los motivos en los que fundamentaba su pretensión de anulación del acuerdo sancionador (en síntesis, que no obstruyó ni opuso resistencia a la actuación inspectora, sino que su incomparecencia a las citaciones de la inspección tributaria se debió a que no le fueron debidamente notificadas; que, aun en la hipótesis de que se hubiese cometido la infracción, ésta no ha sido correctamente tipificada; que la sanción de multa es inadecuada, porque el máximo previsto para la infracción cometida sería de 150.000 pesetas), en parte coincidentes con los alegados en su recurso de reposición.

En fin, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias desestimó el recurso contencioso-administrativo, sin pronunciarse sobre el fondo de los motivos alegados por la recurrente, por considerar que el fracaso de la vía económico-administrativa es imputable a la propia conducta procesal de aquélla, al haberse limitado a formular su reclamación económico-administrativa sin realizar alegación alguna ni en el escrito de interposición ni en el trámite posterior de alegaciones, esto es, por haber planteado la reclamación económico-administrativa como un mero trámite formal para acceder al proceso contencioso-administrativo, convirtiéndolo así en una "reclamación contenciosa per saltum", lo que determina su "decaimiento", según se afirma en la Sentencia impugnada, "ya que el procedimiento contencioso-administrativo no se dirige exclusivamente contra la resolución inicial sancionadora, sino y fundamentalmente contra la resolución del [Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias] que valora si la resolución sancionadora se ha ajustado o no a la legalidad; y a la vista de lo que antecede, es evidente que tal resolución no ha infringido normativa alguna, ni ha aplicado desviadamente ningún precepto ni doctrina aplicable al caso, y de hecho ni siquiera se alega, remitiéndose toda la argumentación al contenido de la decisión sancionadora".

La ratio decidendi de la Sentencia impugnada descansa así en una anticuada concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa extremadamente rígida y alejada de la que se derivaba ya de la Ley de 27 de diciembre de 1956 , y de la que hoy acoge la propia Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA), concepción que ha producido el resultado de eliminar injustificadamente el derecho constitucional de la recurrente a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida (SSTC 36/1997, de 25 de febrero, FJ 3; 38/1998, de 17 de febrero, FJ 2; 158/2000, de 12 de junio, FJ 5; 10/2001, de 29 de enero, FJ 4; 177/2003, de 13 de octubre, FJ 4; 203/2004, de 16 de noviembre, FJ 2; y 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5 , por todas).

4. En efecto, como ya hemos señalado en anteriores ocasiones, corresponde al Tribunal Constitucional "rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial" con quebranto del principio pro actione (SSTC 98/1992, de 22 de junio, FJ 3; 160/2001, de 5 de julio, FJ 5; y 133/2005, de 23 de mayo, FJ 5 ).

Tal acontece en el presente supuesto, toda vez que no cabe olvidar que la reclamación económico-administrativa contra actos de naturaleza tributaria (cuya resolución compete a los Tribunales Económico-Administrativos, que, pese a su denominación, son auténticos órganos administrativos integrados por funcionarios públicos) constituye una vía administrativa previa a la interposición del recurso contencioso-administrativo (en rigor, una carga procesal del demandante cuya indiscutible legitimidad constitucional ha sido recordada por este Tribunal reiteradamente: SSTC 217/1991, de 14 de noviembre, FJ 5; 108/2000, de 5 de mayo, FJ 4; 12/2003, de 28 de enero, FJ 5; y 275/2005, de 7 de noviembre, FJ 4 , por todas), y que el art. 56.1 LJCA permite alegar en la demanda cuantos motivos procedan para fundamentar las pretensiones deducidas, "hayan sido o no planteados ante la Administración".

La actuación procesal de la demandante, consistente en definitiva en el planteamiento en su demanda de alegaciones contra el acuerdo sancionador del Delegado Especial de Asturias de la Agencia Tributaria no suscitadas en la vía económico- administrativa (aunque sí, en buena parte, en el previo recurso de reposición ante el propio Delegado), está amparada por la literalidad del art. 56.1 LJCA (SSTC 177/2003, de 13 de octubre, FJ 4, y 133/2005, de 23 de mayo, FJ 4 ). En efecto, frente al acuerdo sancionador la demandante presentó recurso de reposición, debidamente argumentado, que fue expresamente desestimado por acuerdo del Delegado Especial de la Agencia Tributaria, siendo entonces interpuesta la reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Asturias, que dictó resolución desestimatoria con fecha 28 de junio de 2002, quedando así agotada la vía administrativa. Que la demandante, tras cumplir la carga procesal de interponer la preceptiva reclamación económico-administrativa previa al recurso contencioso-administrativo renunciase a formular alegaciones en el procedimiento económico-administrativo (perdiendo así la oportunidad de que el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias hubiera, eventualmente, estimado sus alegaciones y dictado, en consecuencia, resolución favorable a sus intereses) no autoriza al órgano judicial a eludir, como lo ha hecho, un pronunciamiento de fondo sobre los motivos aducidos en la demanda para fundamentar la pretensión anulatoria del acto sancionador, teniendo en cuenta el propio tenor del art. 56.1 LJCA .

En suma, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias ha rechazado el examen de las alegaciones planteadas en el recurso contencioso-administrativo por la demandante de amparo acudiendo, como ya señalamos, a una concepción del carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa excesivamente rígida y alejada de la que se deduce de la propia Ley, cercenando con ello injustificadamente el derecho fundamental de la demandante a que un órgano judicial conozca y resuelva en Derecho sobre la pretensión a él sometida.

Procede por ello el otorgamiento del amparo y la anulación de la Sentencia recurrida, con retroacción de actuaciones al momento anterior de dictarse la misma, para que se pronuncie una nueva resolución respetuosa con el derecho de la demandante a la tutela judicial efectiva».

Así pues, aún cuando la falta de presentación de alegaciones es imputable a la parte actora, en aplicación de doctrina constitucional ello no ha de impedir un pronunciamiento de fondo, sin perjuicio de que, tal y como ya hemos razonado en anteriores resoluciones, tal conducta procesal sea factor a tener en cuenta en el trance de resolver sobre las costas procedimientales.

QUINTO: La parte actora, que alega que aún estando disconforme con el contenido de los artículos 102. Uno y 104. Uno 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, en la redacción dada por la Ley 66/97 , aplicó la regla de la prorrata en tanto había recibido subvenciones no vinculadas a precio y no se dedujo el importe el IVA soportado por la adquisición de bienes de inversión al haber recibido subvenciones de capital para financiar su adquisición, manifiesta en su demanda que la única cuestión que se debate en este recurso es estrictamente jurídica, y consiste en decidir si las normas españolas aplicables al caso, contenidas en los citados artículos 102. Uno y 104. Uno 2º, son contrarias a la Sexta Directiva, 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , y la misma ya ha sido resuelta por la Sentencia de 6 de octubre de 2005 del TSJCE en sentido que le es favorable. Y la aplicación de dicha doctrina al caso, en que la solicitud de rectificación se efectuó antes del transcurso del plazo de prescripción del derecho, ha de conllevar la estimación del recurso, debiendo reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario.

En efecto, con posterioridad a dictarse el acuerdo del TEARC impugnado, se ha dictado la STJCE de 6 de octubre de 2005 alegada por la parte demandante, en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, que considera que la ley española reguladora del IVA, en su redacción dada por los artículos 6.15 y 6.16 de la ley 66/1997, de 30 de diciembre , se extralimita doblemente de la regulación comunitaria. el pronunciamiento o decisión del TJCE en la sentencia citada fue el siguiente:

«1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones .

2) Condenar en costas al Reino de España».

En primer lugar, y desde la perspectiva del sujeto pasivo del Impuesto, la sentencia del TJCE (apartado 13) distingue entre sujetos pasivos "mixtos", que son lo que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho, y sujetos pasivos "totales", que son lo que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas con derecho a deducción. En la legislación española, el artículo 102.Uno LIVA, tras la redacción dada por la ley 66/1997 , impone la regla de la prorrata no sólo en el caso de los sujetos pasivos "mixtos", sino también en el caso de los sujetos pasivos "totales" cuando perciban subvenciones que no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. La sentencia del TJCE que comentamos indica (apartado 25) que de los artículo 17 y 19 de de la Sexta Directiva se desprende que únicamente es posible limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones, en el caso de los sujetos pasivos "mixtos" y por lo tanto (apartado 26), la norma contenida en el artículo 102. Uno LIVA que amplia la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17.5 y 19 de la Sexta Directivae incumple la misma.

Por otro lado, la sentencia también se refiere (apartado 14) a la norma especial contenida en el artículo 104.Uno.2º LIVA, en la redacción dada por la ley 66/1997 , con arreglo a la cual las subvenciones destinadas de forma específica a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA, minoran exclusivamente el importe de la deducción de IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación, por ejemplo, en el caso de una subvención que ascienda al 20% del precio de compra de un bien o de un servicio, el derecho a deducir el IVA específicamente soportado por la adquisición de dicho bien o servicio quedará reducido en un 20%. Respecto de tal norma especial, la sentencia del TJCE señala (apartado 27) que la norma española impone un criterio de limitación del derecho a deducción no previsto en los artículos 17.5 y 19 de la Sexta Directiva y, por tanto, no autorizado por la norma comunitaria.

Por último, la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia solicitada por el Gobierno español, es rechazada por el Tribunal de Justicia, con base a la inexistencia de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión, por lo que estima no procede limitar los efectos en el tiempo de dicha sentencia.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es, fundamentalmente, la que sigue:

«21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Este se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42)

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado «Cálculo de la prorrata de deducción», remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA , deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva .

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva , como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva

(...) 31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones ».

Para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se dictó la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto".

La ejecución de la sentencia trajo consigo la aprobación de la Ley 3/2006 de 29 de marzo , de modificación de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, que vino a dar nueva redacción a los artículos 102.Uno y 104.Dos, 2º para adaptarla a la Sexta Directiva y a pesar de que la STJCE permite la inclusión de las subvenciones en el denominador en ciertos casos (subvenciones no vinculadas al precio cuando quienes las perciben son sujetos pasivos mixtos), ha optado por eliminar toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio

SEXTO: En la contestación a la demanda, como único motivo de oposición de fondo al recurso, el Abogado del Estado alega que no puede haber lugar al mismo, invocando en tal sentido, sin mayor argumentación, la antes citada Resolución de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos, que trascribe en parte, en concreto, el décimo párrafo de su apartado I y, en su integridad, el apartado VIII. Este último, contiene el criterio que la Dirección General entiende ajustado resumido en ocho consideraciones, a modo de conclusiones de los apartados anteriores que intentan contemplar los supuestos posibles. En el punto octavo de dicho apartado VIII, en cuanto al efecto temporal de la sentencia, el criterio de esa Dirección General es que la solicitud deberá referirse siempre a ejercicios no prescritos, como se señala en el artículo 66 de la Ley General Tributaria , precepto que limita la posibilidad de exigir la devolución de ingresos indebidos más allá del plazo de cuatro años de prescripción, lo que es el caso.

Es la otra parte de la cita de la Resolución la que da idea del motivo de oposición vertido por el Abogado del Estado. El párrafo alegado es del siguiente tenor:

"Por tanto, en la medida en que un empresario o profesional que recibe subvenciones que no forman parte de la base imponible de sus operaciones realiza igualmente operaciones exentas conforme al citado artículo 20.uno de la Ley 37/1992 , dicho empresario o profesional deberá aplicar el mecanismo de la prorrata, en cualquiera de sus modalidades, para la cuantificación de las cuotas de IVA que puede deducir, incluyendo en tal caso el importe de las subvenciones percibidas en el denominador de su prorrata de deducción".

Sin embargo, la entidad recurrente siempre ha sostenido que realiza únicamente operaciones sujetas (folios 22 de cada expediente), lo que no ha sido puesto en duda por la Administración Tributaria, que desestimó la reposición por razones distintas, no por el hecho que el sujeto pasivo realizara operaciones que generaran el derecho a la deducción y otras que no lo originaran, por lo que no puede prosperar el motivo de oposición que ahora se introduce, carente de todo respaldo probatorio en el sentido que nos hallemos ante un "sujeto pasivo mixto". Item mas, aún cuando se trate de otros ejercicios, en los acuerdos relativos a los ejercicios 2003 y 2004, aportados junto al escrito de demanda, se constata que la entidad realizó en aquellos únicamente operaciones que generan el derecho a la deducción del IVA soportado, sin que exista el más mínimo indicio que en los aquí controvertidos no fuera así.

La consecuencia de lo anterior es, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo, y la anulación de la Resolución impugnada del TEARC y de los actos administrativos de que trae origen, al desplegar plenos efectos la decisión del Tribunal de Luxemburgo sobre los procesos pendientes en que se que aplican los preceptos legales declarados contrarios al derecho comunitario. No obstante, ni en el presente recurso, ni durante el expediente administrativo, la parte recurrente ha presentado un cálculo desglosado de las cantidades cuya devolución pretende por indebidas, por lo que no estimamos prudente reconocer el derecho a la devolución a la cantidad concreta que se pide en la demanda, sino el reconocer a la sociedad actora el derecho a la devolución, con el límite de los 317.319,30 ? que se piden en el escrito de demanda, de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir como IVA soportado, declarando inaplicables las limitaciones por razón de las subvenciones percibidas que establecía la norma española que ha sido declarada por el TJCE contraria al derecho comunitario, con los correspondientes intereses, cantidades que se determinarán en ejecución de sentencia.

SÉPTIMO: En materia de costas, no se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 , por cuanto los actos impugnados que dieron origen a la reclamación aplicaron la Ley entonces vigente y la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo, aunque anterior a la notificación de la resolución del TEARC impugnada, es posterior a su dictado, y en consecuencia no pudo ser tenida en cuenta por el TEARC, que por causa imputable a la actora tampoco dispuso de las alegaciones de la interesada, que tras interponer la reclamación cambió su domicilio sin comunicarlo al TEARC.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 204/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 22 de septiembre de 2005, dictada en la reclamación núm. 08/02804/2002 y a la que se contrae la presente litis, que ANULAMOS, por no ser conforme a Derecho, y con ella los acuerdos administrativos de los que trae causa, reconociendo el derecho de la entidad recurrente a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir como IVA soportado, declarando inaplicables las limitaciones por razón de las subvenciones de renta y capital percibidas que establecía la norma española que ha sido declarada por el TJCE, ello con el límite de 317.319,30 ? y con abono los correspondientes intereses; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.