Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 1378/2019
Partes: Rosalia c/ TEARC
En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 74
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, ponente
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a trece de enero de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 1378/2019, interpuesto por Rosalia, representada por el Procurador D. Ignacio de Anzizu Pigem, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 12 de septiembre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra acuerdo dictado por la AEAT Administración de Figueres. Por el concepto del IRPF- Recargo Único'. La cuantía de la reclamación viene fijada, a efectos de aquella vía, en 111.850,22 euros.
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:
'anule la citada Resolución (...) y los actos dictados en ejecución de la misma, en la medida en que el artículo 39.2 de la LIRPF vulnera los principios de funcionamiento de la Unión Europea y los principios y derechos reconocidos en los artículos 9.3 y 14 de la CE'
TERCERO.La Administración demandada, en contestación a la demanda, interesó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de septiembre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:
'PRIMERO.- La mencionada Dependencia el 7 de octubre de 2015 practicó al interesado una liquidación del recargo único como consecuencia de la presentación fuera de plazo sin requerimiento previo de la autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, pues se presentó el 25 de mayo de 2015 cuando el plazo había vencido el 1 de julio de 2013, en aplicación de lo dispuesto en el articulo 27 de la Ley 58/03 General Tributaria . Dicha liquidación ascendía a, 111.850,22 euros [ 20% de 581.195,15 euros menos la reducción del 25% y mas los intereses de demora]
SEGUNDO.- Disconforme con dicho recargo el contribuyente el 27 de octubre de 2015 interpuso la presente reclamación y en las alegaciones formuladas el 1 de febrero de 2016 señalaba, en síntesis, que, dicha declaración deriva de la entrada en vigor de la Ley 7/2012 que, entre otros, modificó el art. 39 de la LIRPF referido a las ganancias patrimoniales no justificadas procedentes de bienes en el extranjero, haciendo desaparecer el instituto de la prescripción para estos bienes, lo cual, es un atentado contra el principio -de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE , por lo que, solicita que se anule el recargo impuesto. También solicitaba que este Tribunal plantease una cuestión prejudicial ante el TJUE.
Con posterioridad el 19 de enero de 2019 presentó un nuevo escrito de alegaciones en el cual recoge el Informe Motivado der la Comisión Europea en el que se invita a España a que en el plazo de dos meses adopte las medidas requeridas para ajustar la norma al referido dictámen.'
La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa:
'(...) TERCERO.- El Art. 27 de la mencionada Ley 58/03 General Tributaria establece que:
'1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por ciento, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.
Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.
En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.
3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del articulo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del articulo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.'
De dicho precepto resulta que la exigencia de los recargos regulados en el artículo 27 LGT requiere la regularización de la situación tributaria derivada de una anterior declaración liquidación o la ausencia de la misma, y supone que se presente la correspondiente autoliquidación omitida o bien una declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.
Es decir, los requisitos exigidos son en síntesis los siguientes:
Que la autoliquidación sea extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos
Que la autoliquidación presentada resulte una deuda tributaria a ingresar
Que la presentación se efectúe de manera extemporánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.
El recargo en cuestión constituye una obligación tributaria accesoria cuya exigencia se impone en relación con el cumplimiento de otra obligación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria y tiene por finalidad excluir del régimen general sancionador aquellos supuestos en los que el contribuyente, de forma espontánea, regulariza su situación presentando, aunque fuera de plazo, la correspondiente autoliquidación. Como señala el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 09/10/2014 (RG. 00/00514/2012):
'Forma así parte del presupuesto de hecho que contempla el artículo 27 el que se trate de una actuación voluntaria y ésta es aquella que puede producirse antes de un requerimiento administrativo previo, considerándose como tal cualquier actuación administrativa encaminada al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Teniendo en cuenta cual es la finalidad del precepto, el establecer un tratamiento más favorable para los supuestos de cumplimiento espontáneo de obligaciones tributarias no cumplidas en plazo o irregularmente cumplidas, es lógico considerar que la determinación de qué actuaciones administrativas tienen el carácter de requerimiento previo debe hacerse en forma amplia, porque lo que precisamente se define es cuándo cabe considerar que hay espontaneidad en una conducta del obligado tributario y cuándo os inducida por una acción administrativa de control que tiende a los fines señalados en el precepto, en definitiva el cumplimiento de las obligaciones que el obligado tributario tiene frente a la Hacienda, para permitir sólo en el primero do estos casos la aplicación del régimen especial del recargo y excluir el inicio del régimen sancionador general'.
Dicho recargo no tiene naturaleza sancionadora por lo que en el nacimiento de los recargos y en su exigibilidad no se hallan presentes valoraciones relativas al elemento subjetivo, dolo o culpa, en la conducta del obligado tributario. Así la RTEAC de 17.7.2014 (RG 00/02442/2012) declara en su FD° 3°:
'El devengo del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento no está condicionado a que se demuestre la culpabilidad o negligencia del obligado tributario, pues no lo prevé la ley ni es una norma de carácter sancionador. En su caso, según ha señalado este TEAC en ocasiones anteriores (00/4063/2010, de 26/04/2011; 00/4732/2011, de 28/11/2013) sólo podría evitar el nacimiento de esta obligación accesoria la concurrencia de caso fortuito o causa de fuerza mayor que no se dan en el presente caso. En consecuencia, tampoco es necesario, tal como alega la entidad reclamante, motivar la existencia de culpabilidad en la presentación extemporánea de la autoliquidación'.
En este sentido se manifiesta el Tribunal Constitucional que conceptúa la sanción como aquella institución que tiene como finalidad el castigo, no siendo el caso de los recargos del art. 27 LGT cuya finalidad, formal y materialmente, es disuasoria ( STC 164/1995 ; 276/2000 ).
CUARTO.- En este caso resulta que el contribuyente el 25 de mayo de 2015 presentó una autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 regularizando de forma voluntaria su situación tributaria e ingresando una cuota diferencial de 581.195,15 euros, cuando el plazo de ingreso de forma voluntaria había concluido el 1 de julio de 2013, y teniendo en cuenta el citado art. 27 de la citada Ley 58/2003 General Tributaria , como dicha autoliquidación e ingreso se realizó de forma espontánea sin requerimiento de la Administración, procedía la exigencia del citado recargo, y dado que el retraso fue superior a los 12 meses, es evidente que se han cumplido los requisitos exigidos para la liquidación del recargo del 20 por 100, sin que se aprecien motivos de fuerza mayor o caso fortuito (nada se ha alegado en esta sede) que pudieran dar lugar a la anulación del recargo.
Por otro lado, en relación a la manifestación efectuada sobre la ilegalidad de la normativa que hizo que el interesado presentase la declaración complementaria que ha motivado la liquidación del recargo impugnado, señalar que no consta que ninguna instancia competente la haya anulado, con lo cual, dicha alegación no es motivo suficiente para anular el recargo liquidado, que se ha impuesto siguiendo la legalidad vigente, pues, con independencia del motivo por el cual presentó la declaración complementaria, lo cierto es que el contribuyente afloró unas rentas sometidas a tributación y que no habían tributado hasta ese momento..
QUINTO.- En cuanto a la manifestación efectuada por el interesado sobre que la nueva redacción del art. 39 de la LIRPF referido a las ganancias patrimoniales no justificadas procedentes de bienes en el extranjero, significa la supresión del instituto de la prescripción para estos bienes, lo cual, es un atentado contra el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 CE . Siendo éste también el principal reparo que figura en el Dictamen de la Comisión Europea de fecha 15 de febrero de 2017 al que se refiere el interesado en sus alegaciones complementarias..
Resulta que el TEAC en resolución de fecha 14 de febrero de 2019 ( Rg 529/2016) ya ha abordado esta cuestión en los siguientes términos:
'Fundamento Octavo.- En segundo lugar nos referimos a la puesta en cuestión proporcionalidad del régimen de la prescripción en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas. Es este el principal reparo que parece oponer la Comisión Europea a la normativa española, el relativo a la 'imprescriptibilidad' de la imposición sobre los bienes y derechos no declarados. En particular, se cuestiona por la Comisión el hecho de que los bienes y derechos no declarados en el Modelo 720, o declarados fuera de plazo, sean asimilados a ganancias patrimoniales no justificadas, y sujetos a imposición sin plazo de prescripción alguna.
También en este caso, a juicio de este TEAC, la medida analizada está plenamente justificadas por la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
El punto de partida es constatar que el régimen jurídico de la prescripción no está regulado en el Derecho comunitario, remitiéndose a la normativa interna de los Estados miembros, como ha reconocido la jurisprudencia del TJUE. Desde esta perspectiva, el legislador español puede realizar una regulación libre de la prescripción al estar en el ámbito exclusivo de su soberanía dentro de los límites del respeto a los principios del Derecho de la Unión Europea, especialmente los de equivalencia y efectividad.
Por ello, nada obsta a la existencia de plazos especiales de prescripción. La Sentencia del TJUE de 11 de junio de 2009 antes mencionada, C-155/08 , contiene la siguiente manifestación respecto a la admisión de plazos más amplios:
'En consecuencia, procede responder a la tercera cuestión que los artículos 6_0049art>49 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, cuando un Estado miembro aplica un plazo para la liquidación complementaria que es mayor en el caso de los activos poseídos en otro Estado miembro que en el de los activos poseídos en ese primer Estado miembro, y cuando esos activos extranjeros y los rendimientos que de ellos se obtienen se ocultan a las autoridades tributarias del primer Estado miembro, las cuales no disponen de indicio alguno sobre su. existencia que les permita iniciar una investigación, la multa impuesta por la ocultación de dichos activos y rendimientos extranjeros se calcule de forma proporcional al importe de la liquidación complementaria y de acuerdo con ese periodo más largo'.
Como se ve, el Tribunal, ante la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscal, y de garantizar la eficacia de los controles fiscales, acepta la posibilidad de existencia de un plazo mayor, sin establecer límite. En tal sentido, por ejemplo, seria ajustado al Derecho de la Unión un plazo de 30 años, o incluso una situación en la que el plazo se inicie desde el momento en que el Estado cuente con la información o con los indicios de ella. El Tribunal no realiza una interpretación restrictiva, sino todo lo contrario, al ser consciente de la modalidad cualificada de fraude que supone la deslocalización de los bienes y derechos fruto de la defraudación.
En la normativa española, a deuda tributaria correspondiente a las ganancias no justificadas de patrimonio prescribe conforme a las reglas generales siempre que se presente la Declaración del 720 en plazo. Sólo si esto no ocurre, como contrapartida a la imposibilidad de conocer la titularidad de bienes ocultos en el extranjero, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará más tarde, a partir de la finalización del período reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo al cual haya de imputarse la ganancia no justificada conforme a lo previsto en el art. 39.2 LIRPF (es decir, el período no prescrito más antiguo susceptible de regularización en el momento de detección de dichas ganancias).
Por lo que, en consecuencia, este Tribunal Central considera que la normativa examinada relativa a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero y sus consecuencias fiscales en caso de incumplimiento no vulnera el Derecho de la Unión Europea.
Por último, debe dejarse constancia de que este Tribunal Central desconoce si el Procedimiento n° 2014/4330 abierto por la Comisión contra el Reino de España ya citado, en el contexto del cual, tal y como se ha hecho público, la Comisión ha enviado a España en fecha 15 de febrero de 2017 un dictamen motivado instando la modificación de sus normas en este ámbito, y advirtiendo que 'de no recibirse una respuesta satisfactoria en el plazo de dos meses, la Comisión puede llevar a España ante el TJUE' ha sido finalmente remitido ante el TJUE, y, en su caso, el estado de la tramitación. Hay que señalar que la Comisión Europea no dispone en estos concretos procedimientos de infracción de la potestad de imponer unilateralmente la derogación o inaplicación de una normativa nacional en tanto no exista sentencia del Tribunal de Justicia.
.../...'
Criterio que este Tribunal no solo comparte sino que,le vincula de acuerdo con lo dispuesto en el art. 239.8 de la LGT . Por lo tanto, hay que desestimar la pretensión del reclamante de anular el recargo liquidado por esta alegación. (...)'
SEGUNDO.La parte actora sustenta su impugnación en los siguientes motivos y hechos:
-a modo de 'antecedentes': el 1 de julio de 2013 la actora presentó declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, de la que resultó una cantidad a ingresar de 333,80 euros; poseía la misma ciertos bienes y derechos en el extranjero que no fueron objeto de declaración en plazo mediante la presentación de declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero presentada en plazo ordinario; el 25 de mayo de 2015 presentó, de forma extemporánea, los modelos 720 de los ejercicios 2012 a 2014, y, además, autoliquidaciones complementarias del IRPF correspondientes a los ejercicios 2010 y 2011, en que se incluyeron los rendimientos generados por los bienes no declarados en plazo ordinario, y dos autoliquidaciones complementarias del IRPF, ejercicio 2012 (la primera incluyendo rendimientos generados por los bienes no declarados, y la segunda, de conformidad con el art. 39.2 LIRPF, el valor de los bienes no declarados como ganancia patrimonial no justificada); conforme a este último precepto se gravan de forma indirecta rentas obtenidas en períodos prescritos, habiendo la actora declarado como ganancia patrimonial no justificada el saldo de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero a 31 de diciembre de 2009, no declarados en plazo en el modelo 720 correspondiente al ejercicio 2012; los bienes objeto de regularización procedían de la inversión en activos de rendimientos obtenidos en ejercicios técnicamente ya prescritos; a resultas de la autoliquidación complementaria la recurrida dictó la liquidación del recargo controvertido; pese a que la actora regularizó su situación tributaria conforme al art. 39.2 LIRPF, el precepto adolece de vicios de inconstitucionalidad, y es contrario al Derecho de la Unión, al introducir una regla de imprescriptibilidad de las facultades de la Administración Tributaria desproporcionada y discriminatoria; la Comisión Europea incoó un procedimiento de infracción contra el Reino de España en relación a las consecuencias derivadas de la falta de declaración o declaración incorrecta de bienes y derechos situados en el extranjero; a sus resultas se sigue el correspondiente proceso ante el TJUE (asunto C- 788/19), pendiente hoy de resolución;
-la liquidación del recargo debe anularse por contravenir de forma clara la regla del art. 39.2 LIRPF las libertades comunitarias, y la jurisprudencia del TJUE, en los términos del Dictamen Motivado elaborado por la Comisión Europea; y porque la misma regla constituye una medida contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima ( art. 9.3 CE) y de igualdad ante la Ley ( art. 14 CE); subsidiariamente, la liquidación del recargo es incompatible con las consecuencias derivadas del art. 39.2 CE. Vulneración del principio non bis in idem;
-en cuanto a la vulneración de los principios de funcionamiento de la Unión Europea: la calificación de los activos como ganancias patrimoniales no justificadas, y la inaplicación de las reglas generales de prescripción, constituyen una restricción a las libertades fundamentales comunitarias, inadmisible al no ser proporcionada, en relación con el objetivo de combatir el fraude fiscal;
-en cuanto a la vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima: la regla del art. 39.2 LIRPF tiene un marcado carácter retroactivo; su introducción en el sistema tributario español vino dada, exclusivamente, por la necesidad de obtener información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, sin justificarse otras razones de interés general que permitieren obviar la prescripción ganada;
-en cuanto a la vulneración del principio de igualdad: la discriminación resulta de la comparación entre las consecuencias jurídico-tributarias que el precepto establece para los obligados tributarios que no hubieran declarado los bienes y derechos situados en territorio español y aquéllos que no hubieran declarado bienes y derechos situados en el extranjero; no existe finalidad que justifique la diferencia de trato, dándose otros medios menos gravosos para obtener información sobre los bienes y derechos situados en el extranjero;
-en cuanto a la vulneración del principio non bis in idem: (con carácter subsidiario) la falta de presentación en plazo del modelo 720 conlleva una multa pecuniaria figa, la integración de los bienes no declarados como ganancias no justificadas, aun cuando se probare que la adquisición tuvo lugar en ejercicios prescritos, y el recargo por declaración extemporánea; nos hallamos ante una triple consecuencia sancionadora derivada de un mismo hecho sancionable; en fecha 26 de febrero de 2020 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña comunicó a la recurrente propuesta de imposición de sanción por el incumplimiento de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, ejercicios 2012 a 2014; la misma falta de declaración está siendo objeto de varias sanciones, mediante la calificación de ganancia patrimonial no justificada, la imposición de recargo por declaración extemporánea, y la imposición de sanción formal por la declaración extemporánea del modelo 720. Concurre aquí una triple identidad, de modo que 'se estaría imponiendo de facto más de una sanción a mi representada en relación con una misma actuación'.
TERCERO.Vistos los términos a que (indebidamente, en principio, como veremos, atendido el objeto aquí litigioso) trata de reconducir la controversia la actora, conviene, de inicio, tener presente que, en fecha 2 de julio de 2020, han venido a recaer hasta tres autos de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, admitiendo otros tantos recursos de casación (recursos 6202/2019, 6410/2019 y 1124/2020).
En el primero de ellos (RC 6202/2019) se acogen los siguientes razonamientos, en lo relevante (el destacado, en cuantas citas literales hayan de seguir en la presente, es en todo caso propio de esta Sala):
'(...) SEGUNDO.- 1. El sustrato fáctico que late en el presente recurso, puede sintetizarse como sigue:
(i) El 1 de diciembre de 2014, la ahora recurrente presentó extemporáneamente, sin haber mediado requerimiento previo de la Administración tributaria, el modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012, cuyo plazo de presentación había vencido el 30 de abril de 2013, refiriéndose a bienes radicados en Suiza.
(ii) El 18 de noviembre de 2015, la Delegación de Extremadura-Badajoz de la Delegación Especial de Extremadura de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, 'AEAT') acordó iniciar expediente sancionadory abrir en su seno trámite de audiencia, por presentación extemporánea del citado modelo 720.
(iii) La Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Extremadura de la AEAT dictó el 22 de enero de 2016 un acuerdo por el que se imponía una sanción pecuniaria a la actora por no haber cumplido en plazo la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, ascendiendo la sanción a 5.800 euros.
(...)
CUARTO.- Para abordar la cuestión que plantea el presente recurso debe tenerse en consideración el hecho de que la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España en noviembre de 2015. Tras la emisión del dictamen motivado de 15 de febrero de 2017, la Comisión tomó la decisión de llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la UE por considerar que las sanciones previstas en la legislación española como consecuencia de no notificar los activos poseídos en otros Estados miembros de la UE y del EEE ('Modelo 720')resultan contrarias al Derecho de la UE, decisión que se materializó en el recurso interpuesto el pasado 23 de octubre de 2019 (Comisión Europea/reino de España [ C-788/19 ]), formulando como pretensiones que se declare que el Reino de España:
'al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720', que conllevanla calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben;
al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativarespecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del 'Modelo 720';
al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del 'Modelo 720', cuyo nivel es superior a aquello de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares;
ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE.
Que se condene en costas al Reino de España'
La Comisión considera que estas sanciones por el cumplimiento incorrecto o tardío de la obligación de información legítima son desproporcionadas y discriminatorias y, por consiguiente, estas disposiciones entran en conflicto con libertades fundamentales de la UE, no sólo con la libre circulación de capitales sino también con la libre circulación de personas, de trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios.
QUINTO.- 1. A la luz de la jurisprudencia del TJUE, el recurso suscita la duda de si la Sala a quo ha interpretado y aplicado el Derecho de la Unión Europea en aparente contradicción con la jurisprudencia del TJUE o, al menos, en supuestos en que podría resultar exigible la intervención de éste a título prejudicial, por lo que en el recurso de casación preparado está presente la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.2.f) LJCA . Al ser esto así, resulta innecesario examinar los otros supuestos invocados por los recurrentes para dar lugar a la admisión a trámite del recurso.
2. Considerando las específicas circunstancias de este caso, referido a un acto sancionador derivado de la presentación voluntaria -fuera de plazo- de la obligación informativaque establece la Disposición adicional 18ª, (...)
(...)
3. Por tanto, la cuestión jurídica a dilucidar consiste en:
Determinar si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimientoprevio de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720sobre bienes y derechos situados en el extranjero ( Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria ) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Determinar, a los efectos del juicio de proporcionalidad sobre la expresada sanción, el parámetro que debe considerarse a efectos comparativos,si el de la cuantía o relevancia económica de los bienes y derechos situados en el extranjero -como mantiene la sentencia de instancia- o, en su caso, el de la cuantía o relevancia económica de las sanciones -a tenor del régimen general sancionador de la LGT- para infracciones similares cuando afectan a bienes y derechos localizados en el territorio español.
(...)
2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
2.1 Los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE , a la luz de la jurisprudencia del TJUE.
2.2 Los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE.
2.3 Los artículos 3, apartado 2 ; 178 y la disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'
A tenor del segundo (RC 6410/2019), por su parte, en lo relevante:
'(...) SEGUNDO.- 1. El sustrato fáctico que late en el presente recurso, puede sintetizarse como sigue:
(i) El 1 de diciembre de 2014, el ahora recurrente presentó extemporáneamente, sin haber mediado requerimientoprevio de la Administración tributaria, el modelo 720, correspondiente al ejercicio 2012, cuyo plazo de presentación había vencido el 30 de abril de 2013, refiriéndose a bienes radicados en Suiza.
(ii) El 18 de noviembre de 2015, la Delegación de Extremadura-Badajoz de la Delegación Especial de Extremadura de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, 'AEAT') acordó iniciar expediente sancionadory abrir en su seno trámite de audiencia, por presentación extemporánea del citado modelo 720.
(iii) La Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Extremadura de la AEAT dictó el 22 de enero de 2016 un acuerdo por el que se imponía una sanción pecuniaria al actor por no haber cumplido en plazo la obligación de informar sobre títulos, activos, valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, ascendiendo la sanción a 5.800 euros.
(...)
(...) la recurrente considera que, a la luz del principio de libertad de circulación de capitales y a la hora de cumplir sus deberes fiscales frente a la Hacienda Pública española, el contribuyente que posee bienes y derechos en el extranjero se encuentra en una situación comparable a la de aquel que los tiene en el territorio nacional, por lo que la imposición de una obligación específica de información sólo para el primero, con consecuencias sancionadoras si la incumple o la cumple tardíamente, supone una diferencia de trato entre situaciones parangonables, lo cual constituye una restricción a la libre circulación de capitales, sin que pueda enervarse al socaire de una injustificada presunción general de intencionalidad fraudulenta de los tenedores de bienes y derechos en el extranjero, ni tampoco al amparo de la lucha contra el fraude fiscal 'pues no les cabe a los Estados miembros legislar acudiendo a presunciones generales de fraude, además de que, como se ha visto, resulta desproporcionada por el contenido de las consecuencias para el incumplimiento del deber de información sobre bienes y derechos en el extranjero o retraso en facilitarlaen relación con el tratamiento dispensado a conductas similares en el orden doméstico(...) que es en esencia [la línea argumental] la de la Comisión Europea en el dictamen motivado de 15 de febrero de 2017' (sic).
(...)
CUARTO.- Para abordar la cuestión que plantea el presente recurso debe tenerse en consideración el hecho de que la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra Españaen noviembre de 2015. Tras la emisión del dictamen motivado de 15 de febrero de 2017, la Comisión tomó la decisión de llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la UE por considerar que las sanciones previstas en la legislación española como consecuencia de no notificar los activos poseídos en otros Estados miembros de la UE y del EEE ('Modelo 720') resultan contrarias al Derecho de la UE, decisión que se materializó en el recurso interpuesto el pasado 23 de octubre de 2019 (Comisión Europea/reino de España [ C-788/19 ]), formulando como pretensiones que se declare que el Reino de España:
'al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720', que conllevanla calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben;
al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporáneadel 'Modelo 720';
al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del 'Modelo 720', cuyo nivel es superior a aquello de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares;
ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE.
Que se condene en costas al Reino de España'
La Comisión considera que estas sanciones por el cumplimiento incorrecto o tardío de la obligación de información legítima son desproporcionadas y discriminatorias y, por consiguiente, estas disposiciones entran en conflicto con libertades fundamentales de la UE, no sólo con la libre circulación de capitales sino también con la libre circulación de personas, de trabajadores, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios.
QUINTO.- 1. A la luz de la jurisprudencia del TJUE, el recurso suscita la duda de si la Sala a quo ha interpretado y aplicado el Derecho de la Unión Europea en aparente contradicción con la jurisprudencia del TJUE o, al menos, en supuestos en que podría resultar exigible la intervención de éste a título prejudicial, por lo que en el recurso de casación preparado está presente la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.2.f) LJCA . Al ser esto así, resulta innecesario examinar los otros supuestos invocados por los recurrentes para dar lugar a la admisión a trámite del recurso.
2. Considerando las específicas circunstancias de este caso, referido a un acto sancionador derivado de la presentación voluntaria -fuera de plazo- de la obligación informativaque establece la Disposición adicional 18ª, podría entenderse -como hace el TEAREx- que la presente controversia resultaba ajena a los reproches formulados por la Comisión contra España con relación al denominado 'modelo 720', (...)
(...) la cuestión jurídica a dilucidar consiste en:
Determinar si un acto sancionador, consistente en una multa pecuniaria fija por cumplimiento tardío -sin requerimientoprevio de la Administración-, de la obligación de suministrar información a través del modelo 720sobre bienes y derechos situados en el extranjero ( Disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria) puede resultar incompatible con el derecho de la Unión Europea, considerando el principio de proporcionalidad y las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE, en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Determinar, a los efectos del juicio de proporcionalidad sobre la expresada sanción, el parámetro que debe considerarse a efectos comparativos, si el de la cuantía o relevancia económica de los bienes y derechos situados en el extranjero -como mantiene la sentencia de instancia- o, en su caso, el de la cuantía o relevancia económica de las sanciones -a tenor del régimen general sancionador de la LGT- para infracciones similares cuando afectan a bienes y derechos localizados en el territorio español.
(...)
2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
2.1 Los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE , a la luz de la jurisprudencia del TJUE.
2.2 Los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE.
2.3 Los artículos 3, apartado 2 ; 178 y la disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .'
En tanto que, a tenor del tercero de aquellos autos (RC 1124/2020), de nuevo en lo relevante:
'(...) SEGUNDO.- Con carácter previo a discernir si concurre un interés casacional objetivo en la cuestión planteada, que se contrae a laconformidad a derecho de la liquidación impugnada, derivada del régimen especial previsto en el artículo 39.2 de la LIRPF , que permite el ejercicio de la potestad de liquidación de la Administración sin sujeción a límite temporal alguno, conviene hacer una breve referencia a los hechos que interesan al caso.
De la sentencia recurrida y de la previa resolución económico-administrativa se desprende que los interesados presentaron el 22 de abril de 2013 un primer modelo 720 del ejercicio 2012, a fin de informar a la Administración de que eran propietarios de un inmueblesito en el municipio portugués de Elvas, que habían adquiridomediante compraventa el19 de junio de 2007por el precio de 105.000euros. En fecha15 de julio de 2013 presentaron un segundo modelo, complementario del anterior, en el que declararon ser titulares de otro inmueble en la misma localidadportuguesa que habían adquirido el3 de septiembre de 2008por un importe de 110.000 euros.
Con base en la información presentada en esas dos comunicaciones, la Inspección imputó a los interesados la obtención en 2012 de una ganancia patrimonial no justificada, por el importe del valor del inmueble que fue extemporáneamente declarado.Tal regularización se hizo al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 39 de la LIRPF ,añadido por el artículo 3.2 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre ,de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, con relación a la Disposición Adicional segunda de esta última, y por no considerarse aplicable la excepción previstaen el último inciso del citado artículo, al no resultar acreditado que los fondos empleados para la adquisición del inmueble en 2008, correspondieran a rentas declaradas u obtenidas en períodos impositivos en los que no eran sujetos pasivos del IRPF.
Esta regularización se refleja en el acuerdo de 25 de mayo de 2016, dictado por el inspector regional de la AEAT en Extremadura, de liquidación por el IRPF del ejercicio 2012, del que resultaba un importe a ingresar total de 57.265,72 euros.
(...)
(...) al no tener por acreditado que la titularidad de los bienes o derechos cuya ganancia se le atribuye se corresponda con rentas ya declaradas o con rentas obtenidas en periodos impositivos en los que los inspeccionados no tuvieran la condición de sujetos pasivos del IRPF, concluye que era procedente su aplicación y la regularización practicada.
En cuanto al motivo referente a la posible incompatibilidad de la norma española que regula el modelo 720 con el derecho de la Unión, la sentencia de instancia se remite, y de nuevo transcribe parcialmente, a la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019, en la que se descarta que haya una vulneración del principio de libre circulación de capitales consagrado en el artículo 63 TFUE por permitir este mismo texto legal la adopción de limitaciones en casos como el presente, en que la justificación reside en la necesidad de evitar el fraude y la evasión fiscales, lo que se califica como razón imperiosa de interés general.
En lo atinente a la aducida falta de proporcionalidad del régimen especial de prescripción que contempla la LIRPF en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas -motivo que integra la cuestión que quiere someterse a enjuiciamiento en sede de casación-, la sentencia se remite también íntegramente a la citada resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 que, a este respecto sostiene -una vez reconocido que se trata del principal reparo que opone la Comisión Europea a la normativa española-, que estamos ante una medida plenamente justificada por la necesidad deevitar el fraude y la evasión fiscal, así como de garantizar laeficacia de los controles fiscales. (...)
(...)
Añade a este respecto que el artículo 39.2 de la LIRPF permite, de forma excepcional, que el contribuyente presente una autoliquidación a fin de regularizar de forma extemporánea pero espontánea su situación tributaria, mediante la declaración de la ganancia patrimonial. Ello implica que la presentación del modelo 720 fuera de plazo traiga aparejada la obligación para el contribuyente de regularizar la ganancia patrimonial no justificada a que se refiere el artículo 39.2 LIRPF con aplicación del régimen de recargos contemplado en el artículo 27 de la LGT .
A esta posibilidad de regularización, la sentencia recurrida anuda la consecuencia de que la regulación introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en concreto, la previsión del artículo 39.2 LIRPF , no afecte a situaciones consolidadas.
(...)
QUINTO.- La cuestión central del presente recurso no es otra que la posible disconformidad al derecho de la Unión, de una liquidación practicada a partir de la previsión contemplada en el repetido artículo 39.2 LIRPF , en cuanto que permite regularizar las rentas puestas de manifiesto con la comunicación extemporánea de la información regulada en la D.A. 18ª LGT ,independientemente del momento en que se hubieran generado, es decir, excepcionando la potestad de liquidación de la Administración del régimen general de la prescripción.
Tal imprescriptibilidad es la que ha permitido en este caso, dictar una liquidación por la Inspección tributaria al objeto de imputar al ejercicio 2012, - cuando se presenta el modelo 720 y se informa de la tenencia de un bien inmueble en la localidad portuguesa de Elvas-, la renta con la que se adquirió el mismo en el año 2008.
(...)
Al objeto de determinar la existencia de un interés casacional objetivo en el planteamiento esbozado es preciso tener en cuenta no solo que se trata de una cuestión que no ha sido objeto de pronunciamiento por esta Sala, sino que, como se recuerda en el escrito de preparación del recurso, la Comisión Europea inició un procedimiento de infracción contra España en noviembre de 2015. Tras la emisión del dictamen motivado de 15 de febrero de 2017, la Comisión tomó la decisión de llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la UE a la vista de las consecuencias que la legislación española contempla por no notificar los activos poseídos en otros Estados miembros de la UE y del EEE ('Modelo 720'), decisión que se materializó en el recurso interpuesto el pasado 23 de octubre de 2019 (Comisión Europea/Reino de España [ C-788/19 ]), formulando como pretensiones que se declare, entre otras, que el Reino de España:
'al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720', que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben;
(...)
ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE.'
Es importante recordar que, en el citado dictamen, la Comisión se opuso a los argumentos del Estado español para defender la inexistencia de prescripción con relación a los bienes o derechos no declarados o declarados fuera de plazo y que, fundamentalmente, se circunscriben al hecho de que la única forma de disponer de información sobre los bienes y derechos poseídos en el extranjero es obtenerla del contribuyente a través del modelo 720.
(...)
SEXTO.- A la vista de lo expuesto, y habida cuenta de que el recurso suscita la duda de si la Sala a quo ha interpretado y aplicado el derecho de la Unión Europea en aparente contradicción con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o, al menos, en un supuesto en que podría haber resultado exigible la intervención de ese Tribunal a título prejudicial, máxime cuando se encuentra pendiente de resolución un recurso por incumplimiento ante el mismo (asunto C- 788/2019 , DOUE de 23/12/2019), relacionado con la cuestión central planteada en este caso, es evidente que en el presente recurso concurre la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.2.f) LJCA .
(...)
Es necesario, por tanto, que este Tribunal se pronuncie sobre si, en el marco de las libertades fundamentales del Tratado de Funcionamiento de la UE,en particular y sin perjuicio de otras que pudieran resultar afectadas, la libre circulación de capitales, interpretadas a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y, a tenor de los principios de seguridad jurídica y de proporcionalidad, una liquidación por IRPF puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria .
(...)
2. Las normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación son:
2.1 Los artículos 21 , 45 , 56 , 63 y 65 del TFUE , a la luz de la jurisprudencia del TJUE.
2.2 El artículo 44 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo
2.3 El artículo 9.3 de la Constitución Española .
2.4 Los artículos 3, apartado 2 ; 10, apartado 2, y la disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
2.5 El artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .'
CUARTO.Esta misma Sala y Sección, en los recursos seguidos ante ella bajo los números 993 y 994 de 2018, ha tenido a bien plantear cuestión prejudicial comunitaria. En el auto recaído en el segundo de ellos, en fecha 30 de junio de 2020, se razona en los siguientes términos relevantes (partiendo de un supuesto en que el objeto litigioso se centra en la desestimación de solicitud de rectificación de autoliquidación -IRPF ejercicio 2012- constando acreditado que los bienes radicados en el extranjero-sendas cuentas vinculadas a una cartera de inversión y póliza de seguro- obedecían a aportaciones realizadas entre 1997 y 2005-lo que diferencia en buena y esencial medida aquel supuesto del presente, entre otras muchas notas-):
'(...) 1.2. En el año 2012, como se verá, se establece 'ex novo' la obligatoriedad para los obligados tributarios en España, de informar a través del Modelo 720, sobre los diversos activos, depósitos, títulos, valores, radicados o depositados en el extranjero a fecha 31 de diciembre de 2012, en el periodo de 1 de febrero a 30 de abril de 2013.
1.3 El actor y su cónyuge presentan en fecha 27 de noviembre de 2013 Modelo 720, informando que, a fecha de 31 de diciembre de 2012, eran titulares de una cuenta corriente y unos activos en Andorra, de forma conjunta de euros. Asimismo, también, de conformidad con el art. 39 Ley IRPF 35/2006 , realizan autoliquidación complementaria, de IRPF integrando el importe de los bienes incluidos en el Modelo 720, en la base imponible general calificándolos como 'incrementos injustificados de patrimonio' y abonan las cantidades correspondientes, así como los intereses de demora el establecerse la presunción legal de que se corresponden al último de los ejercicios no prescritos (2007).
A continuación, formulan solicitud de rectificación de su autoliquidación y consiguiente devolución de auras. considerando que no le era aplicable el art. 39.2 LIRPF por su posible inconstitucionalidad e inadecuación al Derecho comunitario. (...)
(...)
1.4 La tesis defendida por la actoraen su demanda ante esta Sala, sustancialmente, es:
- Sanción desproporcionada y discriminatoria respecto a bienes sitos en el extranjero.Las rentasde las que provienen esos activos a fecha de 31 de diciembre de 2012 se obtuvieron en periodos prescritos, como consta de la prueba y, por tanto, no pueden considerarse 'incrementos injustificados de patrimonio' solo por una presentación tardía pero espontánea del Modelo 720. De tratarse de bienes, activos y valores sitos o radicados en España no hubieran sido objeto de esa calificación por aplicación del art. 66 a) LGT 58/2003.
- Improcedente tratamiento igual del art. 39.2 Ley IRPF 35/2006 , entre los casos de falta de presentación y los casos de presentación espontánea pero tardía del Modelo 720 informativo.En el presente caso no ha existido falta de presentación, sino que ha sido fuera del plazo establecidopor falta de publicidad e información suficiente.
- Presunción legal que no admite prueba de la prescripción de la obtención de los activos en periodos prescritossalvo 'rentas declaradas' o rentas obtenidas cuando no tenía la condición de contribuyente por este Impuesto.
(...)
2.- Marco jurídico nacional.
2.1 El artículo 1. Diecisiete de la Ley 7/2012, 29 de octubre . de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, introduce una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley General Tributaria 58/2003, con entrada en vigor el 31 de octubre de 2012, con la siguiente redacción:
(...)
La anterior regulación estableció 'ex novo', la obligación de información sobre bienes, activos y derechos en el extranjero a través del 'Modelo 720', así como un régimen sancionador especifico y remisión a las Leyes de cada tributo para otras consecuencias especificas en caso de incumplimiento de las obligaciones de información anterior
2.2 El artículo 3. Dos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, en vigor desde el 31 de octubre de 2012, da una nueva redacción al artículo 39 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (...)
(...)
La aplicación del artículo 39.2 LIRPF recogido implica la consideración como 'ganancias de patrimonio no justificadas' y 'se integrarán en la base liquidable del ahorro del periodo impositivo más antiguo de los no prescritos', con independencia de cuando hayan aflorado esos bienes en el extranjero, ante el incumplimiento o declaración extemporánea de la citada obligación de información a través del 'Modelo 720'. Tal obligación de información se debía cumplir en un plazo límite de 30 de abril de 2012.
Asimismo, el incumplimiento del deber de informar o declaración de bienes en el extranjero de forma extemporánea, suponía la comisión de una infracción tributaria muy grave con las sanciones previstas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, de 29 de octubre .
3.- Libertades fundamentales del Derecho de la Unión y del Espacio Económico Europeo afectadas.
3.1 Artículo 63 TFUE . Libertad de circulación de capitales. Prohibición de restricciones.
(...)
3.2 Artículo 65 TFUE . Medidas que no impliquen discriminaciones arbitrarias o restricciones encubiertas a la libre circulación de capitales.
(...)
4.- Principios del Derecho de la Unión que resultan, a su vez, afectados.
- Principio de efectividad.
- Principio de seguridad jurídica.
- Principio de confianza legítima.
- Principio de eficacia directa y primacía del Derecho comunitario.
- Principio de proporcionalidad y adecuación de las medidas adoptadas para conseguir los fines y objetivos del Derecho comunitario.
- Principio de igualdad de trato y no discriminación, al tratar de forma diferente situaciones comparables más allá de la finalidad establecida
- Principio de capacidad económica en relación con la libre circulación de capitales. al someter a tributación sólo en consideración a la ubicación de los bienes fuera del territorio español y no a la manifestación de riqueza mostrada.
(...)
6.- Recurso por incumplimiento del Derecho de la Unión C-788/19 (DOUE 23 de diciembre 2019).
En la actualidad consta admitido por parte del TJUE el recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión Europea/Reino de España el 23 de octubre de 2019, publicado en el DOUE de 23 de diciembre de 2019, fruto del dictamen motivado de la Comisión de 15 de febrero de 2017.
(...)
7.- Juicio de relevancia del planteamiento de la cuestión prejudicial.
7.1 La parte actora. en sus alegaciones al planteamiento de la cuestión prejudicial, considera procedente su formulación ante el TJUE por considerar del todo desproporcionada e injustificada la calificación de los activos objeto de información a través del Modelo 720 y fuera del plazo establecido reglamentariamente, como ganancias de patrimonio no justificadas imprescriptibles 'en todo caso', a pesar de haberse producido ya la prescripción de las fuentes de renta afloradas y que tal consecuencia no se corresponde con la finalidad de evitar el fraude fiscal. al haber declarado. si bien de forma extemporánea, esos activos en el extranjero, es decir. antes de que la Administración se hubiera dirigido al contribuyente.
(...)
Las ganancias patrimoniales no justificadas son definidas en el ya recogido artículo 39.1 LIRPF y constituyen, por tanto, manifestaciones de renta afloradas que no han tributado y que se consideran por el legislador español como renta del periodo impositivo en el que se descubra. Es una categoría residual al no constar la fuente de la que proceden esas rentas, puesto que si constara ya tributarían como rentas del trabajo, del capital o de actividades económicas. De esta manera si el obligado tributario, respecto de rentas, bienes y derechos de su titularidad, sitos y depositados en España, puede acreditar esa pertenencia en un periodo prescrito ya no serán objeto de tributación ( sentencia del Tribunal Supremo español, Sala 38, Sección 2a, de 18 de marzo 2019, recurso de casación núm. 6296/2017 ). En el caso de la 'tenencia, declaración o adquisición' de bienes o activos en el extranjero que no hayan sido declarados a fecha de 30 de abril de 2013 a través del 'Modelo 720' , aunque el obligado tributario pueda acreditar su titularidad en un periodo prescrito, 'en todo caso' van a ser calificados como 'ganancias de patrimonio no justificadas' en el periodo más antiguo de los no prescritos (4 ejercicios), con independencia de que hayan sido descubiertas por la AEAT fruto de procedimientos de comprobación o información con terceros Estados, o si es por una declaración extemporánea (más allá del 30 de abril de 2013. La prescripción regulada por el art. 66 a) de la Ley General Tributaria 58/2003 ('Prescribirán a los cuatro años: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.'), no juega para los supuestos de falta de información -o cuando sea extemporánea- de los bienes y derechos que se encuentren en el extranjero a través del 'Modelo 720' establecido 'ex novo' por la Ley 7/2012, de 29 de octubre.
7.3 La duda insalvable que se le plantea a este Tribunal respecto al marca legal plasmado en el art. 39.2 LIRPF 35/2006, en su reforma por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, se refiere a la presunción de ganancias no justificadas del patrimonio que ostente el contribuyente en el extranjero a fecha de cierre del ejercicio, si incumple la obligación de información a través del Modelo 720 o no lo hace debidamente(plazo, forma...). Es decir, se le hará tributar por IRPF -renta personal-, llevándolo al último de los ejercicios no prescritos, el montante total radicado en el extranjero y no se le permite probar que la renta de la que surgen esos activos -en este caso informados fuera de plazo y espontáneamente- han sido obtenidas en ejercicios prescritos, a diferencia de los activos que radican en España, respecto de los que se regula un periodo de prescripción respecto de las fuentes de renta, generando un tratamiento contrario a los principios comunitariosde libre circulación de capitales, no discriminación y desproporción con las finalidades de lucha contra el fraude fiscal, con desconocimiento del principio de capacidad económica en este supuesto al someter a tributación una renta sólo atendiendo a su ubicación y no a que suponga un índice de manifestación de riqueza.
La contundencia de la anterior aseveración lleva a la conclusión de que se ataca frontalmente la libre circulación de bienes . capitales y activos en relación con los ubicados en el extranjero, que nunca se consideran prescritos, y, por tanto, han de tributar, si no se ha informado o habiéndose realizado no se ha hecho en plazo o en la específica forma -tipos de valores- prescrita reglamentariamente, con respecto a los sitos y depositados en España
La desproporción de las consecuencias no se justifica con la lucha contra el fraude fiscal vinculado al cumplimiento de formalidades que sufrieron notorias vicisitudes en su establecimiento.
La redacción del precepto - art. 39.2 LIRPF - que determina la consideración 'en todo caso' como 'incremento patrimonial no justificado', de esos activos sitos en el extranjero, impide a esta Sala realizar otra interpretación más que la 'literal' según nuestro art. 12.1 y 2 LGT 58/2003.
(...)
En consecuencia, procede plantear al TJUE la cuestión relativa a si se opone a los principios fundamentales comunitarios una regulación como la española. Así, si la consideración 'en todo caso' prevista en el artículo 39.2 de la LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, tras la redacción operada por el art. 3.2 de la Ley 7/2012, de 29 de abril , supone una restricción injustificada del principio de libertad de circulación de capitales previsto en los artículos 63 y 65 TFUE que discrimina a aquellos residentes que poseen bienes y activos en el extranjero y que ante el incumplimiento o no realizado en forma puedan verse grabados (sic) en la forma que se recoge en el precepto.
Asimismo, habrá que considerar también, si es equiparable los supuestos en los que se haya incumplido totalmente la obligación de información sobre los bienes y derechos sitos en el extranjero, de aquellos otros en los que la información se haya dado extemporáneamente o no en forma, a la Administración tributaria sin que se haya iniciado ningún procedimiento de comprobación y ninguna solicitud de intercambio de información en materia fiscal con el país extranjero -en este caso Andorra- existiendo mecanismo vigente para ello.'
Esta Sala plantea en consecuencia cuestión prejudicial en los siguientes términos:
'(...) la Sala entiende que procede elevar cuestión prejudicial, preguntando al Tribunal:
¿Se opone al Derecho Comunitario - arts. 63 y 65 TFUE y a los principios fundamentales de libre circulación, igualdad de trato y no discriminación- una norma nacional como el art. 39.2 Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre, en la redacción dada por el artículo 3. Dos de la Ley 7/2012, de 29 de octubre , que califica como 'ganancias de patrimonio no justificadas', 'en todo caso', a tributar en el periodo más antiguo de los no prescritos, cuando se incumple formalmente o se hace extemporáneamente , la obligación de informar respecto de los bienes sito o derechos y activos depositados en el extranjero a través del 'Modelo 720', sin atender a la reglas de prescripción previstas en la Ley General Tributaria 58/2003, salvo que se traten de 'rentas declaradas' o que procedan de periodos en los que no era residente tributario en España?
En el supuesto de que se conteste negativamente por considerarla proporcionada;
¿Se opone al Derecho Comunitario - arts. 63 y 65 TFUE y a los principios fundamentales de libre circulación, igualdad de trato, no discriminación y proporcionalidad- una norma nacional como el art. 39.2 Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 35/2006, de 28 de noviembre, para las anteriores consecuencias, el hecho de que tales rentas hayan sido declaradas extemporáneamente, pero antes de ningún tipo de procedimiento de comprobación iniciado y notificado ni haberse ejercitado ninguna solicitud de intercambio de información fiscal existiendo un mecanismo vigente para ello con el tercer Estado?
Deberá tenerse en cuenta la pendencia de un recurso por incumplimiento del Derecho de la Unión C-788/2019 interpuesto por la Comisión/Reino de España.'
QUINTO.Centrado el actual estado de la cuestión (compleja y en plena expectativa de fijación de doctrina jurisprudencial) atinente a la obligación de información de bienes y derechos radicados en el extranjero, y las consecuencias de su incumplimiento, o cumplimiento indebido, hemos de comenzar por recordar que el presente recurso tieneexclusivamente por objeto la liquidación del recargo único, practicada en virtud del art. 27 LGT , como consecuencia de la presentación fuera de plazo (transcurridos más de veinte meses de su finalización), sin requerimiento, de autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012. La cuota diferencial ingresada a resultas de aquella autoliquidación complementaria ascendió a los 581.195,15 euros, donde la inicial (a resultas de la autoliquidación practicada en plazo) se cifró en 333,80 euros (según afirma la propia actora en demanda).
La ratio decidendi de la resolución económico-administrativa aquí impugnada viene dada por la consideración de que, con independencia del motivo para presentar la declaración complementaria, el contribuyente afloró rentas sujetas a tributación, concurriendo en el caso, de lleno, los presupuestos de aplicación del art. 27 LGT.
Lo adelantamos ya, atendidas las circunstancias del supuesto (sobre las que abundaremos en lo sucesivo), las tachas de invalidez que la actora imputa a aquella liquidación del recargo (donde no consta cuestionada la autoliquidación complementaria que la determina) no habrán de prosperar.
Sin desconocer la significación que la única admisión de los tres anteriores recursos de casación puede tener, y a fin de no ignorar en todo caso la que pudieren revestir, en primer lugar, por lo que se refiere al primero de los autos del Tribunal Supremo traídos a literal colación, el supuesto litigioso allí viene dado por la imposición de sanción (justo la que aquí no sólo no integra el recurso, sino que ni siquiera se ha acreditado haya tenido lugar) por presentación extemporánea del modelo 720 (obligación de información de bienes y derechos radicados en el extranjero), que no es, insistimos, el caso que nos ocupa. Admitiéndose la casación a los efectos de determinar si una multa pecuniaria fija por el cumplimiento tardío sin requerimiento de la obligación informativa (modelo 720) puede resultar incompatible con el derecho comunitario (principio de proporcionalidad y libertades fundamentales) y, asimismo, el parámetro a considerar a los efectos del correspondiente juicio de proporcionalidad. En tanto que el segundo de aquellos autos se proyecta sobre supuesto idéntico (sanción ligada a las circunstancias del cumplimiento de la aludida obligación de información).
El tercero de los autos del Alto Tribunal traídos a literal (parcial) colación, a su vez, se proyecta sobre la conformidad a derecho de liquidación derivada del régimen especial del art. 39.2 LIRPF, que permite a la Administración ejercer la correspondiente potestad (de liquidación) sin sujeción a límite temporal. Que tampoco es el caso que aquí nos trae (se verá), siendo así que en aquél se trata de bienes (sendos inmuebles) adquiridos en fecha determinante de la prescripción (si se atendiera al régimen aplicable a los situados en territorio español) de la acción administrativa para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente y oportuna liquidación. La cuestión casacional que suscita este último auto se centra en el examen de la proporcionalidad del régimen especial de prescripción (o de falta de la misma, si se quiere) de la LIRPF en relación a las ganancias patrimoniales no justificadas cuando del incumplimiento o cumplimiento tardío de la reiterada obligación de información se trate, en relación a bienes y derechos situados en el extranjero. Todo ello, desde la perspectiva de la posible conculcación, merced a aquel régimen especial, de libertades fundamentales de derecho comunitario y de los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.
Insistimos, siendo en el presente supuesto de suma relevancia la circunstancia de no haberse ofrecido el más mínimo indicio de hallarnos ante rentas cuya real imputación temporal determinare la posible prescripción, atendiendo al régimen aplicable a bienes y derechos radicados en España, de aquella acción(construyéndose aquí, en verdad, por la actora, una polémica o disyuntiva artificiosa), suponiendo que cupiera con ello la inaplicación de un régimen legal interno aun no cuestionado en su conformidad a derecho comunitario por resolución emanada por quien ostenta la potestad al respecto (y ello, de nuevo, en ejercicio de agotamiento puro y extremo de la presente dialéctica procesal, que el recargo discutido viene dado por la aplicación de un precepto legal, el art. 27 LGT, por el que no se cuestiona ninguno de los tres autos del Tribunal Supremo aludidos, no denunciado en el procedimiento de infracción seguido contra el Reino de España, y no cuestionado por la actora en demanda), tampoco nuestro planteamiento de cuestión prejudicial de derecho comunitario, igualmente traído aquí a literal colación en lo relevante, parte de supuesto parangonable al presente (ni en sus circunstancias fácticas, ni en la prueba desplegada en uno y otro caso, ni en la norma nacional por la que se dirige cuestión al Tribunal Comunitario).
En el supuesto ventilado en el recurso seguido ante esta Sala, bajo el número 994/2018, cuestionamos en qué medida la presunción legal de ganancia patrimonial no justificada, respecto de bienes o derechos en relación a los cuales no se ha cumplido en plazo la obligación de información, adquiridos en un período prescrito (de atenderse a la disciplina legal interna aplicable a bienes y derechos radicados en territorio español), a atribuir al último de los períodos fiscales no prescritos (con independencia de la prueba del real período en que fueron adquiridos, sí producida en los autos de aquel recurso), en contraste con aquel régimen aplicable a la misma fuente de riqueza ubicada en España, es contraria a principios de derecho comunitario, entre los cuales el de proporcionalidad, en función del fin de lucha contra el fraude fiscal.
SEXTO.Por el contrario, constante el ordenamiento (y sin más novedad que aquellos tres autos de admisión de otros tantos recursos de casación por el Tribunal Supremo y nuestro propio auto de planteamiento de cuestión prejudicial comunitaria), polémicas enteramente parangonables a la presente han sido ventiladas ante este mismo Tribunal (y ante otros), con resultado en todo caso desfavorable a las pretensiones de la recurrente.
Así, en nuestra sentencia de 25 de mayo de 2020 (rec. 31/19, FFJJº 1º y 3º), razonamos en los siguientes términos:
'PRIMERO.- Objeto del recurso y posición de la parte demandante
Es objeto de este recurso la Resolución del TEAR de Cataluña, de 29 de junio de 2018, dictada en la reclamación económico-administrativa nº 08- 09130-2017, en virtud de la cual se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación por recargo por presentación fuera de plazo, autoliquidación IRPF 2017 ( art. 27 de la LGT ),por 2.969,23 euros.
Parte la demanda de que, a finales de 2012, se introdujo una modificación de la normativa tributaria con la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero, mediante el modelo 720. Las personas que no cumplieron con el exiguo plazo requerido para confeccionar dicho modelo informativo, se encontraron con unas devastadoras consecuencias, tanto para aquellos que realizaron la posterior regularización voluntaria sin requerimiento previo por parte de la AEAT, como lógicamente, para quienes sin haber presentado el modelo 710, ni regularizado su situación, recibieron requerimiento administrativo.
En este caso, se hizo la regularización pero no se cumplió con el plazo.Se presentó el modelo 720 y se confeccionó la declaración complementaria, imputando el valor de los bienes situados en el extranjero como ganancia patrimonial no justificada a integrar en la base imponible general, en el ejercicio del último año no prescritoque fue el de 2014. Ello era obligatorio, saldo en el improbable supuesto de probar ante la Administración que aquellos bienes fueron adquiridos con rentas declaradas. Y no hacerlo implicaba tener que hacer frente, además, a unas desorbitadas sanciones de hasta el 150% sobre la cuota de IRPF que resultare. Se presentó la declaración sobre los bienes cuya titularidad procedía de periodos ya prescritos, conformándose con la interpretación que imponía la Administración.
(...)
La declaración complementaria de IRPF no se habría presentado de no haber estado motivada dicha presentación por la dudosa obligación impuesta de declarar unos bienes situados en el extranjeroy que allí permanecían hacían muchos años. En cambio la Administración ha aplicado la presunción de que los bienes en el extranjero procedían de periodos no prescritos.
Invoca el dictamen motivado de la CE (infracción nº 2014/4330), (...)
Al establecerse la presunción de que los bienes en el extranjero proceden de periodos no prescritos e impidiendo que el contribuyente pueda probar que procede de un periodo prescrito, se vulnera la normativa comunitaria que relaciona ( arts. 21 ; 45 ; 49 ; 56 y 65 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE), de modo que si la Comisión califica de inaceptable la negativa a la aplicación de la prescripción, ni el TEAR ni la AEAT pueden justificar que el recargo y sanciones son innegables, produciéndose además una vulneración del principio de capacidad económica ( art. 31.1 de la CE ); de la tutela judicial efectiva ( art. 24.º de la CE ); de la presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE , que rechaza la responsabilidad objetiva y la inversión de la carga de la prueba).
(...)
TERCERO.- Resolución de la controversia.
La cuestión que se plantea en este recurso es la legalidad de los recargos aplicados, al amparo del art. 27 de la LGT , por presentación extemporánea de la autoliquidación e ingresoderivados de la presentación extemporánea del modelo 720, en el que la contribuyente informó de los bienes y derechos que poseía en el extranjero.
Hemos de tener en cuenta que solo se cuestiona en este proceso el recargo, alegando que existen supuestos en los que no se aplica de forma automática, sino en función de las circunstancias del caso.
Precisamente el TSJ de Cataluña, Sección Primera, en su Sentencia nº 334/2017, de 27 de abril , con cita, entre otras, de las Sentencias del mismo Tribunal núm. 888/2013 y núm. 889/2013, ambas de 19 de septiembre -rec, 1187/2010 y rec. 1188/2010 , respectivamente-, núm. 1124/2013 y núm. 1127/2013 , ambas de 12 de noviembre -rec. 1186/2010 y rec. 1169/2010 , asimismo respectivamente-, núm. 1278/2013, de 12 de diciembre -rec, 1118/2010 -, núm. 105/2014, de 6 de febrero -rec, 34/2011 -, y núm. 233/2014, de 14 de marzo -rec, 894/2011 -, 'estimatorias todas ellas de las respectivas pretensiones procesales anulatorias actoras por las razones que seguidamente se verán, atinentes, en particular, al declarado carácter no automático de los eventuales recargos tributarios previstos por el repetido artículo 27 de la LGT , pese a su reconocida naturaleza no sancionadora', nos dice que:
(...)
en los fundamento de derecho quinto y sexto de nuestra sentencia núm. 888/2013, de 19 de septiembre, dictada en el recurso núm.1187/2010 , hemos considerado:
'QUINTO: La doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) se ha pronunciado en el sentido de entender que los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, que nos ocupan, no tienen naturaleza sancionadora, aun cuando cumplan una función distributiva o disuasoria, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones.
Al efecto, señala el Alto Tribunal que no constituyen una manifestación del 'ius punendi' del Estado y no vulneran los principios de igualdad, justicia distributiva y capacidad económica, más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. En similares términos cabe citar, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo, de 27 de septiembre de 2010 (recurso 308/2008 ), 3 de mayo de 2011 (recurso 108/2009 ), 15 de septiembre de 2001 (recurso 1258/2009 ) y 31 de mayo de 2013 (recurso 3056/2010 ).
Esta Sala y Sección, haciéndose eco de la anterior doctrina, viene sosteniendo, con carácter general, que el recargo controvertido no constituye una sanción, por lo que no resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea(a título de ejemplo, cabe citar las sentencias 1057/2010, de 12 de noviembre - recurso 417/2007;1030/2011, de 13 de octubre -recurso 105/2008 -, y 1126/2011, de 3 de noviembre -recurso 576/2008 -).
(...)
(...) siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento sancionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo ( art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.
De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimiento, (...)
(...)
Asimismo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional (Sección 6ª), de 1 de febrero de 2012, dictada en el recurso 592/2010 , entiende aplicables los principios de proporcionalidad y justicia material en la materia de que se trata, en base a los razonamientos que se contienen en sus fundamentos de derecho quinto y sexto, del siguiente tenor:
(...)
nos ha llevado a apreciar una relativa identificación de la sanción con el recargo en el sentido que, sin duda, este último conlleva una penalización y, en cualquier caso, cuando se trata de las declaraciones extemporáneas y espontáneas, tiene una clara finalidad, a saber: la de servir de estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Y dicho planteamiento general es el que justifica el criterio también reiterado de la Sala según el cual la exigencia del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación de declarar no puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente.
Dicho de otro modo, las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado tributario pueden (y deben) ser analizadas en cada caso concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo (en este sentido SAN de 22 de octubre de 2009 y STSJ de Cataluña de 2 de octubre de 2008 ).
(...)
esa diferencia de trato entra en pugna con los principios de justicia material pues resulta favorecido el contribuyente que opta por no rectificar frente a aquél que sí lo hace, además, de con el principio de la buena fe de la Administración quien a la vista del resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma en el seno de un procedimiento inspector llegó a determinar unas consecuencias fiscales en ejercicios posteriores a aquéllos a que se circunscribió la inspección en un principio, y sin embargo no extiende a tales ejercicios el procedimiento y, en definitiva, la total regularización a cargo de la propia Administración quien, sin necesidad de autoliquidaciones complementarias, tenía en su poder ya la total información para practicar los ajustes necesarios también en los ejercicios subsiguientes.
En definitiva, no parece lógico ni proporcionado hacer recaer en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto de forma rectificativa para aquellos períodos en los que de la regularización realizada resultaba una mayor cuota a ingresar.
(...)
SEXTO: En el supuesto enjuiciado, de las manifestaciones vertidas en el escrito de demanda, no desvirtuadas por la contraparte, se desprende que la interesada se vio afectada por la aplicación de la nota informativa 26-3-2009 de la AEAT, en su condición de partícipe de la Sociedad(...) S.L., como consecuencia de las operaciones de esta última con (...), cuyas rentas habían sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de la primeramente citada
Tal cambio de criterio propició que la aquí actora hubiera de aplicar las retribuciones de las operaciones mencionadas a su declaración del IRPFde los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, a través de sendas declaraciones complementarias, a la vez que solicitó la rectificación pertinente en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad, que fue reconocida por la Administración, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.
Por consiguiente, no cabe entender que, como sostiene la parte en sus argumentaciones, nos hallemos ante una regularización ex novo de la obligación tributaria de que se trata, si se tiene en cuenta que la citada no ocultó la renta en cuestión, sino que limitó efectivamente a rectificar su aplicación a un determinado tributo conforme al nuevo criterio instaurado por la Administración.
(...)
Pues bien, en este caso y teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes hemos de concluir que no es de aplicación dicha doctrina porque no se está ante un supuesto equiparable a los examinados en las Sentencias que se citan,ya que, como ha quedado dicho, lo que se cuestiona es el recargo aplicado por la Administración.
La naturaleza no sancionadora del recargo y su finalidad, ha sido implícitamente aceptado por la Comisión Europea que si bien en un principio cuestionó los recargos, tras las explicaciones dadas por el Reino de España, se limita en su demanda formulada contra el Reino de España a cuestionar tan solo el régimen sancionador aplicable a la presentación extemporánea del modelo 720; a la negación de la prescripción y a la calificación de los activos situados en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas.
Concretamente, en la demanda, la Comisión solicita:
'Que se declare que el Reino de España: al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del 'Modelo720', que conllevan la calificación de dichos activos como ganancias patrimoniales no justificadas que no prescriben; al imponer automáticamente una multa pecuniaria fija del 150% aplicable en caso de incumplimiento con la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del 'Modelo 720'; al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del 'Modelo 720', cuyo nivel es superior a aquello de las sanciones previstas por el régimen general para infracciones similares; ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 , 45 , 56 y 63 del TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el EEE'.
Al no cuestionarse la aplicación de los recargos hemos de concluir que el recurso ha de ser desestimado (...)'
En idéntico sentido se pronuncia la sentencia de esta Sala y Sección, de la misma fecha, 25 de mayo de 2020, recaída en este caso en el recurso nº 216/2019.
En términos acaso más enérgicos (en supuesto prácticamente idéntico al que nos ocupa), la STSJMad. (Sección 5ª), traída por lo demás a colación por la Abogacía del Estado en contestación a la demanda, de fecha 2 de julio de 2020 (rec. 701/2019), mantiene, en sus FFJJº 1º a 4º, que:
'PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 24 de enero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) por la quese desestima la reclamación económico-administrativa número NUM003 interpuesta contra el acuerdo de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el que se practica, a la aquí recurrente, la liquidación del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), ejercicio 2012, con importe total a ingresar de 54.661,17 euros(41.874,23 euros de recargo y 12.786,94 euros de intereses de demora).
El 22 de julio de 2015, la parte actora presenta la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 para incluir ganancias patrimoniales no justificadas por importe de 554.822 euros correspondientes al valor de determinados bienes situados en el extranjero que no habían sido pertinentemente declarados mediante el modelo 720conforme a lo previsto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Esta ganancia se declaró en virtud de lo estipulado en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , (...)
(...)
SEGUNDO.- Es un hecho pacíficamente admitido que la recurrente presentó la autoliquidación complementaria del IRPF del ejercicio 2012 en fecha 22 de julio de 2015 y, por tanto, finalizado el plazo para las declaraciones de dicho ejercicio.
A los efectos que aquí interesan, el artículo 27 de la LGT dispone: (...)
(...)
En el escrito de demanda, con notable creatividad, se argumenta queno concurren los elementos legalmente previstos en el precepto anteriormente prescrito por cuanto, ni existe la posibilidad de que la Administración tributaria efectúe un requerimiento previo, ni tampoco puede considerarse que se ha presentado una autoliquidación complementaria, pues obedece únicamente a lo previsto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF que, a su vez, enlaza directamente con la falta de presentación del modelo 720(Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero ).
Su tesis, se avanza, no puede prosperar.
En primer lugar, la previsión de que no exista requerimiento previo de la Administración Tributaria y, por tanto, ningún tipo de interpelación para que el obligado tributario cumpla con sus obligaciones, incluso fuera de plazo, responde únicamente a la finalidad de incentivar la voluntariedad de la conducta que, a cambio, se ve recompensada con la exclusión de su tipicidadhabida cuenta que, de mediar requerimiento, sería subsumible en la infracción tributaria legalmente prevista en el artículo 191.1 de la LGT .
A ello ha de añadirse que la premisa de la que parte la recurrente es errónea, pues la evidente dificultad para determinar la existencia de bienes en el extranjero, cuya omisión de declaración mediante el modelo 720 ha provocado la aplicación del artículo 39.2 de la Ley del IRPF y la consiguiente autoliquidación complementaria, no implica que la Agencia Tributaria no pueda llevar a cabo cualquier procedimiento tendente a la regularización tributaria si tiene conocimiento de circunstancias que lo hagan necesario.
En segundo lugar, cualquiera que sea el motivo último de su actuación, es lo cierto que la recurrente ha llevado a cabo una regularización tributaria de lo declarado en su día mediante la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2012,pues, de hecho, es necesario la existencia de una anterior que vaya a ser objeto de modificación por la complementaria.
En este sentido, el artículo 122 de la LGT establece: (...)
(...)
Esto es, su consideración de 'autoliquidación complementaria' no depende, en modo alguno, de los datos que pretendan modificarse ni de las circunstancias que hayan determinado la necesidad de modificar la presentada con anterioridad. A los efectos que aquí interesan, es absolutamente indiferente si se trata de incluir ganancias patrimoniales no justificadas correspondientes al valor de determinados bienes situados en el extranjero que no habían sido pertinentemente declarados mediante el modelo 720 (supuesto que nos ocupa)o si trae causa de una irregularidad en los rendimientos de trabajo consignados o en cualquier otro tipo de renta o ganancia sujeta a gravamen mediante el IRPF.
En suma, la recurrente presentó una autoliquidación complementaria del IRPF, 2012, sin requerimiento previode la Administración tributaria pero fuera del pertinente plazo, que era: a) El comprendido entre los días 24 de abril y 1 de julio de 2013, ambos inclusive, si la presentación de la declaración se efectuaba por vía telemática a través de Internet y b) El comprendido entre los días 6 de mayo y 1 de julio de 2013, ambos inclusive, si la presentación de la declaración se efectuaba por cualquier otro medio.
Por consiguiente, se trata de una autoliquidación complementaria extemporánea y, conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2 de la LGT , habiendo transcurrido más de doce meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo ha de ser del veinte por cientoque, precisamente, ha sido el margen aplicado en la liquidación litigiosa.
(...)
En el acuerdo de liquidación se hace constar lo siguiente:
'De acuerdo con lo establecido en el artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , se deduce que la funcionalidad del recargo no es la de una sanción en sentido propio, sino un estímulo para que el contribuyente regularice de manera voluntaria su situación fiscal en la medida en que el importe del recargo es inferior al de las sanciones que le serían impuestas si no rectifica de manera voluntaria su omisión y da lugar a la actuación recaudatoria de la Administración Tributaria.
El contribuyente alega circunstancias especiales que han motivado la presentación extemporánea de la declaración motivo del recargo contra el que recurre. Estas circunstancias no tienen la relevancia en el procedimiento, puesto que los recargos son prestaciones accesorias, no contemplando la Ley la posible concurrencia de circunstancias que pudieran excluir la responsabilidad del recargo, a diferencia de lo que ocurre con los criterios de graduación de las sanciones en los artículos 187 y 188 de la Ley General Tributaria .
Cita en sus alegaciones dos expedientes sancionadores: Acuerdos de Imposición de Sanción por Infracción Tributaria, Liquidaciones NUM001 y NUM002 practicadas por no haber cumplido en plazo la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, lo cual se ha puesto de manifiesto al incluir dicha información en la declaración Modelo 720 'Declaración Informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero', presentada fuera del plazo establecido por la normativa, declaración correspondiente al ejercicio 2012. Por tanto los expedientes sancionadores se refieren a declaración informativa, modelo 720, presentada fuera de plazo. (...)
(...)
El plazo de presentación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, finalizó por tanto con fecha 01-07-2013, habiendo presentado la recurrente con fecha 22-06-2015 declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, de forma voluntaria, sin requerimiento previo de la Administración, cumpliéndose así lo establecido en el artículo 27 de la Ley 55/2003, General Tributaria , razón por la cual se desestiman las alegaciones presentadas.'
(...)
La recurrente se explaya en el escenario que ha motivado la presentación de la autoliquidación complementaria, llegando a aducir que, dado que su conducta no ha sido voluntaria en el sentido estricto del término, porque se ha visto obligada a declarar una ganancia patrimonial no justificada por el mero hecho de no haber presentado en plazo la declaración de bienes en el extranjero mediante el modelo 720, ello en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF , el recargo no ha cumplido con la supuesta finalidad incentivadora y, por tanto, no es procedente.
Es evidente que la interesada obvia que tanto el pago de los impuestos como las regularizaciones tributarias responden al cumplimiento de una normativa legal desarrollada al amparo del artículo 31 de la Constitución Española y, por tanto, en puridad de conceptos, nunca son abonados voluntariamente por los contribuyentes. También omite que, sea cual fuere el motivo por el que ha procedido a declarar la ganancia patrimonial no justificada, incluso si obedece, como sostiene, a la única finalidad de evitar la imposición de la sanción prevista para estos supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas en la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012 , el hecho es que ha presentado una autoliquidación complementaria del IRPF, 2012, para proceder a la regularización de su situación tributaria, esté o no de acuerdo con la normativa que le obliga a efectuar la misma,cuya conformidad a derecho es objeto de análisis, como la propia interesada asume, en el recurso contencioso-administrativo número 700/2019 tramitado en esta misma Sala y Sección, que ha sido sometido a deliberación y fallo al mismo tiempo que el que nos ocupa, (...) (recurso, añadimos, en que recayó sentencia igualmente desestimatoria, con idéntico pronunciamiento en materia de costas, por la Sala de Madrid)
(...)
(...) en realidad, ella misma asume que presentó la autoliquidación complementaria para evitar un régimen sancionador que le resultaba más oneroso, que viene a ser la intención última de toda regularización tributaria efectuada voluntariamente,entendiendo por tal aquélla en la que no ha mediado requerimiento previo de la Administración. Por tanto, ha eludido la imposición de una sanción, si bien su extemporaneidad en la actuación conlleva el tan mentado recargo. Ello es así con independencia de la sanción que le hayan podido imponer por no haber presentado la pertinente declaración de bienes en el extranjero a través del modelo 720 que, de un lado, es una conducta distinta subsumible en un tipo diferentey, de otro, no es objeto del presente pleito, debiendo recordar, en todo caso, que el recargo aquí cuestionado no es una sanción sino, como ya se ha expuesto, una prestación accesoria, lo que supone que sea improcedente todo tipo de juicio sobre la intencionalidad de la conducta, que se contempla desde el punto meramente objetivo.
(...)
(...) por el contrario, nada dice sobre los motivos o avatares que le han impedido cumplir en plazo la obligación de informar sobre cuentas en entidades de crédito situadas en el extranjero, presentando el modelo 720 fuera de plazo y no habiéndose acogido al régimen especial previsto en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo , que hubiera determinado la no exigibilidad de sanciones, intereses ni recargos. Este es el origen de la presentación extemporánea de la autoliquidación complementaria y, por tanto, las circunstancias que pudieren tenerse en cuenta para valorar si resulta o no procedente la imposición del recargo por el retraso. Dado que nada alega a este respecto, no cabe hacer ninguna consideración.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.'
En fin, sobre la cuestión que nos viene ocupando se pronuncia igualmente la STSJ de la Región de Murcia (Sección 2ª), de fecha 27 de junio de 2019 (rec. 161/2017, también parangonable en sustancial medida con el de autos), en sus FFJJº 1º, 3º y 4º, que se traen a colación en cuanto aquí importa:
'PRIMERO.- Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo de la Región de Murcia de 29 de julio de 2016,desestimatoria de la reclamación económico-administrativan.º NUM003 , interpuesta por D. Hernan , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012, por una cuantía de 58.017,82€.
Alega la parte recurrente, de forma resumida que, en fecha 1 de abril de 2014 presentó una declaración complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012, resultando una cuota a ingresar por importe de 386.785,50 euros y, en fecha 13 de junio de aquel mismo año, la AEAT, le notificó la propuesta de liquidación del recargo por presentación extemporánea, por importe de 43.513,36 euros. Agrega que, en fecha 30 de septiembre de 2014, la AEAT dictó una resolución por medio de la cual confirmó la propuesta de liquidación anterior, ingresando aquella deuda por importe de 43.513,36 euros.
(...)
Asimismo, que frente a la liquidación de recargo por declaración extemporánea se interpuso reclamación económico administrativa en fecha 29 de noviembre de 2014, la cual fue rechazada por la resolución de 29 de julio de 2016, que es objeto de este recurso.
La parte recurrente plantea la nulidad del recargodesde una doble perspectiva:
1) Desde una perspectiva material, ya que entiende que la obligación principal de la cual dimana es nula, al corresponderse con rentas originadas en ejercicios prescritos.
2) Desde una perspectiva formal, atendiendo a que su carácter sancionador topa con quien voluntariamente decide declarar e ingresar la deuda tributaria, teniendo en cuenta que gira sobre rentas prescritas.
Así, sobre la improcedencia del recargo por presentación extemporánea por derivar de una cuota tributaria correspondiente a rentas obtenidas en ejercicios prescritos. Sostiene el carácter accesorio que revisten los recargos por declaración extemporánea con respecto a una obligación principal, tal y como resulta de los artículos 27 y 25 de la Ley General Tributaria .
Y, en este caso concreto, la obligación principal sobre la que pivota la obligación accesoria deriva de una declaración complementaria presentada en el ejercicio 2012, cuya cuota positiva trae causa, a su vez, de una serie de rentas originadas en ejercicios prescritos.
Alude a que la regularización fue efectuada, por aplicación del artículo 39.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , ya que no había cumplido en plazo la obligación de declaración de bienes en el extranjero (modelo 720)prevista en la Disposición Adicional Decimoctava de la LGT y lo hizo en la declaración de IRPF más antigua de las no prescritas, esto es, en la del 2012.
Señala, en relación con esta obligación de declarar en el modelo 720 bienes y derechos en el extranjero y la imposibilidad de invocar la prescripción sobre determinados activos, que es objeto de infracción incoado contra España por la Comisión Europeaen noviembre de 2016.
(...)
Igualmente, mantiene que aquel recargo deriva de una obligación principal impuesta por una normativa que resulta desproporcionada, a la vista del Convenio de Doble Imposición y cláusula de intercambio de información suscrito entre España y Suizaque facultaba a la Administración española de mecanismos suficientes para conocer de la existencia de activos en dicho país, por lo que no existía impedimento alguno para la detección de los activos radicados en el extranjero por la Administración española.
Refiere, además, que aquel recargo es nulo al dimanar de una obligación principal impuesta por un artículo que constituye una discriminación en atención a la ubicación territorial de los activos regularizados, al no establecer el artículo 39.2 de la Ley, distinción si con el Estado en que se ubiquen existen o no mecanismos u obligaciones de intercambio de información suscritos por el Estado Español y que estén vigentes.
Asimismo, se produce el efecto de eliminación de la prescripción tributaria(...)
(...)
Sobre la improcedencia del recargo impuesto de forma automática alega:
1) El principio de buena fe en la que ha obrado y diligencia debida, al regularizar y tener que hacer frente de oficio a una cuota tributaria que se sustenta en ejercicios prescritosy, en tal sentido, invoca la Sentencia de 30 de marzo de 2011 de la Audiencia Nacional.
Y, en este caso, la Administración, antes de la exigibilidad del recargo debió tener en cuentalas siguientes circunstancias:
- El carácter voluntario de la regularización por parte del obligado tributarioque, sin previo requerimiento, decidió regularizar las rentas obtenidas en periodos prescritos, tanto a nivel de renta como de patrimonio.
- La concurrencia de la argumentación desarrollada acerca de la improcedencia de gravar rentas generadas en periodos prescritos.
2) La finalidad no sancionadora y carácter no automático del recargo.
Alude a que son muchas las resoluciones de los Tribunales que han admitido el carácter sancionador de los recargos, por lo que no pueden imponerse en ausencia de culpa.
Aplicando esta doctrina a este supuesto debía la Administración verificar previamente la concurrencia de los elementos de voluntariedad y culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo y comprobar si es proporcional al caso concreto.
Y considera que la imposición del recargo por declaración extemporánea, cuando esta ha tenido lugar de forma espontánea y sin previo requerimiento, implica una diferencia de trato que atenta a la justicia material, al resultar desfavorecidas aquellas que deciden rectificar frente a las que deciden no hacerlo, máxime cuando la regularización deriva de rentas obtenidas en periodos prescritos.
(...)
(...) la parte recurrente dirige el recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 29 de julio de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM003 , interpuesta por D. Hernan , contra el acuerdo de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración AEAT de Murcia, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.
En cambio, no es objeto de este recurso la solicitud de rectificación de aquella autoliquidación complementaria del IRPF de la cual derivaba la liquidación de recargo por presentación fuera de plazo la citada autoliquidación, toda vez que, frente a la resolución que desestimaba la misma -que no agota la vía administrativa-, como reconoce la parte recurrente, presentó reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo, en fecha 15 de marzo de 2017 y sin que conste que se hubiera dictado resolución por aquel Tribunal, como tampoco que se hubiera reclamado la acumulación a este recurso del promovido frente a la que hipotéticamente pudiera haberse dictado.
(...)
(...) debiendo de ceñirse el debate exclusivamente en la conformidad a derecho de aquella en la que se le impuso el recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación. Debe tenerse en cuenta que este recargo se configura como una obligación tributaria accesoria de tal forma, que, en tanto no se anule la obligación principal que justifica el devengo del recargo, pervive esta obligación.
CUARTO. - La cuestión a examen, por tanto, se centra en si era o no conforme el recargo aplicado por la presentación extemporánea de la autoliquidación por el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012 que se realizó en fecha 1 de abril de 2014, siendo que aquel había terminado en fecha 1 de julio de 2013.
Al respecto debe afirmarseque los recargos por declaración extemporánea se configuran como obligaciones tributarias accesoriastal como establece expresamente el artículo 25.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , (...)
(...)
Este carácter de obligación tributaria accesoria de los recargos por declaración extemporánea, es reiterado por el artículo 27 de aquella misma ley que establece, en su apartado primero, que 'los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración Tributaria.'
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que conforme al apartado segundo del artículo 27 de la LGT , el recargo 'se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las liquidaciones extemporáneas', pero estableciendo un porcentaje, en función de si la autoliquidación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses del término establecido para la presentación e ingreso (...)
(...) debe señalarse que este no tiene carácter sancionador, tal y como tiene proclamado el Tribunal Constitucional en sentencias 164/1995, de 13 de noviembre , 44/1996, de 14 de marzo , 291/2000, de 30de noviembre y 93/2001, de 2 de abril , afirmando que no supone un castigo por la realización de una conducta ilícita administrativamente, sino un estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o lo que es lo mismo una disuasión para el incumplimiento. En el mismo sentido el Tribunal Supremo, en la sentencia de 2 de junio de 2011 .
De lo anterior se infiere, como sostiene la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 27 de abril de 2017, recurso 1157/2013 , que no 'resulta de aplicación ni el procedimiento sancionador para su imposición, ni las causas de exoneración de la responsabilidad previstas para las sanciones, al ser dicho recargo de imposición cuasiautomática; de tal forma, que tampoco deberán tenerse en cuenta los posibles motivos que pudieron llevar al contribuyente a la regularización de su situación tributaria de forma extemporánea'.
Dicho criterio se ha impuesto en la jurisprudencia, como reconoce el Abogado del Estado, con la consecuencia de negar el automatismo en su aplicación y reconocer la posibilidad de aplicar las normas de derecho común sobre el cumplimiento de las obligaciones y, en concreto, el artículo 1.105 del Código Civil , de tal forma que, cuando la presentación de la autoliquidación fuera de plazo fuera debido a caso fortuito o fuerza mayor, consideran que no procederá este.
La consecuencia será que, aunque no pueda aplicarse aquel automatismo, no corresponde a la Administración acreditar la culpabilidad del obligado tributario y que antes, al contrario, incumbe a este acreditar la concurrencia de alguna circunstancia que pudiera tener encaje en los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor.
En el presente caso, ninguna alegación formuló, en el trámite que se le dio en el expediente, sobre las razones que le llevaron a no presentar en plazo aquella autoliquidación, como tampoco al formular la demanda y únicamente menciona que solicitó, con posterioridad, la rectificación de la autoliquidación, de ahí que sea conforme a derecho la resolución que le impone este recargo. (...)'
SÉPTIMO.Partiendo de cuanta doctrina hemos recreado en el fundamento precedente, que bastaría a la desestimación del presente recurso, habremos de dejar apuntadas unas últimas consideraciones, igualmente conducentes a idéntico resultado desestimatorio.
En los estrictos términos en que la impugnación aparece planteada por la actora, y los motivos en que la apoya, no se denuncia aquí una aplicación automática del recargo, desconsiderada para con las circunstancias en que la autoliquidación complementaria, extemporánea y espontánea, tuvo lugar. Luego, ante figura de aplicación cuasi automática, ni invoca (más allá de la letanía a cuenta de la disconformidad a derecho comunitario o inconstitucionalidad del régimen legal del art. 39.2 LIRPF, y de las consecuencias del incumplimiento o cumplimiento tardío de la obligación informativa cuya eventual sanción aquí, por lo demás, manifiestamente, no nos ocupa) ni acredita la actora circunstancia (de las muy excepcionales) de justicia material o proporcionalidad que abone la tesis de su inaplicabilidad al caso de autos. Muy al contrario, nos encontramos aquí ante un claro incumplimiento de la obligación de declarar y liquidar (autoliquidar) el impuesto en plazo, habiendo la recurrente, con su autoliquidación complementaria, venido a regularizar su situación, aflorando rentas a su debido tiempo ocultadas a Hacienda.
Luego, aquí la aplicación del recargo por retraso en el cumplimiento de la obligación (sustantiva) de declarar (no de cumplir obligación informativa) no prescinde absolutamente del elemento de voluntariedad del contribuyente, sino que parte precisamente de él, no trayendo a colación la actora (insistimos) elementos de imprevisibilidad o inevitabilidad que desplazaren aquél. No concurriendo aquí, en suma, y por referencia a la específica situación de la obligada tributaria, ninguno de aquellos (muy caracterizados) supuestos de imprevisible cambio de criterio administrativo, o de falta o quiebra del principio de regularización íntegra, sino uno mucho más sencillo y simple de renta ocultada al fisco y aflorada espontánea, aunque tardíamente.
Se ha visto ya, el recargo aplicado, aquí litigioso, deviene accesorio de la obligación tributaria principal (significativamente no cuestionada la autoliquidación complementaria, ni en los presentes autos, ni en ningún otro recurso o reclamación conocido o puesto de manifiesto por la parte recurrente). Y sí atiende el mismo a la espontaneidad de la declaración-autoliquidación, pues la presume, precisamente, y la incentiva, por cuanto de su virtualidad se sigue la imposibilidad de ejercer potestad sancionadora, en aplicación del tipo del art. 191 LGT, de consecuencias más gravosas (no se discute esto) para la contribuyente.
El recargo que nos ocupa, si desde una perspectiva comunitaria quiere analizarse, no hace distingo alguno, en su configuración legal, entre bienes o derechos aflorados en función de su ubicación. Que igual será el mismo se trate de bienes y derechos radicados en España o en el extranjero. Del mismo modo, el recargo de marras no resulta reconducible (porque no lo es, sencillamente) a sanción alguna derivada de la falta de presentación, o presentación tardía de modelo informativo atinente a bienes y derechos ubicados en el extranjero. En este punto (sobre lo que insistiremos) la denuncia de conculcación del principio de non bis in idem descansa en una muy incorrecta comprensión del instituto de la triple identidad, pues (y aun suponiendo que el recargo tuviere naturaleza sancionadora, en uno de los muchos esfuerzos dialécticos que han de hacerse para dar respuesta a la sucesión de alegaciones de la actora) la eventual (no se demuestra que en el caso haya en efecto recaído) sanción por el incumplimiento de la obligación informativa responde a hecho y tipo distinto a la imposición de recargo por declaración (sustantiva)/autoliquidación complementaria extemporánea, acompañada del ingreso de la correspondiente cuota tributaria diferencial.
Atendiendo, en fin, a las dos últimas alegaciones de interés desplegadas por la recurrente, habrá de comenzar por recordarse (de nuevo) que el recargo no participa a las claras de la naturaleza sancionadora, y que la sanción a que se alude, por presentación extemporánea del modelo informativo de constante referencia, no se alega, ni acredita impuesta por la parte recurrente. Todo lo contrario, se aporta junto al escrito de demanda (documento único) una simple propuesta de sanción (con el ofrecimiento del oportuno trámite de alegaciones a la actora), desconociéndose por completo la suerte que haya podido correr aquel expediente, sobre el que la recurrente ha guardado en autos un clamoroso silencio.
Por último, y éste es un factor crucial y que no puede ser desconocido a los efectos del presente enjuiciamiento (hasta el punto de determinar, hasta donde nos alcanza, lo artificioso -a que aludíamos con anterioridad- de la controversia, y aun de la petición de planteamiento de cuestión prejudicial comunitaria, de suspensión de los autos a la espera de la resolución del procedimiento seguido ante el TJUE contra el Reino de España a instancia de la Comisión Europea, o de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad): la recurrente dijo, en alegaciones a la propuesta de liquidación del recargo litigioso (párrafo tercero de la alegación única), estar 'en disposición de probar(sin hacerlo) que, como se ha expuesto, los bienes declarados extemporáneamente procedían de rendimientos obtenidos con anterioridad al ejercicio 2010'. En alegaciones en la vía económico-administrativa (de nuevo sin prueba conocida y debidamente identificada) reiteró (párrafo segundo de la alegación segunda) que 'En el supuesto que aquí nos ocupa, los bienes objeto de regularización procedían de la inversión en activos de rendimientos obtenidos en ejercicios anteriores a 31 de diciembre de 2010, técnicamente ya prescritos'. En demanda (folio quinto) insiste aquélla en que 'mi representada declaró como ganancia patrimonial no justificada el saldo de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero a 31 de diciembre de 2009, concretamente en Andorra', concluyendo que 'los bienes objeto de regularización procedían de la inversión en activos de rendimientos obtenidos en ejercicios técnicamente ya prescritos'. Luego, se afirma, sin más, y sin prueba ni indicio alguno al respecto (cuando menos identificado en demanda), que la renta aflorada corresponde a bienes y derechos de que la actora era titular en el extranjero a 31 de diciembre de 2009. Lo que, insistimos, se halla huérfano de cualquier prueba, que sólo a la actora incumbía, en la vía administrativa y económico-administrativa y (aun con mayor razón) en la presente sede jurisdiccional (en que no ha propuesto más prueba que la documental consistente en la simple propuesta de sanción antes aludida, sin verse constreñida la recurrente por límite procesal legal probatorio alguno, ni por decisión de este Tribunal al respecto), pues nos encontramos ante un hecho constitutivo de su pretensión, huérfano del más mínimo indicio probatorio, y no reconocido por la adversa. En tal tesitura, carece de sentido cualquier apelación a principios de proporcionalidad, no discriminación, equivalencia o indebida restricción de libertades comunitarias, allí donde, de hecho, no consta en modo alguno que nos encontremos ante rentas para las que, en aplicación del régimen nacional aplicable a bienes y derechos ubicados en España, hubiere prescrito la acción administrativa para liquidar la deuda tributaria.
Y aun ello en la más benévola de las interpretaciones del supuesto que se nos somete para la recurrente, allí donde, por ejemplo, la STSJMad. (Sección 5ª), de fecha 2 de julio de 2020 (rec. 700/2019), en su FJº 3º in fine, no admite, en principio, más prueba para eludir las resultas de la imprescriptibilidad que la de las causas legalmente tasadas al efecto (tratarse de bienes o derechos procedentes de rentas declaradas, u obtenidas en ejercicios en que el contribuyente no tuviere la consideración de sujeto pasivo del impuesto):
'Ahora bien, la parte actora no ha acreditado la concurrencia de ninguna de tales circunstancias; no concreta ni prueba cuáles son los bienes, cuándo los adquirió, si era entonces no residente en España ni en qué medida (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre Sociedades) los ha declarado antes de la presentación de la autoliquidación complementaria del IRPF 2012, siendo la prueba a su cargo habida cuenta que está impugnando su propia autoliquidación y, según el artículo 105.1 de la LGT , 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'. Esto supone que es la interesada quien ha de pechar con las consecuencias del defecto de prueba sobre la concurrencia de las excepciones legalmente previstas para aplicar la normativa que ha conllevado el pago a la Hacienda Pública. Por consiguiente, es obligado, ahora sí, aplicar el artículo 39.2 de la Ley del IRPF en virtud del cual presentó la autoliquidación complementaria del Impuesto en el ejercicio 2012, por lo que no procede la rectificación de errores solicitada.'
Así las cosas, el recurso no merece sino desestimación.
OCTAVO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, vista la naturaleza evidentemente compleja y susceptible de interpretación de la cuestión suscitada, no procede especial pronunciamiento en materia de costas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Rosalia contra resolución del TEAR, de fecha 12 de septiembre de 2019.
Segundo. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
