Sentencia Administrativo Nº 80/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 396/2003 de 31 de Enero de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 396/2003

Partes: CENTRO ODONTOLOGICO INTERNACIONAL, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 80

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de enero de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 396/2003, interpuesto por CENTRO ODONTOLOGICO INTERNACIONAL, S.L., representado por el Procurador RAMON FEIXO BERGADA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO .

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador RAMON FEIXO BERGADA actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se somete a revisión jurisdiccional en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de 7 de noviembre de 2002 por la que se resolvieron las reclamaciones 08/00225/99 y 08/03707/99 acumuladas interpuestas contra acuerdos dictados por la Inspección Provincial de Barcelona por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, cuota y sanción por infracción tributaria grave, estimando en parte dichas reclamaciones y anulando el acuerdo liquidatorio en relación a las cuotas de arrendamiento financiero así como la sanción impuesta sin perjuicio de que por la Administración tributaria pueda volver a imponerse si se estima que la conducta del contribuyente es merecedora de la misma.

SEGUNDO.- A los efectos de resolver adecuadamente la presente controversia, es menester apuntar que la regularización tributaria, que subyace a la resolución impugnada, trae causa en la extensión de dos actas en fecha 27 de octubre 1998, una de ellas en conformidad, y la otra en disconformidad, con relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, así como en el acuerdo sancionador de 15 de marzo de 1999, por los mismos hechos a los que se refieren las liquidaciones practicadas.

La regularización tributaria incrementa la base imponible declarada en el importe de 39. 448.579 Pts, justificándose dicho incremento en la existencia de ingresos de explotación no contabilizados, en diferencias no declaradas por ingresos satisfechos por FIATC SA, en ingresos por servicios de ortodoncia no declarados, en gastos varios, en dotaciones a la amortización, en el exceso de amortización por compra de mobiliario y en cuotas de arrendamiento financiero no contabilizadas y admitidas como gasto.

La regularización fue admitida en disconformidad exclusivamente con relación a los ingresos de explotación no contabilizados por importe de 19.097.839 Pts. así como respecto a las cuotas de arrendamiento financiero no contabilizadas admitidas como gasto, partida ésta ascendente a 6.323.260 Pts.

Interpuesta reclamación económico administrativa, la resolución impugnada, como ha quedado expresado, estima en parte la misma, en la medida que acepta como gastos los derivados de los contratos de leasing y anula la sanción impuesta por dicho concepto , desestimando el resto de las alegaciones.

TERCERO.- Sin perder de vista lo expresado al fundamento jurídico anterior, la parte recurrente mostró su disconformidad con la argumentación mantenida por la resolución impugnada, con relación al incremento de la base imponible como consecuencia de ingresos de explotación no declarados, por importe de 19.097.839 Pts., así como con relación al concepto de amortizaciones no contabilizadas como gasto del ejercicio.

En lo atinente a los ingresos de explotación no declarados, la parte recurrente argumenta que con relación a la generalidad de los casos ha venido aplicando el criterio de " caja " para contabilizar sus ingresos.

Reconoce no obstante, que en la normativa del impuesto sobre sociedades se establece como criterio general de imputación de los ingresos y gastos el de "devengo " admitiéndose no obstante con carácter extraordinario el criterio de "caja", siempre que éste expresamente se solicite y se apruebe por la Administración competente, si bien la propia parte recurrente apunta que ella no efectuó dicha solicitud y por tanto aplicó el criterio de caja de forma indebida.

Pues bien, entiende este Tribunal que el reconocimiento de los hechos, así como la procedencia jurídica de aplicar el criterio del devengo, tal y como hace la Administración con relación al ejercicio de 1994 en lo que se refiere a la contabilización de determinados ingresos no declarados por importe de 19.097.839 , a tenor del artículo 88 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , determina la necesidad de rechazar el argumento impugnatorio.

En efecto, la parte recurrente afirma que la discrepancia no nace por la consideración del criterio del devengo por parte de la Administración, toda vez que reconoce que no resultaba de aplicación el criterio de caja en la medida que no solicitó su aplicación ante la Administración Tributaria, incumpliendo de esta forma uno de requisitos esenciales para pretender dicha aplicación. Considera no obstante, que la discrepancia nace del hecho de que la inspección no aplicó un criterio uniforme al regularizar su situación tributaria.

Pues bien, dicho alegato en modo alguno puede prosperar a los efectos de fundamentar una decisión anulatoria de la resolución impugnada en este aspecto, toda vez que conforme reconoce la propia parte recurrente, el criterio de aplicación correcto era el del devengo, no resultando por otra parte aplicable en el caso concreto, ante el incumplimiento de requisitos esenciales para ello, el criterio de caja.

Y en cuanto a la utilización eventual de criterios no uniformes, lo cierto es que no puede producir como decimos el efecto anulatorio pretendido, toda vez que el criterio procedente era precisamente el del devengo, al cual no puede anularse por el hecho de haberse aplicado de forma incorrecta el criterio de caja con relación a otros ingresos.

De la misma manera, tampoco puede fundamentar la nulidad, las alegaciones relativas a que con aplicación del criterio del devengo por parte de la Administración, se produce una duplicidad en la regularización por unos mismos ingresos, pues aunque si ello se demostrase, únicamente haría surgir el derecho de la parte recurrente a solicitar la devolución de los correspondientes ingresos indebidos para el caso de una doble contabilización en la base imponible del impuesto de sociedades.

Procede en consecuencia rechazar los alegatos de la recurrente en relación al incremento de la base imponible como consecuencia de ingresos no declarados por importe de 19.097.839 pts.

CUARTO.- En relación a las amortizaciones contabilizadas como gasto del ejercicio, procede señalar, con carácter general, que conforme al art.13.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , tenían la consideración de partida deducible "las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que esta amortización cumple el requisito de efectividad: 1) Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación. 2) Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración en las condiciones que reglamentariamente se determinen".

Por su parte el art. 46.1 del propio Reglamente señala que:

"La amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el Balance de la Sociedad, y se practicará por cada elemento. Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien, en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento".

De conformidad, pues, con el citado artículo 13.f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , son deducibles las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado material o inmaterial siempre que respondan a una depreciación efectiva y estén contabilizadas. El artículo 46.1 del texto reglamentario exige que las dotaciones se practiquen por cada elemento, admitiendo dotaciones globales cuando se trate de elementos análogos o sometidos a igual grado de utilización, pero exigiendo que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento. La suma de las amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor por el que figure contabilizado el bien y cada elemento habrá de amortizarse dentro del período de su vida útil, considerando que cualquier amortización realizada con posterioridad se considera saneamiento de activo y no es deducible para la determinación de la base imponible.

A este respecto, la Sala comparte la conclusión alcanzada por la Inspección, consistente en que las amortizaciones referidas no tienen la consideración de partida deducible de los ingresos por no cumplir el requisito de contabilización de la dotación, requisito cuyo cumplimiento y exigencia en las normas legales transcritas resulta incuestionable, resultando inexcusable para acreditar el derecho a la deducción pretendida, la contabilización tanto en los libros principales como en los auxiliares, de forma que resulte perfectamente identificable y verificable; por tanto, corresponde al contribuyente que quiera deducirse el gasto de amortización demostrar que tiene derecho a ello, teniendo que probar de una manera clara, precisa y detallada los requisitos exigidos en la normativa para que tal partida sea deducible; y en el supuesto ahora enjuiciado, no es posible conocer ni la amortización acumulada correspondiente a cada uno de los activos amortizables, ni la dotación a la amortización del ejercicio de cada bien ni si dicha dotación cumple los requisitos para su deducibilidad y así se pone de manifiesto en el informe ampliatorio que obra en el expediente administrativo en la que el propio obligado tributario manifiesta "su negativa a elaborar el cuadro de amortizaciones contabilizadas por no poder dedicar tiempo a tal tarea, solicitando que sea la Inspección quien calcule las amortizaciones en base a las facturas aportadas".

Por otro lado, el hecho de que los justificantes aportados en el expediente fueran meras fotocopias no ha sido, en modo alguno, determinante de la desestimación de la pretensión de la parte, pues la adquisición de los bienes amortizables se ha formalizado en facturas o documentos que no reúnen los requisitos exigidos en el RD 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, y así se deduce claramente de la resolución del TEARC, la cual en el fundamento jurídico cuarto in fine señala, en relación a esta cuestión, lo siguiente: "En el supuesto de la presente reclamación los únicos justificantes aportados por la reclamante han consistido en unas fotocopias de documentos varios en los que se han apreciado las insuficiencias ya comentadas, por lo que no es posible aceptar que los mismos sean demostrativos de la realidad de la adquisición de activos patrimoniales por parte del obligado tributario. Pero, a mayor abundamiento y como ya ha quedado dicho, aunque se admitiera, que no se hace, como justificante de la realidad de la adquisición por el sujeto pasivo de unos bienes de inversión los documentos mencionados, la amortización relativa a dichos bienes seguiría sin cumplir los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto de Sociedades para poder ser deducible", sin que tales afirmaciones hayan quedado desvirtuadas por las alegaciones sostenidas en el escrito de demanda que nada dice respecto al incumplimiento de los requisitos exigidos en las facturas de conformidad con lo dispuesto en el RD 2402/1985.

QUINTO.- En cuanto a las sanciones, procede ahora analizar si con relación a las mismas puede apreciarse la existencia de una interpretación razonable.

Por lo tanto, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

En lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que " uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progesiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: " ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984, 2), 2 junio 1984 ( Campbell y Fell) ( TEDH 1984,9) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" ( SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000 .

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, necesariamente deben admitirse dudas en la interpretación, toda vez que la disconformidad en la utilización del criterio de " caja " o del "devengó ", entra dentro de una hermenéutica razonable, máxime como cuando pone de manifiesto la parte recurrente, con relación a otras partidas la Administración ha aceptado el criterio de " caja " , no pudiéndose apreciar por lo demás, ocultación alguna o ánimo de defraudar.

Idénticas consideraciones deben realizarse en lo que se refiere a las inversiones, en cuanto a su necesidad para la obtención de los ingresos, en la medida que de las alegaciones de la parte y del examen del expediente administrativo se infiere que su no admisión como gasto del ejercicio deriva del mero incumplimiento de determinados requisitos formales, necesarios para tal consideración, sin que haya existido tampoco en este caso ánimo de defraudar, razones que determinan necesariamente la estimación del recurso con relación a las sanciones impuestas por los expresados conceptos.

De conformidad con el artículo 139 LRJCA no procede la imposición de costas al no apreciarse mala fe ni temeridad en las partes recurrentes

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Centro Odontológico Internacional SL contra la resolución del T.E.A.R.C arriba expresada, que se anula en cuanto a la confirmación de las sanciones impuestas. Sin costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.