Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 800/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 693/2021 de 11 de Octubre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-administrativo

Sección Segunda

SENTENCIA: 00800/2022

N.I.G: 3044 33 3 2021 0000663

RECURSO P.O. nº 693/2021

RECURRENTE Doña Beatriz

PROCURADOR Don José Antonio García Rodríguez

LETRADO Don Félix Manteca Pérez

RECURRIDO Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

ABOGACÍA DEL ESTADO Don José María Alcoba Arce

SENTENCIA

Ilmos. Señores Magistrados:

Doña María José Margareto García, presidente

Don Jorge Germán Rubiera Álvarez

Don Luis Alberto Gómez García

Don José Ramón Chaves García

En Oviedo, a once de octubre de dos mil veintidós.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 693/2021, interpuesto por doña Beatriz, representada por el procurador don José Antonio García Rodríguez y asistido por el letrado don Félix Manteca Pérez contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado por el Abogado del Estado Don José María Alcoba Arce, en materia de Tributario.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. Magistrado don Jorge Germán Rubiera Álvarez.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, no efectuó el trámite requerido.

TERCERO.-Por Auto de 9 de febrero de 2022, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día 28 de septiembre pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 19 de julio de 2021, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los siguientes acuerdos de fecha 29 de diciembre de 2019 dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias: Acuerdo de liquidación definitiva practicada por el concepto de IRPF ejercicios 2015/16/17/18 del que resulta una deuda tributaria de 7.495,19 euros (cuota tributaria de 6.973,24 euros e intereses de demora de 521,95 euros), y acuerdo sancionador derivado de la liquidación anterior por el que se impone al obligado tributario sanción por infracciones tributarias tipificadas en los arts. 191 y 193.2 de la LGT referidas al IRPF ejercicios 2015 a 2017 ( art. 191) e IRPF/2018 ( art. 193 de la LGT) por un importe total de 2.440,64 euros, sanción reducida de 1.830,47 euros.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

La recurrente fue objeto de actuaciones de comprobación inspectora, iniciadas por comunicación notificada en fecha 29 de octubre de 2019, actuaciones de comprobación parcial, limitadas a la verificación de los rendimientos de capital inmobiliario por alquileres y a la procedencia de la deducción por las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual. Comparece ante la Inspección de los Tributos los días 8, 18, 22 y 28 de noviembre de 2019, extendiendo las correspondientes Diligencias de constancia de hechos.

Dichas actuaciones finalizan mediante la formalización de acta A01- NUM002 el día 28 de noviembre de 2019, confirmada por transcurso de un mes el día 30 de diciembre de 2020.

Dicha Acta refleja los hechos por los que se modifican los datos declarados:

- 'De una parte, con fecha 15/03/2015 se alquila el inmueble situado en URBANIZACION000, C/ CAMINO000 Nº NUM003-CP: 33429 y, en las autoliquidaciones de I.R.P.F. presentadas, no incluyó los rendimientos de capital inmobiliario que le generaron dicho arrendamiento.

De la documentación obrante en el expediente (tanto la aportada por el contribuyente, como la obrante en la A.E.A.T) los rendimientos que le generaron a la contribuyente el citado arrendamiento fueron los siguientes:'

y añade varios Excel con los datos.

...

- Y, de otra, la contribuyente se dedujo improcedentemente por inversión de vivienda habitual los siguientes importes:

....'

y añade un Excel con los datos.

Se indica que no consta en el Acta ninguna fundamentación jurídica, legal o reglamentaria, relativa a la calificación o regularización practicada. El texto se limita a hacer referencia a la normativa aplicada, que resulta ser la correspondiente a la Ley y Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con fecha 29 de diciembre se interponen ante el TEAR-Asturias recursos económico-administrativos contra ambos acuerdos, Acta A01- NUM002 y sanción A51- NUM004. Se tramitan por dicho tribunal por procedimiento abreviado con acumulación de ambos procedimientos.

Por parte del TEAR-Asturias en pleno de 19 de julio de 2021, dicta resolución NUM000 notificada el 19 de agosto por la que se desestiman los recursos presentados por la interesada y confirma el acuerdo de liquidación tácito del Acta A01- NUM002 y sanción A51- NUM004.

En la Resolución del TEAR impugnada, no se niegan los hechos expuestos en los recursos planteados, pues el acuerdo no hace referencia a los fundamentos de derecho expuestos en el Acta inspectora que constituyen la motivación jurídica del acto administrativo.

Por parte del TEAR se omite la ausencia de fundamentos de derecho refiriéndose a los hechos con la ambigua denominación de 'motivos de regularización'. Además, intenta justificar el incumplimiento del ordenamiento jurídico por la 'evidencia' de que la contribuyente ha comprendido la regularización, evidencia (más bien reproche insistentemente reiterado en la resolución), que tiene como único sustento que la contribuyente no haya presentado alegaciones o recurso de reposición, todo ello con ausencia total de referencias normativas o jurisprudenciales. Finalmente, pretende subsanar el incumplimiento legal al incorporar, de forma extemporánea, la fundamentación jurídica que omite el actuario en los FJ séptimo y octavo, lo que realiza de manera extensa a lo largo de 3 de las 12 páginas de la resolución.

Añade que los hechos alegados son indiscutidos por el TEAR de Asturias que, en clara extralimitación de competencias, procede a completar la instrucción del expediente administrativo, y se limita a omitir y justificar los múltiples incumplimientos del actuario y a incorporar la fundamentación jurídica en un injustificado intento de realizar una subsanación extemporánea de un incumplimiento que, a todas luces, confirma los hechos alegados.

Como fundamentos de derecho se alega el incumplimiento del deber de motivación. Se aduce la ausencia de enriquecimiento, destacando que el contribuyente no ha obtenido un aumento de su capacidad contributiva que justifique la regularización practicada, pues el importe del alquiler obtenido se destina en su totalidad al pago de un alquiler de importe superior que, por circunstancias personales y familiares, se ve en la necesidad de realizar. No se produce la premisa necesaria de sujeción a tributación de una mayor capacidad contributiva, quebrando con ello el principio fundamental de capacidad económica, art. 31 de la CE.

Se afirma que no existe ánimo de fraude, pues la circunstancia familiar que determina la necesidad de arrendar una vivienda de mayor tamaño es temporal, por enfermedad de la madre de la interesada que requiere cuidados familiares y trasladarse a vivir con su hija a una vivienda mayor en la misma localidad de la Fresneda.

En relación a la ausencia de motivación se alega que se desconocen los fundamentos jurídicos de la regularización practicada, pues el contenido del acta es tan sucinto que no permite comprender los fundamentos de derecho de la liquidación. Se desconoce el fundamento legal para la calificación de la naturaleza de los supuestos rendimientos o el motivo legal de la improcedencia de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

Se añade que no es admisible la ausencia total de motivación, por lo que se incumple el art. 103.3 de la LGT.

Se indica que el acta formalizada por la contribuyente se limita a referir un hecho probado, la contribuyente alquila un inmueble (supuestamente de su propiedad) y no incluye en la autoliquidación del IRPF los rendimientos de capital inmobiliario. A continuación establece las consecuencias o regularización propuesta: de un lado cuantifica en un Excel los supuestos rendimientos obtenidos y de otro concluye que la contribuyente se dedujo improcedentemente por inversión de vivienda habitual unos importes, privando a la interesada tanto de los elementos jurídicos como del proceso racional de adopción de la decisión, pese a que es un requisito inexcusable y sustancial.

Se aduce que el caso que nos ocupa no puede encuadrarse en un mero incumplimiento formal que ocasiona la anulabilidad del acto con retroacción del procedimiento al momento en que este se produjo sino que nos encontramos con un incumplimiento sustancial o material que comporta la nulidad de pleno derecho.

A continuación se examina en la demanda la actuación del TEARA, indicando que el TEARA oculta la ausencia de todo fundamento de derecho y confunde la resolución adoptada con los fundamentos de derecho.

En cuanto a las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones se dice que son documentos probatorios de los hechos y manifestaciones en ellos reflejados, pero no pueden incluir fundamentos de derecho ni contener propuestas de liquidaciones. Se añade que el TEAR pretende hacer abstracción de la ausencia total de fundamentos de derecho con la evidencia de que la contribuyente ha comprendido los hechos reflejados en las diligencias y en el acuerdo de la regularización, evidencia que se sustenta únicamente en la falta de alegaciones en la instrucción y en las alegaciones en sede del TEAR y emplea el confuso término de motivos de regularización cuando se remite de manera reiterada a los hechos y acuerdos de regularización.

Se alega, asimismo, el incumplimiento absoluto del procedimiento legalmente establecido, examinando el plazo de comparecencia ante la Inspección; el plazo del trámite de puesta de manifiesto y alegaciones, indicando que el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15; las irregularidades cometidas en un documento público; y el incumplimiento del deber de informar al contribuyente.

SEGUNDO.-Alega la recurrente el incumplimiento del deber de motivación, indicando que se desconocen los fundamentos jurídicos de la regularización practicada, pues el contenido del acta es tan sucinto que no permite comprender los fundamentos de derecho de la liquidación. Se desconoce el fundamento legal para la calificación de la naturaleza de los supuestos rendimientos o el motivo legal de la improcedencia de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual.

A este respecto, el art. 103.3 de la LGT dispone: 'Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho'.

Sobre tal deber de motivación la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de abril de 2012, recurso 1989/2008 señala que: 'Se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí que este Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el artículo 124 de la Ley General Tributaria, con todo el rigor inherente a la plena garantía del administrado ( SSTS de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995)'.

Es doctrina consolidada que, para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

En el presente caso, la Sala de instancia ya entendió que dicha situación de indefensión no es de apreciar, pues, como se desprende de lo actuado, la recurrente tuvo conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, como ella misma admite en su escrito de alegaciones, posibilitándose la impugnación de cada uno de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida'.

Pues bien, en el presente caso, compartimos el criterio de la resolución del TEARA recurrida en el sentido de que, examinadas tanto las diligencias extendidas como el Acta impugnada, se constata que la Inspección ha hecho constar de forma comprensible los motivos concretos que han llevado a la regularización de la situación tributaria de la interesada, en particular, la falta de declaración de rendimientos derivados de alquiler de vivienda y la improcedente deducción por inversión en vivienda habitual aplicada en relación a la vivienda anterior, recogiendo el acuerdo el detalle de los ingresos y gastos en base a los que se determina el importe de los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos en los ejercicios objeto de comprobación, regularización que, además, aceptó la interesada en sede inspectora pues prestó conformidad expresa, no mostrando en ningún momento del procedimiento inspector oposición a la misma mediante la formulación de alegaciones o la interposición de un recurso de reposición.

A este respecto, en el apartado 5 del acta de conformidad se recoge que el obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación provisional que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

En la mencionada acta se indica que los datos declarados se modifican, de una parte, porque con fecha 15-3-2015 la contribuyente alquiló el inmueble sito en Siero, URBANIZACION000, C/ CAMINO000, nº NUM003 - CP 33429 y, en las autoliquidaciones de IRPF presentadas, no incluyó los rendimientos de capital inmobiliario que le generaron dicho arrendamiento, cuantificándose en el acta dichos rendimientos así como los correspondientes gastos, y se añade que, de otra, la contribuyente se dedujo improcedentemente por inversión en vivienda habitual los importes que se reseñan.

Por tanto, el acuerdo impugnado se encuentra suficientemente motivado en cuanto se dio a conocer a la interesada el contenido y fundamentos de la regularización practicada.

Tal y como destaca el TEARA en la resolución impugnada, la interesada tuvo acceso a los datos que sirvieron de base a la regularización practicada con ocasión de la diligencia nº 2 extendida en fecha 18 de noviembre de 2019, donde el actuario, de forma minuciosa, detalló los datos necesarios para la cuantificación del rendimiento del capital inmobiliario no declarado por la recurrente, apoyándose, de hecho, el cálculo del rendimiento en la previa documentación aportada por aquella. Y en la diligencia número 3 la recurrente en su comparecencia ante la Inspección no preguntó por la fundamentación jurídica de la posible regularización, sino por el importe a que la misma ascendería, de cuya actuación se infiere, desde un punto de vista lógico, que la actora era plena conocedora de los motivos de tal regularización.

No apreciamos pues, una infracción del deber de motivación. El sujeto pasivo debe saber la razón de la modificación de su deuda tributaria como consecuencia de la comprobación efectuada por la Inspección, y en este caso la recurrente la sabía. Conocía por qué la liquidación debía ser del modo en que procedió a calcularla aquella Inspección. Se describen las divergencias encontradas y se justifica la rectificación efectuada.

En relación al contenido de las actas de conformidad, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2012, recurso 3280/2008, recuerda que: 'La jurisprudencia de esta Sala sobre la cuestión se contiene en numerosas sentencias, de la que es exponente la sentencia de 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2º, en la que nos remitíamos a otras anteriores), y conforme a la misma, tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que sustentan tales actuaciones administrativas. En igual sentido se han pronunciado también las sentencias de 10 de mayo de 2000 (casación para la unificación de doctrina 5760/95, FJ 3º), 16 de marzo de 2009 (casación 838/05, FJ 3º) y 10 de enero de 2008 (casación 4583/02, FJ 2º)'. En el caso de autos se hacen constar en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, así como la regularización, lo que permite a la contribuyente conocer de forma suficiente las razones de la actuación inspectora.

El contribuyente, en lo concerniente a los hechos recogidos en el acta de conformidad no puede rechazarlos porque ello atentaría al principio de que nadie puede ir contra sus propios actos, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, prueba que no se ha desplegado en el presente caso.

Ciertamente, en lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, pero la recurrente no ha evidenciado que en el caso de autos, la Inspección realizara una aplicación incorrecta o errónea de la normativa aplicable. Insiste la actora en que el acta carece de fundamentación jurídica pero lo cierto es que la misma menciona las normas aplicadas: La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta.

Puede sostenerse que debería haberse hecho mención de los artículos concretos de tales normas que resultaban de aplicación, pero ello no constituye un defecto invalidante de la liquidación impugnada, en cuanto no cabe apreciar indefensión, ni una limitación del derecho de defensa de la recurrente, quien sabía que la regularización venía motivada por no haber declarado los ingresos procedentes de las rentas de un contrato de arrendamiento y por haber realizado una deducción improcedente por inversión en vivienda habitual y que tales incumplimientos aparecían previstos en la normativa reguladora del IRPF (Ley y Reglamento mencionados), por lo que podía haber alegado en el procedimiento inspector lo que estimase conveniente tanto en relación a la existencia e importe de tales rentas como a la procedencia de la deducción aplicada, siendo en cambio su actuación la de mostrar conformidad con el acta levantada al efecto.

La recurrente conocía con claridad los motivos de la liquidación y por ello no puede acogerse su alegación de falta de motivación, pues no se produjo indefensión alguna, porque en todo momento tuvo la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 5-10-2012, recurso 3066/2010 afirma que: 'El examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio emitido por el actuario, revela que se cumplen los requisitos esenciales del artículo 145.1 de la LGT, pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que el contenido del acta y del informe ampliatorio emitido permiten a la interesada conocer los elementos que componen el hecho imponible, pudiendo efectuar la oportuna impugnación, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada .

Aún cuando hipotéticamente pudiera observarse la existencia de un defecto de motivación, no por ello el acto de liquidación estaría aquejado de nulidad, ni tampoco de causa de anulabilidad, pues ésta requiere que se ocasione indefensión, que no concurre en el caso debatido, siendo prueba evidente de ello que no ha impedido que se aborden en la demanda todas las cuestiones de hecho y de derecho que la recurrente ha tenido por conveniente frente al acto de liquidación, sin que esa posibilidad se haya visto obstaculizada o limitada en lo más mínimo por la supuesta falta de motivación'.

Añadiremos a lo anterior que tanto las diligencias obrantes en el expediente como los correos electrónicos aportados por la actora, referidos a las comunicaciones mantenidas con el actuario de la Agencia Tributaria, evidencian que la recurrente ha dispuesto de la información necesaria para poder ejercer con plenitud el derecho de defensa, sin que se constate la existencia de indefensión.

Por todo ello no puede acogerse como vicio causante de invalidez de la liquidación impugnada la falta de motivación de la misma.

Sostiene la recurrente que no ha obtenido un aumento de su capacidad contributiva, pues el importe del alquiler obtenido lo destina en su totalidad al pago de un alquiler de importe superior que por circunstancias personales y familiares se ve en la necesidad de realizar, pero el art. 22 de la LIRPF, al regular los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, en concreto los que derivan de un arrendamiento, no prevé como causa de exención el hecho de que el importe de las rentas se destine al pago de otro arrendamiento.

TERCERO.-Muestra la recurrente su disconformidad con la resolución del TEAR indicando que la incorporación de los fundamentos de derecho 7º y 8º con la excusa de que, resueltas las cuestiones formales, abordar las cuestiones sustantivas, pone de manifiesto su ausencia total en el acta inspectora, viniendo a subsanar dicha carencia con meras valoraciones subjetivas.

Con independencia de que el TEAR en su resolución aborde de manera exhaustiva la fundamentación jurídica que respalda el acuerdo de liquidación, ya hemos razonado anteriormente como el acta de conformidad resulta clara en cuanto a los motivos que fundamentan la regularización practicada, incluyendo una referencia genérica a los textos normativos que resultan de aplicación. Tal regularización no plantea cuestiones de interpretación compleja, sino la ausencia de declaración de unos ingresos (obligación que conoce la generalidad de los contribuyentes) y la aplicación indebida de una deducción por inversión en vivienda habitual, lo que significa que la recurrente conocía tal deducción y la aplicó pese a que la vivienda alquilada no constituía su residencia habitual, por lo que la liquidación contenía, en este caso, un grado de motivación suficiente como para que la recurrente conociese los motivos de la actuación inspectora y pudiese, en consecuencia, articular la correspondiente defensa frente a ellos.

CUARTO.-Se alega por la actora el incumplimiento del procedimiento establecido.

Se señala que la notificación de la comunicación de inicio se realiza el día 29 de octubre de 2019, siendo citada para comparecer ante la Inspección el 8 de noviembre, 10 días después. Con invocación de los arts. 87.4 y 180.3 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Procedimiento Inspector y de Gestión Tributaria, se señala que el plazo legal de comparecencia ha de ser como mínimo de 10 días, que se consideran hábiles y que la reducción del plazo de comparecencia ocasiona una quiebra del principio de igualdad y seguridad jurídica de los ciudadanos.

Pues bien, el incumplimiento del mencionado plazo no comporta la invalidez de la liquidación impugnada, en cuanto se trata de un defecto procedimental que no conlleva la indefensión de la recurrente ( art. 48.2 de la Ley 39/2015). Es doctrina jurisprudencial consolidada que los vicios de forma solo adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución real y efectiva de garantías. La indefensión es, así, un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Ha de recordarse aquí la doctrina reiterada del Tribunal Constitucional que entiende por indefensión (Sentencia nº 98/1987) 'una limitación de los medios de defensa producida por una indebida actuación de los órganos judiciales ( STC 64/1986 de 21 mayo), sin que coincida necesariamente, pese a lo anterior, una indefensión relevante constitucionalmente con un concepto de la misma meramente jurídico procesal ( STC 70/1984 de 11 junio), así como tampoco se produce por cualquier infracción de las reglas procesales ( STC 48/1986 de 23 abril), consistiendo, en esencia, en el impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos, en la privación de la potestad de alegar y, en su caso, de justificar sus derechos e intereses por la parte, para que le sean reconocidos, o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias ( STC 89/1986 de 1 julio)'.

En el presente caso, la recurrente compareció ante la Inspección el 8-11-2019 (diligencia nº 1) aportando la documentación que se reseña en la misma, manifestando que no había conseguido aún reunir las facturas correspondientes a todas las adquisiciones realizadas para poder alquilar la vivienda, solicitando al actuario un plazo de 15 días para buscarlas, acordándose la suspensión de las actuaciones hasta el 22 de noviembre de 2019. En la comparecencia de la actora ante la Inspección el día 22 de noviembre de 2019 (diligencia nº 3) se procede a devolver a la compareciente la totalidad de la documentación aportada en el transcurso de las actuaciones. Luego no se constata que la reducción del plazo para realizar la comparecencia inicial, que se esgrime como motivo impugnatorio, haya causado indefensión a la demandante o le haya limitado su derecho de defensa, por lo que no podemos acoger dicho motivo de impugnación.

Se alega en la demanda que mayor gravedad y perjuicio le ha ocasionado a la actora el incumplimiento del plazo de puesta de manifiesto y alegaciones, en cuanto en la diligencia nº 3, de 22 de noviembre, se señala que se concede a la contribuyente un plazo de 10 días como trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente previo a la firma de las Actas de la Inspección de los Tributos que en su día se extiendan y que las actuaciones se suspenden hasta el próximo día 28-11-2019 a las 13 horas, invocando el art. 99.8 de la LGT en el que se prevé que 'el trámite de alegaciones no podrá tener una duración inferior a 10 días ni superior a 15'.

Se indica que el actuario en el mismo acto, concede un plazo de audiencia y puesta de manifiesto del expediente de 10 días y cita al mismo para la firma de las actas a los 7 días naturales, lo que supone una quiebra de los derechos fundamentales del contribuyente.

Hemos de señalar que en la diligencia nº 4 se hace constar que la compareciente el día 27-11-2019 remitió correo electrónico al actuario manifestándole que acudiría y que, por tanto, la contribuyente no considera necesario agotar el plazo de diez días como trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente.

Se indica en la demanda que es obligatorio para el contribuyente asistir a las citaciones debidamente diligenciadas de la Inspección por lo que la mera comparecencia no determina la renuncia al trámite de audiencia y puesta de manifiesto, siendo un acto debido. Se alegan, asimismo, las irregularidades cometidas por el actuario en documento público con la finalidad de omitir el plazo legal de puesta de manifiesto y que no es cierto lo reflejado en el apartado 3º en el sentido de que la contribuyente no considera necesario agotar el plazo de diez días como trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente. Se señala que el actuario se compromete en la diligencia nº 3 a que remitirá un correo electrónico en el que intentará explicar las cifras resultantes tanto del acta como de la propuesta de sanción. Tal aclaración se remite al correo electrónico de la contribuyente el día 27, es decir, el día anterior a la firma de las actas, sin que exista tiempo material para analizar ni consultar con terceros el contenido de los datos, que además comunican una cuota total de acta diferente de la finalmente liquidada. Se añade que la contribuyente remite a las 12:51 del 27-11-2019 un mensaje al actuario en el que le pregunta si sería mucho inconveniente retrasar la firma prevista para la mañana siguiente, contestando el actuario que le ha remitido todos los datos de forma tan extensa por consideración a su primo (inspector destinado en Gijón) y que no cree que sea procedente retrasar la firma, pues no supone otra cosa que dilatar el procedimiento sin necesidad, contestando la contribuyente a las 14:03 horas al actuario que estará para la firma. Se afirma que es falso el apartado 3º de la diligencia nº 4.

No podemos acoger este motivo impugnatorio, pues nos encontramos ante una disminución del plazo legalmente establecido, aceptada por la propia recurrente en un correo electrónico remitido al actuario el 27 de noviembre de 2019. Es cierto que la actora en un correo anterior le solicitó tener un poco de tiempo para mirar con calma la documentación remitida por aquél, pero ante la contestación de este último de que entendía que le había remitido todos los datos de forma tan extensa por consideración a su primo y que con todo lo remitido debía saber absolutamente todo el origen de las cifras, por lo que no consideraba procedente retrasar la firma, la actora, después de lamentar haber dado tantas vueltas con el tema le manifestó que estaría allí para la firma a la hora acordada.

En la diligencia nº 4 no se dice que la actora manifestase que renunciaba al plazo de audiencia sino que después de señalar en la misma que 'la compareciente el día 27/11/2019, remitió correo electrónico al actuario manifestándole que acudiría', se añade: '3º.- Que, por lo tanto, la contribuyente no considera necesario agotar el plazo...', lo que parece constituir una deducción del actuario. En todo caso, la recurrente firmó dicha diligencia sin reparo u objeción alguna, lo que supone asumir el texto recogido por el actuario.

Se aduce por la recurrente que su comparecencia no conlleva una renuncia al plazo de audiencia y puesta de manifiesto. Sin embargo, el contenido de los correos electrónicos aportados con la demanda evidencia la conformidad de la actora con la actuación del actuario a quien, antes de anunciarle que estaría para la firma a la hora acordada, se dirige en los siguientes términos: 'Me gustaría agradecer el excelente trato humano y profesional y las explicaciones (incluso telefónicas) que he recibido desde el minuto cero de este proceso cuando por primera vez acudí a la Delegación de la AEAT para ser informada de la sanción. Tanto antes como después de conocer que tenía un pariente en la delegación de Gijón, el trato que hemos recibido ha sido siempre extraordinario', palabras que resultan incompatibles con las alegaciones realizadas en la demanda tales como 'la actitud del actuario, de un lado se debe firmar necesariamente el día 28, quizás tenga motivos particulares ajenos al contribuyente que justifiquen esa decisión' o ' el funcionario de forma arbitraria y con desviación de poder, obliga a la contribuyente... a comparecer el día 28'.

Por otro lado, como ya hemos señalado, la recurrente firmó la diligencia nº 4 sin reparo alguno, no haciendo constar una eventual protesta si consideraba que se estaban infringiendo sus derechos o que se faltaba a la verdad en lo recogido en la misma.

Tampoco pueden acogerse alegaciones tales como que no se informó al contribuyente de su derecho a ser representado por tercero o a solicitar una ampliación del plazo de audiencia. Incluso en el correo en que el actuario considera que no es procedente retrasar la firma, al finalizar el mismo, le dice a la actora que si necesita alguna explicación más 'por favor, dime de qué se trata, e intentaré dártela'. Ha de añadirse que del propio contenido de los correos electrónicos aportados con la demanda se desprende la intervención, durante la tramitación del procedimiento, de un primo de la actora (al parecer Inspector de la Delegación en Gijón) con el que ésta contactaba en relación a la documentación remitida por el actuario, cuyo familiar comunicaba a este último diversas incidencias relativas a dicha documentación lo que permite excluir que la actora padeciese un trato discriminatorio o arbitrario por parte del funcionario actuante durante la tramitación de las actuaciones y, por otra parte, no se aporta ni justifica alguna razón por la cual dicho actuario pretendiera perjudicar a la recurrente. Por el contrario, el mismo explicitó en uno de los correos el motivo por el que no era procedente retrasar la firma: 'no supone otra cosa que dilatar el procedimiento sin, a mi juicio, ninguna necesidad'.

Por tanto, el acortamiento del plazo de audiencia, aceptado por la recurrente, no comporta la causa de nulidad consistente en haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Se trata de una inobservancia procedimental que no conlleva la anulación de la liquidación impugnada, al no producirse indefensión, en el sentido de que no se ha acreditado que se haya limitado el derecho de defensa de la recurrente ni que se le haya impedido la aportación de alegaciones o pruebas en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

Por las razones ya apuntadas en esta resolución tampoco cabe apreciar un incumplimiento del deber de informar al contribuyente, alegación que se desploma con el correo electrónico remitido por la recurrente al actuario, ya reseñado, en el que aquella le agradece a este último las explicaciones (incluso telefónicas) recibidas y el trato 'extraordinario'.

En cuanto a la alegación de que el TEARA insta a la interesada mediante comunicación de 14 de marzo de 2020 a subsanar los defectos de tramitación y a aportar alegaciones al procedimiento, y que se desconoce el motivo por el que no remite a la interesada nueva comunicación para subsanar la falta de documentación alegada, cuando el actuario y la interesada reconocen la existencia de los emails intercambiados, ha de señalarse que en la comunicación del TEARA de 28- 2-2020 remitida a la interesada, después de invocar el art. 34 de la LGT, se le informa de que en el supuesto de que se presentaran alegaciones en fecha anterior a que el Tribunal resuelva la reclamación, cabría tenerlas en cuenta, por lo que, nuevamente, no se aprecia la existencia de indefensión en cuanto la recurrente tuvo la oportunidad de aportar las alegaciones y pruebas que consideró convenientes en defensa de sus derechos, sin que se constate una disminución real y efectiva de sus garantías durante la tramitación de la reclamación económico-administrativa.

Confirmada la liquidación provisional, la conducta de la interesada resulta subsumible en el tipo infractor contenido en los arts. 191 y 193.2 de la LGT, concurriendo el elemento objetivo de la infracción.

Asimismo el acuerdo sancionador contiene una motivación suficiente de la culpabilidad de la recurrente al señalar que la conducta del obligado tributario es, en todo caso, culposa en cuanto que incumplió la obligación de declarar los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos y dedujo improcedentemente por cantidades invertidas en la adquisición de la vivienda habitual y, consecuentemente, no declaró correctamente ni las bases imponibles sujetas al impuesto, ni las deducciones de la cuota, estimando que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2015, recurso 3855/2013, señala que: 'En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica. Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia'.

A ello hemos de añadir que la recurrente en una comparecencia de conformidad con propuesta de sanción celebrada el 28 de noviembre de 2019, reconoció la responsabilidad por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador, en los términos expuestos en la propuesta de resolución, prestando conformidad a que se le imponga una sanción de 1.830,47 euros.

Por todo ello, procede acordar la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.-En materia de costas no procede su imposición habida cuenta de que la Administración demandada no contestó a la demanda y en trámite de conclusiones se remitió a dicha, inexistente, contestación ( art. 139 de la LJCA).

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don José Antonio García Rodríguez en nombre y representación de Doña Beatriz contra la resolución del TEARA a que el mismo se contrae, por resultar la misma conforme a derecho; sin costas.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala recurso de casación en el término de treinta días, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.