Sentencia Administrativo Nº 801/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 309/2011 de 19 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2011/0173780

Procedimiento Ordinario 309/2011

Demandante:CONSTRUCCIONES Y REHABILITACIONES ALCANTARA S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARIA ESPERANZA AZPEITIA CALVIN

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 801

RECURSO NÚM.: 309-2011

PROCURADOR D./DÑA.: MARIA ESPERANZA AZPEITIA CALVIN

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 19 de septiembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 309-2011 interpuesto por CONSTRUCCIONES Y REHABILITACIONES ALCÁNTARA, S.L. representado por la procuradora DÑA. MARIA ESPERANZA AZPEITIA CALVIN contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.1.2011 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-9-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación de la entidad recurrente Construcciones y Rehabilitaciones Alcantara, S.L., impugna la resolución de 25 de enero de 2011, que desestimó de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM002 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, por importe de 34.510,02 euros y contra el acuerdo sancionador resultado de las mismas comprobaciones en cuantía de 37.021,18 euros.

En esta resolución se estima que no se acredita la exigencia para que un gasto sea deducible de su necesidad o relación con los ingresos y que se trate de un gasto real, que se corresponda con una operación efectivamente realizada por parte del contribuyente a quien corresponde en virtud del principio de la carga de la prueba y en cuanto a la sanción concurren los elementos de tipicidad y culpabilidad sin que pueda ampararse la conducta del infractor en la complejidad de las normas aplicables ni en la existencia de lagunas.

SEGUNDOLa parte actora solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido y la liquidación y sanción de las que procede y alega, en síntesis, que la única cuestión que se suscita es la realización de las obras su pago y la validez que se otorgue a las manifestaciones de otro contribuyente Don Obdulio al que la Inspección concede credibilidad a pesar de su comportamiento frente a la Hacienda Pública y la prueba rechazada tenía por objeto que se certificara las actuaciones seguidas acerca de este señor en 2004 por lo que desconoce como se obtuvieron sus declaraciones en las que aparecen implicados otros contribuyentes, cúmulo de irregularidades que debe determinar la nulidad del acuerdo recurrido y la acogida del recurso; las manifestaciones de este señor no son suficientes para estimar no probado el servicio prestado y se desconoce si se siguieron actuaciones contra él y cuál fue el resultado y en cuanto a la sanción no se respeta la presunción de no responsabilidad ni se acredita su culpabilidad.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que la única cuestión se refiere a la deducibilidad fiscal de la factura de 23 de noviembre de 2004 emitida por Don Obdulio por importe de 84.619,83 euros y en el Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de los gastos está condicionada además de la aportación de las facturas con los requisitos reglamentarios que se correspondan con operaciones reales y efectivas, correspondiendo la carga de la prueba al recurrente y en este caso el emisor de la factura en diligencia de 3 de agosto de 2007 manifestó que no había realizado las obras y la factura se había emitido a solicitud de la recurrente por lo que percibió una comisión de 6.159 euros y el cheque lo ingreso en su cuenta y retiro el efectivo menos la comisión entregándolos al representante de la actora y queda acreditado que carece de medios materiales y humanos para hacer las obras facturadas y a pesar de ser requerida la actora no ha aportado contrato o presupuesto de las obras limitándose a reproducir lo ya alegado sin indefensión alguna puesto que ha podido alegar y defenderse frente al resultado de la diligencia y de las actuaciones y en cuanto la sanción concurre la culpabilidad ya que se dedujo un gasto el importe de una factura sin acreditar la realidad de los servicios facturados y no solo no puede ampararse en una interpretación razonable sino que tratándose de una factura falsa o falseada denota un comportamiento culpable.

CUARTOLa entidad recurrente Construcciones y Rehabilitaciones Alcantara, S.L., cuestiona la legalidad de la resolución de 25 de enero de 2011, que desestimó de modo acumulado las reclamaciones económico administrativas números NUM000 y NUM001 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad número NUM002 en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, por importe de 34.510,02 euros y contra el acuerdo sancionador resultado de las mismas comprobaciones en cuantía de 37.021,18 euros.

Sobre la misma cuestión pero en relación a la cuota de IVA soportada se ha pronunciado la Sección en la sentencia número 280 de 21 de marzo de 2013, de la que fue ponente Don José Alberto Gallego Laguna, recaída en el recurso número 305/2011 , promovido por la parte actora contra el resultado de la regularización del mismo ejercicio por el citado impuesto en cuanto a la liquidación y la sanción impuesta, por lo que los argumentos jurídicos de aquella sentencia resultan de plena aplicación y pasamos a reproducirlos en la parte que resulta de aplicación

QUINTOEn el análisis de la cuestión objeto del presente litigio debe partirse de que en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, como antecedentes de hecho relevantes, entre otros, se expresan los siguientes: '2) Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta al IVA clasificada en el epígrafe de I.A.E.(Empresario) 5.011, fue CONSTRUCCION COMPLETA, REPARACION Y CONSERVACION.

3) Los datos declarados se modifican por estos motivos:

En el Libro Registro de facturas recibidas del ejercicio 2004 consta anotada la factura 2702 de fecha 23/11/04 emitida por Obdulio por importe de 84.619,83 € de base imponible y 13.539,17 € de cuota de IVA soportado. Esta factura fue deducida en la declaración de Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004.

Hasta el día de hoy no ha aportado contrato de ejecución de obra o de prestación de servicio que dé origen a la factura anterior.

D. Obdulio , con NIF NUM003 , ejerce la actividad de 'albañilería y pequeños trabajos de construcción' durante el ejercicio 2004, estando acogido al Régimen Especial Simplificado de IVA.

En comparecencia ante la inspección de Burgos, según se recoge en diligencias de 3/08/07, cuya copia fue remitida a la Inspección de Madrid mediante Ficha de información relevante el día 29/08/07, manifiesta:

- que no ha realizado las obras que figuran detalladas, entre otras, en la factura 2702 de 23/11/04 a nombre de Construcciones y Rehabilitaciones Alcántara SL, por importe de 84.619,83 euros de Base y 13.539,17 euros de cuota de IVA.

- que ha emitido esta factura 'a petición de la sociedad -que figura en cada una de ellas como receptora, normalmente a , través de una tercera persona que actuaba como intermediario...'.

- que ha percibido por la emisión de dicha factura unas comisiones de 6.159,00 Euros.

- que el medio de cobro de dicha factura fue el siguiente: 'quedamos en mi entidad bancaria, yo entregué la factura señalada anteriormente al representante o lo que fuera de la entidad, ya que desconozco su identidad y cargo en la misma, éste me entregó cheque por el importe de la misma (98.159,00 €) que yo ingresé en mi cuenta y en el mismo momento retiré en efectivo 92.000 € cantidad que entregué al mencionado representante'.

- que no posee estructura económica necesaria para la realización de las obras descritas en las facturas.

Por todo ello, la cuota de IVA soportado recogida en dicha factura no se considera deducible, al no haberse realizado la obra y, por tanto, el hecho imponible del impuesto.'

SEXTOUna vez delimitadas las cuestiones suscitadas en este recurso, debe señalarse que debe señalarse que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria correspondía a la recurrente acreditar la realidad de la efectiva entrega de bienes o prestación de servicios objeto de las facturas, pues no basta la simple aportación de las facturas y que éstas hubieran sido contabilizadas por la recurrente, para que proceda la deducibilidad del importe como gasto, teniendo en cuenta que es necesario que se cumplan los requisitos para de deducción que establecen los arts. 10 , 14 y concordantes de la Ley 43/1995 , no siendo suficiente la factura y su contabilización sino que también resulta necesario que exista la necesaria correlación entre los gastos y los ingresos y que se acredite por quien pretende la deducción la realidad del gastos.

Pues bien, como se razona en la resolución recurrida, la Inspección no sólo se basa en lo manifestado por D. Obdulio , sino que tiene en cuenta que la interesada no ha aportado prueba alguna desvirtúe sus manifestaciones y pruebe su derecho a deducir los controvertidos gastos y en este sentido se razona que únicamente aportó la factura y el cheque que justificara su pago, pero no se ha aportado ningún contrato entre las partes, presupuestos previos, hojas de trabajo o cualquier otro documento que pruebe la efectiva realización de las obras por parte del referido proveedor.

A la misma conclusión a la que llega la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se ha de llegar por esta Sala, pues como se ha indicado recae en la recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de las obras objeto de las facturas, sin que pueda considerarse suficiente a estos efectos la simple presentación de las facturas y documentos de pago.

En cuanto a las alegaciones de la recurrente referidas a la prueba solicitada sobre las actuaciones de la Administración Tributaria en torno a D. Obdulio , que también fue solicitada ante esta Sala, como ya se dicho en el Auto de 31 de enero de 2012 y en el de 6 de marzo de 2012 confirmatorio de aquel, dicha prueba no resultaba procedente conforme a lo dispuesto en el art. 99.4 de la Ley General Tributaria , al afectar claramente a intereses de terceros o a la intimidad de la citada persona, que no es parte en el presente recurso.

Pero es que, además, en ningún caso puede considerarse relevantes para el presente recurso las actuaciones seguidas frente al indicado D. Obdulio , ya que, como se ha dicho, recae en el recurrente la carga de la prueba de la efectiva realización de las obras o prestación de los servicios objeto de la factura y en el presente caso el recurrente no prueba la realización de las obras, lo que ya determina la procedencia de la liquidación practicada, debiendo añadirse que las declaraciones del indicado D. Obdulio contribuyen a considerar la falta de prueba de la realización de dichas obras.

Pero es que, además, no cabe considerar que se haya generado ningún tipo de indefensión, pues constan el expediente administrativo las Diligencias de 3 de agosto de 2007 en las que quedaron plasmadas las declaraciones formuladas por el indicado D. Obdulio , habiendo podido la recurrente formular las alegaciones y presentar las pruebas que hubiera considerado oportunas frente al contenido de dichas diligencias, lo que implica que no se ha generado ningún tipo de indefensión a la recurrente.

Por las razones expuestas, no puede entenderse que haya inconsistencia en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ni que no sean suficientemente claros los razonamientos de dicha resolución.

En cuanto a la trascripción en la demanda de las alegaciones formuladas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, ha de puntualizarse que el recurso contencioso administrativo no consiste en una mera repetición de las alegaciones formuladas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la reclamación económico administrativa, como tiene reiteradamente declarado el Tribunal Supremo, debiendo tenerse en cuenta que el objeto del recurso contencioso administrativo es la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Aunque dicha alegaciones resultan suficiente contestadas en la presente sentencia.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación por cuota e intereses debiendo declarar conforme a derecho la resolución recurrida sobre dicha liquidación.

SEPTIMOEn cuanto a la sanción impuesta, también la Sección llega a las mismas consecuencias que la sentencia a la que se ha hecho referencia dado que los términos del acuerdo sancionador por el que aquella se impone son casi idénticos y habiéndose alegado por la recurrente la falta de prueba de la culpabilidad, hay que señalar que en el acuerdo sancionador, sobre la culpabilidad y en relación con el contribuyente del presente caso, después de realizar unas consideraciones genéricas, se expresa lo siguiente: 'En el presente caso concurre también el requisito subjetivo (la concurrencia de, al menos, culpa o negligencia en su conducta) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria.

La inspección ha comprobado que, no se ha probado la realidad de los conceptos facturados, con el único fin de que el obligado tributario obtenga devoluciones de cuotas de IVA y mayores gastos en el Impuesto sobre Sociedades'. Seguidamente se expresa que 'La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

En definitiva, no puede considerarse que la conducta desarrollada por el sujeto infractor se halle amparada por una duda razonable en la interpretación de ordenamiento jurídico recogida en el apartado 2 del art. 179 de la Ley General Tributaria , lo que aporta la concurrencia de la voluntad en el acto que, unido a (a tipicidad y antijurícidad, configuran todos los elementos de la infracción tributaria.'.

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, no puede considerarse que contengan la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en la liquidación efectuada, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones que dieron lugar a la liquidación practicada, pues ello supondría establecer una responsabilidad objetiva ajena a la culpabilidad, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

En consecuencia, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, respecto de la liquidación por cuota e intereses y no conforme a Derecho respecto de la sanción impuesta, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a dicha sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda.

OCTAVOEn base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad CONSTRUCCIONES Y REHABILITACIONES ALCANTARA, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de enero de 2011, sobre Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, respecto de la liquidación por cuota e intereses y no conforme a Derecho respecto de la sanción impuesta, anulándola y dejándola sin efecto en cuanto a dicha sanción, así como el acuerdo sancionador del que trae causa, desestimando el resto de las pretensiones de la demanda. Sin imposición de costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.