Sentencia Administrativo Nº 802/2012, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 68/2008 de 24 de Septiembre de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIASENTENCIA: 00802/2012

RECURSO nº 68/08

SENTENCIA nº 802/12

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

compuesta por

D. Abel Ángel Sáez Doménech

Presidente

Dª Ascensión Martín Sánchez

D. Joaquín Moreno Grau

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A nº 802/12

En Murcia, a veinticuatro de septiembre de dos mil doce.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 68/08, tramitado por las normas ordinarias, en cuantía inferior a seiscientos mil euros y referido a: Impuesto sobre el IMPUESTO sobre el Valor Añadido, IVA. Y sanción tributaria.

Parte demandante:

La mercantil Frío Beniel S.L., representada por la Procuradora Dª Ana Galiano Quetglas y dirigida por la letrada Dª Rosa María Carrasco Egea.

Parte demandada:

La Administración del Estado, representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Acto administrativo impugnado:

Resolución del TEARM, de 31 de octubre de 2007, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas nº 30/281/2006 y nº 30/283/2006, la primera sobre Acta de Inspección A02 Nº 7105351, por la que se practica Liquidación Definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, periodos 2001 a 2003, con una deuda a ingresar de 127.054,9€. Y sanción tributaria por importe de 80.879,95€.

Pretensión deducida en la demanda:

Se declare la nulidad del acuerdo de Liquidación Definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, periodos 2001 a 2003, con una deuda a ingresar de 127.054,9€. Y sanción tributaria por importe de 80.879,95€; que, en su caso, se ordene la retroacción del procedimiento al momento inicial, a los efectos de corregir los defectos observados y la falta de motivación o explicación de algunos de sus resultados; que se tenga en cuenta los efectos derivados del Art. 150 de la Ley General Tributaria , en cuanto a la prescripción del derecho de la Administración a formular liquidación tributaria y, por último, que se condene en costas a la Administración.

Siendo Ponente laMagistrada Ilma. Sra. Dª. Ascensión Martín Sánchez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El escrito de interposición del recurso contencioso administrativo se presentó el 25 de enero de 2008, y admitido a trámite, y previa reclamación y recepción del expediente, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.-La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.-Ha habido recibimiento del proceso a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones y cuya valoración se hará en los fundamentos jurídicos de esta sentencia.

CUARTO.-Después de evacuarse el trámite de conclusiones se señaló para la votación y fallo el día 14 de septiembre de 2012.

Fundamentos

PRIMERO.-La parte actora interpuso reclamación económico administrativa impugnando la Resolución del TEARM, de 31 de octubre de 2007, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladasnº 30/281/2006 y nº 30/283/2006., la primera sobre Acta de Inspección A02 Nº 7105351, por la que se practica Liquidación Definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, periodos 2001 a 2003, con una deuda a ingresar de 127.054,9€. Y sanción tributaria por importe de 80.879,95€. Y procede examinar si la misma es conforme a derecho.

La parte actora fundamenta, en síntesis, su impugnación en los siguientes motivos: a) Falta de contradicción en el procedimiento dado que no se recoge en ninguna diligencia la incorporación de la totalidad de la facturación de un tercero; b) Falta de representación, dado que la misma fue otorgada por la mercantil objeto del procedimiento inspector a favor de D. Fabio y sin embargo la actuación inspector o gran parte de la misma se ha desarrollado con un tercero, incluida la firma de las actas; c) Inexistencia de dilaciones imputables al obligado tributario; d) Necesidad de detraer las cuotas tributarias pagadas por el Sr. Adrian en el IVA; e) Deben incorporarse la totalidad de los rendimientos Don. Adrian a Frío Beniel y e) Don. Adrian ejerce realmente la actividad , por lo tanto, no existe negocio simulado. Por último, entiende que la sanción no es procedente.

El Sr. Abogado del Estado en la representación que ostenta solicita la desestimación del recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado. Y señalando las sentencias en el Impuesto de Sociedades con el mismo recurrente, al tratarse de los mismos argumentos de oposición e idénticas pruebas.

SEGUNDO.-Es de señalar que en el informe ampliatorio al acta de Inspección se hace constar que el administrador de la sociedad, D. Adrian está matriculado en la misma actividad epígrafe 722 IAE, (transporte de mercancías por carretera) que la sociedad y que tributa en régimen simplificado del IVA, declarando en los correspondientes módulos un camión y una unidad de personal no asalariado (el propio Sr. Adrian ). Se le requirió información, en virtud de lo previsto en el art. 93 de la LGT , ley 58/2003 y se constató que dicho Sr. Adrian , en el ejercicio de su actividad de transporte como persona física, no dispone de camiones, no tiene empleados y trabaja por cuenta ajena en Frío Beniel, percibiendo dietas de la misma. El Sr. Adrian , en la correspondiente diligencia, manifestó 'que le embargaron casi todos sus bienes en la Seguridad Social y que por eso constituyó la Sociedad Frío Beniel para poder seguir trabajando'. La Inspección concluye que no existe prueba alguna de que el Sr. Adrian ejerciera la actividad como persona física, considerando que el transporte por carretera de mercancías lo realizaba realmente la sociedad que tributa en estimación directa y que no puede acogerse al sistema de módulos por lo que la tributación del administrador en dicho sistema no es correcta ya que no dispone de elementos materiales y humanos que le permitan realizar la actividad de transporte, estando los gastos y compras facturados, en su mayor parte, a nombre de la sociedad y las ventas, asimismo en su mayor parte, a nombre del Sr. Adrian , minorándose la sociedad su rendimiento y, consecuentemente, su base imponible. Por ello, la Administración consideró que todos los gastos e ingresos que figuran a nombre del administrador corresponden a Frío Beniel.

En cuanto a la sanción, la resolución impugnada entiende que es conforme a derecho en cuanto que existía una simulación en el ámbito tributario y, en consecuencia, se dejó de ingresar la totalidad o parte de la deuda y, además, se presentaron declaraciones incompletas en el sentido de no incorporar la totalidad de los ingresos.

TERCERO.-Para resolver las cuestiones que se plantean en el presente proceso, debemos señalar que esta Sala y Sección ya se pronunciado en materia tributaria por el Impuesto de Sociedades y sanción tributaria con el mismo recurrente la mercantil FRIO BENIEL SL en la sentencia nº 592/12 de fecha 15-06-12 en el recurso nº 67/08 , sobre Impuesto de Sociedades y sanción tributaria, y que en todo lo que se a común a este procedimiento se deben de mantener los mismos argumentos por seguridad jurídica y congruencia.

Y en dicha sentencia se hacia constar entre otros argumentos y con respecto al impuesto de Sociedades'advertir que la inspección comprendió, asimismo, los ejercicios correspondientes a 2001 y 2002. Las liquidaciones fueron recurridas ante el TEAC que las desestimó por resolución de 12 de julio de 2007. A su vez, ésta fue impugnada ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de laAudiencia Nacional, cuya Sección Séptima desestimó la demanda en sentencia de 20 de julio de 2009, dictada en el contencioso 545/2007 . Los motivos alegados en la presente demanda coinciden sustancialmente con los que se hicieron valer ante la Audiencia Nacional. La Sala no encuentra motivos para discrepar de la sentencia dictada por dicho órgano, una vez examinados las alegaciones, la prueba y el expediente administrativo.

Decía la Sala de lo Contencioso Administrativo de la A.N. lo siguiente:

'Así pues, el primer motivo a analizar se refiere a la falta de contradicción del procedimiento en su fase de comprobación e investigación, que la recurrente basa en su desconocimiento del momento en que se concluye con la incorporación de toda la facturación de la persona física a la jurídica, no existiendo un cabal razonamiento o revisión de dicha facturación y sus efectos fiscales, con la consiguiente indefensión.

Al respecto, ha de traerse necesariamente a colación el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, cuyo art. 46 define las diligencias de la Inspección, según el cual:

'1. Son diligencias los documentos que extiende la Inspección de los Tributos, en el curso del procedimiento inspector, para hacer constar cuantos hechos o circunstancias con relevancia para el servicio se produzcan en aquél, así como las manifestaciones de la persona o personas con las que actúa la Inspección.

2. Las diligencias no contienen propuestas de liquidaciones tributarias y pueden bien ser documentos preparatorios de las actas previas o definitivas o bien servir para constancia de aquellos hechos o circunstancias determinantes de la iniciación de un procedimiento diferente del propiamente inspector, incorporándose en documento independiente la mera propuesta de la Inspección con este fin.'

Por otro lado, en el art. 49.1 del mismo Reglamento se definen las actas de la Inspección de la siguiente forma:

'1. Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo o retenedor o bien declarando correcta la misma.

Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.'

Pues bien, como se expresa en el propio escrito de demanda, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene establecido que los documentos que recogen la acción inspectora (diligencias, comunicaciones, actas), no son resoluciones administrativas de carácter definitivo, sino actos de trámite que no deciden el fondo del asunto, ni siquiera indirectamente, y por lo tanto no son impugnables, sin perjuicio, claro está, de que su contenido pueda ser cuestionado con ocasión de la recurribilidad del acto definitivo o provisional de la liquidación tributaria, que toma como fundamento las referidas actuaciones debidamente documentadas.

Y de la anterior normativa se deduce que a lo largo del procedimiento inspector, los actuarios pueden comprobar extremos que podrán ser o no motivo de regularización, documentándolos en las diligencias correspondientes. Pero el hecho de que el contenido de una diligencia no se recoja en el acta o posterior liquidación, no implica que se haya privado a la parte del principio de contradicción, por cuanto que se puede alegar y combatir cuanto aparezca recogido en dicho acuerdo mediante los trámites de audiencia y, en su caso, recursos posteriores, aparezca o no en las diligencias, como así ha hecho en este caso la parte recurrente, ejerciendo su derecho de alegar lo que considerase oportuno en su defensa, tanto antes como después de la firma de las actas; por lo que ha de concluirse que no ha sido infringido en ningún momento el principio de contradicción que se invoca, ni ha existido por tanto indefensión alguna por esta causa.

CUARTO

Se alega en segundo lugar la falta de representación del firmante del acta, dado que aun existiendo una aparente representación formal en la persona de D. , en realidad dicho poder fue otorgado en el mismo momento en el que se extendía para representar a la persona física, para cumplimentar el requerimiento de información realizado, desconociendo dicho Sr. la realidad documental, contable y de toda índole de la sociedad.

En este aspecto, el art. 43 de la Ley 230/1963 , General Tributaria, sobre la capacidad de obrar por medio de representante, determina lo siguiente:

'1. El sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario.

2. Para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privad o con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.

3. La falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de diez días que deberá conceder al efecto el órgano administrativo...'

En el mismo sentido, el art. 27 del RGIT , con referencia expresa a las actas de inspección y actos que no sean de mero trámite, establece:

'3. Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente.

En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:

a) Cuando su existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente declaración tributaria comprobada, a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración.

b) Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras.

c) Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante.'

En el presente caso, se alega que el poder de D. es otorgado por el Sr. , no por Frío Beniel, y a los solos efectos del cumplimiento del requerimiento de información realizado a aquél, por lo que la firma de las actas se ha desarrollado con alguien ajeno a la sociedad y sin poder de representación alguna. Sin embargo, se constata que si bien dicho Sr. suscribe las actas, en calidad de representante autorizado de la sociedad, consta en el expediente administrativo que el mismo contaba con un doble poder: por un lado, el otorgado a título personal por D. en fecha 19 de mayo de 2.005, a efectos de cumplimentar el requerimiento de información cursado a éste; y por otro lado, el otorgado en igual fecha por el Sr. , pero esta vez en calidad de representante legal de Frío Beniel, S.L., para actuar en el procedimiento inspector de comprobación e investigación, firmando en su virtud varias diligencias extendidas por la actuaria, así como las actas que, al ser de disconformidad, no precisaban de otro poder especial o expreso para ello. Lo que conduce, igualmente, a la desestimación del presente motivo de impugnación.

QUINTO-En cuanto a la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido más de doce meses entre la comunicación de iniciodel expediente, 19-11-04, por los conceptos de IVA e Impuesto de Sociedades periodos 2001 a 2003y la notificación de las liquidaciones resultantes de la actuación inspectora, 23- 11-05, habida cuenta, según se manifiesta, de la improcedencia de tomar en consideración las interrupciones injustificadas a las que se alude en el acta, y a la falta de representación del Sr. , con la consecuencia de no considerar interrumpida la prescripción, basta tener en cuenta lo ya expuesto sobre la validez de la representación con la que actuaba D. , quien solicitó un aplazamiento imputable a la empresa en virtud del poder plenamente válido otorgado a su favor, según consta, con lo que no se ha superado el plazo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, que por tanto interrumpen la prescripción.

Y respecto de la necesidad de la individualización de las liquidaciones para cada ejercicio, la propia parte admite a través de su escrito de demanda que, según el art. 49.4 del RGIT , en la redacción dada por el R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre, '4. En relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios'. Debiendo resaltarse que, tanto en el acta, como en su informe ampliatorio, como en el acuerdo de liquidación, aparecen desglosadas y debidamente especificadas todas las cantidades y conceptos correspondientes, imputables a los distintos ejercicios que son objeto de regularización, careciendo por tanto de fundamento razonable las alegaciones que se efectúan al respecto.

SEXTO-Se plantea por la parte actora a continuación, la nulidad de las actas y liquidaciones, por falta de pruebas y ausencia de presunciones veraces, que permitan imputar al obligado tributario la titularidad de los rendimientos íntegros del Sr. , y la aportación por parte de la empresa de elementos que acreditan el ejercicio de la actividad económica de éste.

Pues bien, es reiterado el criterio de esta Sala -conforme con la doctrina jurisprudencial- que declara, en relación con la carga de la prueba (por todas, SS AN de 4/10/01 , 26/9/06 y 8/2/07), que 'a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el 'onus probandi'. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas'.

La función que desempeña el art. 1214 del Código Civil es la de determinar para quién se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Este criterio es mantenido también en la Sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2002 , en la que, en relación con los gastos deducibles, se dice: 'Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos', lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por ello, la carga de la prueba, conforme al art. 114 de la Ley General Tributaria , corresponde al sujeto pasivo, quien debe acreditar la concurrencia de los requisitos exigidos para que proceda la deducción pretendida.

SEPTIMO-En la propuesta de regularización contenida en el acta, como antes se expuso, el actuario concluye en el sentido de que estima procedente considerar que todos los gastos e ingresos que figuran a nombre del Sr. Adrian . corresponden en realidad a Frío Beniel. Y ello con base en que dicho administrador está matriculado en la misma actividad que la sociedad (epígrafe 722, transporte de mercancías por carretera) y tributa en estimación objetiva del IRPF, declarando en los correspondientes módulos un camión y una unidad de personal no asalariado (el mismo), constatándose en virtud de requerimiento de información realizado que en el ejercicio de su actividad de transporte, como persona física, no dispone de camiones, no tiene empleados, y además trabaja por cuenta ajena en Frío Beniel, percibiendo dietas de la misma, así como que, según diligencia extendida, éste manifiesta que le embargaron casi todos sus bienes en la Seguridad Social y que por eso constituye la sociedad Frío Beniel para poder seguir trabajando. Por tanto, a juicio de la Inspección, no existe prueba alguna de que dicho Sr. ejerciera la actividad como persona física, considerándose que la actividad de transporte de mercancías por carretera es única y la desarrolla realmente la sociedad que tributa en estimación directa, y que no puede acogerse al sistema de módulos, tributando su administrador en módulos sin disponer de elementos materiales y humanos que le permitan realizar la actividad de transporte, estando los gastos y compras facturados en su mayor parte a nombre de la sociedad, y las ventas a nombre del Adrian ., minorando la sociedad su rendimiento y, consecuentemente, su base imponible.

Lo anterior se desarrolla y analiza de forma pormenorizada en el preceptivo informe ampliatorio, en el que se establece como conclusiones que el obligado tributario no dispone de ningún camión en los periodos 2.001 y 2.002, ni en propiedad ni arrendado, y que el camión con el que declara trabajar es propiedad de la sociedad Padretrans LDA, que se le arrienda a Frio Beniel y no al Sr. Adrian . Que, igualmente, el obligado tributario no tiene trabajadores dados de alta en la Seguridad Social en dichos periodos, por lo que no tiene trabajadores contratados ni personal empleado. Que el Sr. Olegario percibe de la sociedad en el año 2.001 un importe anual de 17.443,83 €, de los que 6.625,59 € corresponden a dietas, y en el año 2.002, 18.546,14 €, de los que 7.727,90 € corresponden a dietas, trabajando un importante número de horas para Frío Beniel y no pudiendo, por tanto, como declara en el IRPF y en el IVA, dedicar 1.800 horas al año a su actividad como persona física. Que de las facturas emitidas por Don. Olegario se deduce que los vehículos con los que declara prestar servicios pertenecen a Frío Beniel, si bien en la mayoría de los casos no hace constar el vehículo con el que presta el servicio de transporte.

En consecuencia, y constatado todo lo anterior, entre otros muchos datos que se describen de forma exhaustiva, no cabe sino ratificar el criterio que adopta la Inspección en el sentido de que se considera probado que la actividad de transporte de mercancías por carretera en la que figuran dados de alta la mercantil Frío Beniel, S.L., y su administrador, es única y exclusivamente ejercida por Frío Beniel y no por el Sr. Adrian , ya que éste carecía de medios para ello, y el hecho de que se mantuvieran formalmente dos actividades independientes, es decir, por la persona física y por la jurídica, responde a la finalidad de eludir la carga tributaria total que debía soportar esta última, desviando a la persona física -que tributaba en estimación objetiva-, parte de los ingresos obtenidos en la actividad. Sin que pueda objetarse que exista economía de opción pues, si así fuere, la persona física podría ejercer la actividad de transporte directamente o a través de una sociedad mercantil, pero no mantener la apariencia de dos actividades paralelas, como es el caso, traspasando a la persona física en módulos parte de los beneficios propios de la sociedad, con el consiguiente ahorro fiscal. Por lo que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 25, en relación con el 28.2 , de la LGT , debe someterse a gravamen el verdadero negocio de transporte realizado por la recurrente, como se ha hecho por la Inspección, y así lo confirma el TEAC a través de la resolución impugnada, al existir en el caso en debate una evidente simulación de celebración de un negocio y la efectiva aplicación de los efectos de otro. Sin que, finalmente, pueda deducirse en la regularización practicada, por corresponder al Impuesto sobre Sociedades que nos ocupa, las cuotas tributarias satisfechas por la persona física en sus autoliquidaciones por IRPF, al tratarse de un Impuesto distinto.

OCTAVO-Por último, se opone la entidad recurrente a las sanciones impuestas, invocando su inconsistencia ante la nulidad de las actuaciones inspectoras, por no haber un resultado probatorio, y ni siquiera un procedimiento contradictorio, y subsidiariamente, por la concurrencia de causas de exoneración, ante la ausencia de dolo, culpa o negligencia.

Ha de tenerse en cuenta, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por ende, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril ('son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'), no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (Fº 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que 'no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )'.

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

Por otra parte, el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que 'l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma'. Se ha de tener en cuenta a este respecto, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por último, cabe destacar que la vigente Ley General Tributaria, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta 'se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ', incluye ente tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

En el caso que nos ocupa, sin embargo, como antes ha quedado expuesto y así consta en el acta y en el acuerdo de imposición de sanción, los ingresos y gastos declarados por el administrador de la Sociedad, el cual aparece dado de alta en la misma actividad de Transporte de mercancías por carretera a efectos formales, son en realidad ingresos y gastos de la Sociedad, ya que es ésta la que dispone de los medios materiales y humanos para realizar la actividad, por lo que deben imputarse a la persona jurídica,así como el IVA devengado y deducible correspondiente a dichas operaciones.Poniendo de relieve que la infracción descrita fue cometida por el obligado tributario con conocimiento del perjuicio causado a la Hacienda Pública, y siendo su conducta voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible una conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad.

Y tales hechos ponen de manifiesto una conducta desde luego voluntaria y cuando menos negligente, máxime cuando que el origen de las irregularidades detectadas no se halla en forma alguna en una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables, perfectamente claras, lo que determina que su infracción implica como mínimo la culpabilidad inherente a la negligencia simple, pues no cabe ignorar la normativa legal, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79, a) de la LGT , por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas, a deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros; con la consiguiente antijuricidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción. '

Como anteriormente dijimos, compartimos, en lo fundamental, el razonamiento de la sentencia que acabamos de transcribir y ello nos lleva, en coherencia con la doctrina mantenida en ella, a la desestimación del presente recurso.

Esta Sala viene sosteniendo que para acreditar hechos de difícil prueba la Administración no sólo tiene a su disposición las presunciones sino que puede utilizar, asimismo, la llamada, por la doctrina y jurisprudencia del proceso penal, prueba por indicios. En la prueba por indicios nos encontramos con una serie de hechos, que deben estar acreditados, que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Por tanto, más que cada hecho en sí, lo importante es la conclusión a la que se llega al considerarlos conjuntamente. Y eso es, justamente, lo que hace la Administración en este caso. Y dando por reproducidos los argumentos fácticos y jurídicos del TEARM en suResolución de 31 de octubre de 2007,por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas nº 30/281/2006 y nº 30/283/2006., la primera sobre Acta de Inspección A02 Nº 7105351, por la que se practica Liquidación Definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, periodos 2001 a 2003, con una deuda a ingresar de 127.054,9€. Y sanción tributaria por importe de 80.879,95€, por infracción tributaria grave, por simulación de actividades paralelas, que no han sido desvirtuados en esta instancia.

CUARTO.-No concurren las circunstancias legalmente previstas para realizar un especial pronunciamiento en costas ( art. 139 LJCA ).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUENO S CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 68/08 interpuesto por la mercantil Frío Beniel S.L. contra la Resolución del TEARM, de 31 de octubre de 2007, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas nº 30/281/2006 y nº 30/283/2006, la primera sobre Acta de Inspección A02 Nº 7105351, por la que se practica Liquidación Definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, periodos 2001 a 2003, con una deuda a ingresar de 127.054,9€. Y sanción tributaria por importe de 80.879,95€, por ser dichos actos, en lo aquí discutido, conformes a derecho; sin costas.

Notifíquese la presente sentencia, que es firme al no darse contra ella recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.