Sentencia Administrativo Nº 802/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 502/2014 de 07 de Septiembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN SEVILLA.

SECCION TERCERA.

RECURSO Núm. 502/2014.

Registro General Núm. 2.412/2014.

S E N T E N C I A

Iltmos. Sres. Magistrados

Don Victoriano Valpuesta Bermúdez. Presidente.

Don Pablo Vargas Cabrera.

Don Guillermo del Pino Romero.

En la ciudad de Sevilla, a siete de septiembre del año dos mil quince.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, ha visto el recurso seguido en esta Sección Tercera con el número502/2014, interpuesto por doña Sabina , representada por la Procuradora doña Marta Ybarra Bores, y asistida de Letrado, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (T.E.A.R.A.), representado y asistido por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 151.251,79 euros. Ha sido ponente el Iltmo. Sr. Don Victoriano Valpuesta Bermúdez, que expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución de 24 de julio del 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (T.E.A.R.A.) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra las liquidaciones y sanciones practicadas e impuestas por la Dependencia Provincial de Inspección de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el I.R.P.F. de los ejercicios 2005 a 2007, por un importe total de 151.251,79 euros.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia por la que se anule la referida resolución, declarando nulas las referidas liquidaciones y sanciones.

TERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió se dictara sentencia por la que se desestimara íntegramente la demanda.

CUARTO.- En la tramitación de la presente causa se han observado todas las prescripciones legales; habiéndose señalado para votación y fallo el día de hoy, en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución de 24 de julio del 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (T.E.A.R.A.) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa deducida contra las liquidaciones y sanciones practicadas e impuestas por la Dependencia Provincial de Inspección de Sevilla de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el I.R.P.F. de los ejercicios 2005 a 2007, por un importe total de 151.251,79 euros.

Como antecedentes se ha de recoger que la recurrente contrató el 15 de julio de 2005 con la entidad CONTSA Corporación Empresarial, S.L. un préstamo participativo entregando la cantidad de 145.000 euros, el cual generaría un rendimiento anual del 20% que se abonaría mediante pagos trimestrales de 7.250 euros. Como consecuencia de requerimiento previo por la Inspección presentó el 17 de marzo de 2010 declaraciones en las que incluía por este concepto rendimientos de capital mobiliario devengado de 26.500 euros y retenciones por importe de 3.975 euros en el ejercicio 2005, rendimientos de 29.000 euros y retenciones por importe de 4.350 euros en el ejercicio 2006 y rendimientos de 21.750 euros y retenciones por importe de 3.915 euros en el ejercicio 2007.

Se le imputa a la reclamante, en el ejercicio de 2005, una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 145.000 euros, y en el ejercicio de 2007 un incremento de los rendimientos de capital mobiliario devengados, cobrados y no declarados como consecuencia del referido contrato por importe de 7.250 euros (último trimestre), y que en los tres ejercicios de 2005, 2006 y 2007 se han computado retenciones a deducir de cuota resultante de la autoliquidación por las cantidades respectivas de 3.975, 4.350 y 3.915 euros, que no fueron soportadas por la obligada tributaria y no fueron ingresadas previamente.

Alega la recurrente, primeramente, por lo que respecta a la ganancia patrimonial no justificada de 145.000 euros, que ha quedado acreditado que las cantidades correspondientes a dicha inversión fueron íntegramente declaradas en su día y, además, proceden de ejercicios que se encontraban prescritos.

Para resolver dicha cuestión debemos atender a la norma que regulaba la materia en el ejercicio en cuestión que es el artículo 37 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual preceptuaba que: 'Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción'.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, la Administración cumple su obligación al poner de manifiesto la existencia de unos incrementos que no se corresponden con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, en cuyo caso opera la presunción de que tal incremento es injustificado y constituye renta gravable, correspondiendo al sujeto pasivo justificar la procedencia de esas entradas de dinero en su patrimonio al ser el único que puede conocer la verdadera fuente de tales ingresos ( STS de 18 de octubre de 2002 , 25 de febrero de 2003 y 12 de febrero de 2004 , entre otras).

Es preciso señalar que tal precepto supone una presunción legaliuris tantum, que puede ser destruida por prueba en contrario, como prevé el artículo 118.1 LGT . El citado medio probatorio dispensa de la carga de la prueba a la Administración e invierte la carga probatoria al contribuyente, conforme a las reglas de la carga de la prueba, reguladas en el art. 114 LGT ., no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es el contribuyente quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas.

En el presente caso la demandante ya alegaba -y lo aporta ahora en vía judicial- que había suscrito el 15 de mayo de 2003 contrato con la misma entidad CONTSA Corporación Empresarial, S.L. entregando la cantidad de 120.000 euros que generaría un rendimiento anual del 20% que se abonaría mediante pagos trimestrales de 6.000 euros, y que fue el 15 de julio de 2005 cuando se decide con CONTSA ampliar el contrato anterior hasta los 145.000 euros. Este hecho hay que considerarlo probado por la declaración testifical prestada por don Adrian , quien en nombre y representación de CONTSA Corporación Empresarial, S.L. intervino en la contratación expresada, constando que los recibos de los intereses devengados en virtud de ese contrato de 2003 obrantes en el expediente son iguales en numeración a los correspondientes a los expedidos tras el nuevo contrato de 15 de julio de 2005, los cuales vienen a conformarse sin solución de continuidad con el nuevo principal, y resultando alcanzar según tales recibos el importe de 36.900 euros lo percibido en concepto de intereses entre los ejercicios de 2003 y de 2004 (ya prescritos) devengados como consecuencia del primer contrato. Por tanto, se ha de concluir que los 145.000 euros proceden de rentas (120.000 euros más intereses) que corresponden a ejercicios prescritos.

La anulación de la liquidación correspondiente a 2005 en este concreto particular implica necesariamente la anulación de la sanción derivada de dicha liquidación.

SEGUNDO.- Impugna la recurrente en segundo lugar la liquidación practicada en el ejercicio de 2007 por la cantidad que se dice cobrada en concepto de intereses correspondientes al último trimestre de dicha anualidad. En la demanda se alega que no existe ningún recibo de fecha 15 de octubre de 2010 (como lo afirma el T.E.A.R.A.) por ese importe de 7.250 euros, y que precisamente fue el tercer trimestre de 2007 el último en que se procedió por CONTSA a la liquidación de intereses como ya antes había puesto de manifiesto.

Ahora bien, esta afirmación última de la recurrente se haya desmentida completamente por la constancia en el expediente de un recibo fechado el 15 de octubre de 2007 (no de 2010, ciertamente) correspondiente al último trimestre de dicho año ('octubre'), firmado por Celestino como receptor 'por orden' de la recurrente. No es por importe de 7.250 euros, en efecto, sino por de 6.950 euros, como los demás recibos correspondientes a 2007, pero en contradicción con las cantidades pactadas, sin que se ofrezca por la recurrente ninguna explicación justificativa de por qué la percepción de intereses no lo era al 20%, que es la cláusula incluida en el contrato de préstamo.

TERCERO.- Otro motivo de impugnación es que las liquidaciones se giraron sin tener en cuenta las retenciones que debieron ser practicadas por el pagador en los ejercicios 2005 a 2007, infringiéndose lo dispuesto en el citado artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre .

Dicho precepto establecía que: 'El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro'.

Ahora bien, si la sociedad CONTSA no retuvo cantidad alguna por los rendimientos satisfechos y el sujeto pasivo tampoco los declaró, no puede hacer uso éste del derecho a deducirse de la cuota la cantidad que debió ser retenida conforme al art. 99.5 de la Ley 35/2006 , pues el derecho del perceptor a computar las retenciones a cuenta que hubieran sido procedentes ha de ejercitarse por éste al tiempo de su declaración. En conclusión, la regularización practicada está plenamente justificada pues no cabe ahora la deducción de la retención a cuenta, como si el pagador la hubiera aplicado. Así lo ha resuelto esta misma Sección en sus recursos números 553 y 542/2014.

La sentencia del Tribunal Supremo (Sección Segunda, recurso 5996/2008 ), con cita de la STS de 4 de noviembre de 2010 (recurso de casación 4366/2005 ), insiste en que 'el precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de 'Gestión del Impuesto', y recogido tras las la regulación de la 'obligación de declarar' (artículo 96) y de la 'autoliquidación' (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar'.

CUARTO.- Queda por resolver la cuestión de las sanciones impuestas al recurrente. Ya se dijo antes que la anulación de la liquidación correspondiente a 2005 en lo referente a la imputación de una ganancia patrimonial no justificada implica necesariamente la anulación de la sanción derivada de dicha liquidación, por lo que nos habremos de limitar ahora a las demás sanciones impuestas.

Pues bien, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar, de un lado, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y, de otro, que al hablar de culpabilidad no sólo encuadramos las infracciones cometidas dolosamente, sino también aquellas imputables a título de simple negligencia.

Esto sentado, ciertamente la normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la sentencia 164/2005, de 20 de junio, del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Al caso presente, aplicando tal doctrina, se ha de concluir que la conducta de no incluir los intereses o rendimientos de capital mobiliario procedentes del contrato de préstamo que concertó con la sociedad CONTSA en sus declaraciones de IRPF, es en sí misma reveladora de culpa aunque sea a título de mera negligencia, sin que se pueda amparar esta dejación en ninguna de las causas de exoneración de la responsabilidad que se invocan en la demanda.

QUINTO.- Se impone, pues la estimación parcial del recurso, lo que, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , determina que no haya declaración de condena al pago de las costas causadas.

Vistos los preceptos citados, los concordantes, y demás pertinentes de general aplicación.

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Sabina contra la resolución de 24 de julio del 2014 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (T.E.A.R.A.) referida en el antecedente de hecho primero de esta sentencia, debemos anular y anulamos la liquidación correspondiente al ejercicio de 2005 en lo referente a la imputación de la ganancia patrimonial no justificada, y la sanción derivada de dicha liquidación, confirmando el acto recurrido en todo lo demás. Sin costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma se puede interponer recurso de casación en los términos y con los requisitos para su admisión previstos en los arts. 86 y siguientes de la L.J ., el cual habrá de prepararse en el plazo de treinta días a contar desde la notificación de esta resolución, previo el depósito que corresponda.

Y a su tiempo, y con certificación de la presente para su cumplimiento, devuélvase el expediente a su lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.