Sentencia Administrativo Nº 808/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1034/2010 de 19 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2010/0160347

Procedimiento Ordinario 1034/2010

Demandante:SOLANOVA, S. L.

PROCURADOR D./Dña. DAVID MARTIN IBEAS

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 808

RECURSO NÚM.: 1034-2010

PROCURADOR D./DÑA.: DAVID MARTIN IBEAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 19 de septiembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm.1034-2010 interpuesto por SOLANOVA S.L. representado por el procurador D. DAVID MARTIN IBEAS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.6.2010 reclamación nº NUM000 y NUM001 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-9-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO.- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de Julio de 2010, por medio de la cual se resuelven las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

-acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT de fecha 18 de septiembre de 2006, dimanante de Acta de disconformidad, modelo A02, número de referencia NUM002 , por el que se practica liquidación en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, y cuantía de 28.594,81 euros.

-acuerdo de imposición de sanción que deriva del anterior acto, dictado por la misma Dependencia, por cuantía de 34.092,23 euros.

En la resolución impugnada, el TEAR de Madrid procede a desestimar las reclamaciones formuladas, confirmando los actos administrativos impugnados.

SEGUNDO.- La resolución recurrida deriva del acta de disconformidad A02- NUM002 , incoada a la entidad actora por la Inspección de los Tributos el 26 de junio de 2006 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, en la que, en síntesis, se hace constar:

La actividad principal del obligado tributario en dicho periodo fue promoción inmobiliaria de edificaciones.

Las bases imponibles (detalladas por periodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas en estimación directa, siendo procedente modificar los datos declarados por los siguientes motivos:

La Dependencia de Inspección de Guadalajara ha remitido ficha de información relevante en la que se informa y adjunta documentación relativa a las actuaciones realizadas cerca de Gaupasa S.A. y en particular las relativas a una factura emitida por esa empresa a Solanova S.L. en el año 2003.

En esa ficha se detalla lo siguiente:

'Según contestación al requerimiento realizado a SOLANOVA S.L., relativo a las operaciones con GAUPASA S.A., éstas ascendieron en el año 2003 a un importe de 113.071Ž00 €, correspondiente a factura nº NUM003 , con los siguientes importes: base imponible, 97.475Ž00; IVA, 15.596Ž00; total factura, 113.071Ž00.

Según la información remitida, esta factura se habría pagado mediante transferencia a una cuenta de Caja Castilla-La Mancha, titularidad de GAUPASA, S.A.

Sin embargo, según se recoge en diligencia de constancia de hechos nº 23 de 15/03/2005, el representante de GAUPASA S.A. manifiesta que la obra recogida en esta factura no fue realizada por el sujeto pasivo. Declara que esta factura se emitió por amistad con Luciano y relacionado con la obra de los Altos de Algete. También reconoce que el importe de esta factura se ingresó en su cuenta bancaria el 30/12/2003, pero que en esa fecha se realizó el reintegro de ese importe entregándose el dinero a la secretaria del citado Luciano .

Por parte de esa inspección se determina:

- Que la factura nº NUM003 aportada por el sujeto pasivo, no es igual a la remitida por SOLANOVA S.L., porque aunque coinciden en fecha, número e importes, sin embargo no reflejan el mismo concepto y cantidad de obra realizada.

- Que el sujeto pasivo en el año 2003 únicamente tiene un trabajador dado de alta durante 6 meses, siendo su facturación muy elevada por ejecución de obras y prestación de servicios, en relación con las facturas recibidas.

- Que los clientes más importantes también receptores de facturas emitidas por GAUPASA S.A. que no se corresponden con las obras realizadas, han presentado en estas últimas fechas declaraciones complementarias por los Impuestos de Sociedades e I.V.A.'

Por ello, y de conformidad con los restantes datos incorporados al acta, la Inspección consideró que no se habían realizado los servicios que se especifican en esa factura, no teniendo por ello el carácter de gasto deducible el importe en ella incluido de 97.475,00 euros.

Además, la Inspección inició expediente sancionador que concluyó por acuerdo de 11 de diciembre de 2006, que apreció la comisión de infracciones tributarias graves y que impuso sanción en cuantía total de 34.092,23 euros.

TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución impugnada invocando el carácter deducible del gasto consignado en la factura expedida por la entidad Gaupasa S.A. Alega a tal fin, en síntesis, que dicha sociedad no estaba inactiva en el ejercicio 2003, por lo que tuvo que prestar servicios a terceros, de manera que el hecho de que algunos clientes hayan regularizado su situación fiscal no puede utilizarse con carácter extensivo en perjuicio de la recurrente, que no puede resultar perjudicada por las acciones irregulares de Gaupasa, cuyo representante hizo afirmaciones de las que se ignoran sus circunstancias y los acuerdos a los que llegó con la Inspección de los Tributos. Añade que los servicios que llevó a cabo Gaupasa consistieron en reparaciones de instalaciones de agua, electricidad, calefacción, pintura y demás que fueron necesarias en las promociones inmobiliarias que la actora llevó a cabo en la calle Francisco Aritio nº 162 de Guadalajara, donde en la actualidad se asientan tres edificios de oficinas (Campus Empresarial Alcarreño), todo lo cual se justifica con el presupuesto de Gaupasa de fecha 21 de julio de 2003, factura nº NUM003 expedida el 30 de octubre de 2003 tras la realización de los servicios contratados y, por último, orden de pago de 29 de diciembre de 2003 a la Caja Castilla-La Mancha por el importe de la factura, no habiendo justificado en modo alguno Gaupasa que esa cantidad hubiese sido reintegrada con posterioridad al administrador de Solanova S.L.

El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones argumentando, en esencia, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, prueba que en este caso no concurre a la vista de las declaraciones del representante de Gaupasa en las que hace constar que la factura no responde a operación comercial alguna, teniendo en cuenta además que esa empresa carecía de plantilla suficiente para atender las obras y que no hay rastro de su ejecución, no existiendo identidad entre la factura exhibida por la actora y la copia de Gaupasa. Por último, solicita la confirmación de la sanción alegando que la actora conocía su deber de incluir en su declaración tributaria únicamente las cuotas realmente soportadas, y si no lo hizo así fue por una negligencia inexcusable o, como parece más probable, por una voluntaria decisión a fin de reducir su pago a la Hacienda Pública.

CUARTO.- Pues bien, una vez expuestos los términos del debate procesal, hemos de tener en cuenta que la Sección ha dictado sentencia en un supuesto muy similar al presente, a propósito del recurso interpuesto por la misma entidad contra liquidación y sanción derivada del IVA ejercicio 2003, supuesto en el que se debatía la deducibilidad del IVA soportado consignado en dicha factura por los mismos motivos que en el supuesto presente. Se trata de la sentencia dictada en fecha 9 de abril de 2013 (recurso 1033/2010 ), por lo que evidentes razones de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad en la aplicación de la Ley nos conducen a considerar las conclusiones alcanzadas en dicha sentencia.

Así, hemos de tener en cuenta, en primer lugar, que el análisis de la cuestión controvertida debe realizarse a partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 10.3 establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama de esta forma la correlación entre ingresos y gastos, si bien para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el artículo 139.1 de la indicada Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Esta norma nos conduce al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 8.1 afirma que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante 'factura completa', la cual debe reunir los requisitos previstos en el artículo 3 del citado Real Decreto , precepto que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha venido declarando de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: '...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'. Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que 'corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades' ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 ).

Pues bien, de las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa y la contabilización del gasto, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

QUINTO.- Pues bien, teniendo en cuenta la normativa antes reseñada y la jurisprudencia que la desarrolla, debe concluirse que la parte actora -sobre quien recae la carga probatoria- no ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios que aparecen descritos en la factura controvertida.

La liquidación recurrida no se basa en hechos desconectados y aislados, sino en datos debidamente acreditados que justifican su contenido. En efecto, el representante de Gaupasa S.A., entidad que expidió la factura nº NUM003 de fecha 30 de octubre de 2003, declaró ante la Inspección que la obra especificada en dicha factura no se realizó y que esa factura se emitió por amistad con D. Luciano y en relación a la obra de Los Altos de Algete. Además, manifiesta que el importe de esa factura fue ingresado el 30/12/2003 en su cuenta bancaria de Caja Castilla La Mancha, pero que en esa misma fecha se realiza reintegro por el mismo importe, entregándose el dinero a la secretaria del citado Luciano . (v. diligencia de fecha 15 de marzo de 2005, al folio 423 del expediente administrativo).

Ese modo de actuar de la entidad Gaupasa S.A. no era excepcional, pues otras empresas destinatarias de sus facturas han sido objeto de regularización tributaria al no admitirse la deducción de los importes facturados por no haberse justificado la prestación de los servicios. Y esas empresas no están totalmente desvinculadas de Solanova S.L., pues en todos los casos estaban domiciliadas en la calle Goya nº 48 de Madrid, en la que Solanova tuvo su domicilio desde el 3 de junio de 1998 hasta el 19 de junio de 2003, figurando autorizado en la cuenta bancaria de una de esas sociedades D. Luciano (v. página 5 del acta de inspección).

Los datos reseñados, aunque no sean definitivos, sí tienen una indudable relevancia y la conclusión a la que conducen queda ratificada con los restantes elementos probatorios que figuran en las actuaciones.

En efecto, tanto en el presupuesto de fecha 21 de julio de 2003 como en la factura de 30 de octubre de 2003 -aportados con el escrito de demanda- no figura el lugar en que se desarrollaron las obras cuestionadas, existiendo además contradicciones y dudas que no han sido aclaradas debidamente. Así, 1º) las obras que se especifican en la factura original difieren de las que constan en la copia de la factura aportada por Gaupasa; 2º) en la demanda se alega que los servicios se prestaron en las obras de construcción de tres edificios de oficinas en la calle Francisco Aritio nº 162 de Guadalajara, pero el mencionado presupuesto se refiere a la 'sustitución y reparación de sus instalaciones', lo que no parece aludir a una edificación nueva; 3º) la factura presentada con la demanda hace referencia al 'presupuesto de septiembre de 2003', mientras que el presupuesto aportado está fechado el 21 de julio de 2003 (v. documentos núms. 1 y 3 de la demanda).

Además, la ausencia de elementos probatorios que avalen la tesis de la actora es elocuente, pues no existe contrato, tampoco se han aportado cartas, comunicaciones por fax o correos electrónicos entre ambas sociedades relativos a tales obras, no consta documentada la entrega de materiales, ni la duración de las obras, ni los medios materiales y personales empleados en su ejecución, siendo oportuno destacar en este punto que en el año 2003 la empresa Gaupasa sólo tuvo un trabajador durante seis meses, resultando totalmente ilógico pretender que una sola persona ha ejecutado las obras que reseña la parte actora en el escrito de demanda, pues tampoco existe prueba alguna de que se hayan subcontratado los trabajos controvertidos.

En cuanto al pago, y al margen de la prueba sobre el reintegro del importe satisfecho, es oportuno señalar que un pago sólo tiene carácter deducible cuando constituye la contraprestación de un servicio vinculado a la actividad económica del obligado tributario, de modo que no todo pago es deducible, y en este caso no cabe efectuar deducción alguna por un servicio cuya realización no ha quedado demostrada por el sujeto pasivo, sobre quien recae la carga de la prueba.

Por último, a la vista de lo alegado por la actora en el quinto fundamento jurídico de la demanda, hay que afirmar que el rechazo de la deducción no requiere acreditar una concreta motivación o interés del contribuyente en deducir gastos que no son deducibles, pues basta con evidenciar que el obligado tributario no ha demostrado su derecho a deducir, sin perjuicio de lo cual cabe añadir que ese interés se presume porque la indebida deducción comporta una minoración de la carga tributaria, bien mediante la reducción del importe a ingresar en el Tesoro o con el incremento de la cantidad a compensar en ejercicios futuros.

En consecuencia, a pesar de la apariencia formal creada por la factura, no ha quedado probada la real prestación de los trabajos cuestionados, por lo que no cabe admitir la deducción pretendida por la entidad actora, siendo procedente la íntegra confirmación de la liquidación recurrida.

SEXTO.- Por otra parte, nada en concreto alega la actora en la demanda en relación con la sanción, limitándose en el suplico del escrito de conclusiones a reclamar la anulación del acuerdo del TEAR de Madrid relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicicio 2003 y al expediente sancionador incoado.

La recurrente subordina el éxito de tal pretensión a la anulación de la liquidación, pues en la página cuatro de la demanda expresa que la cuestión a dilucidar es si Gaupasa prestó o no los servicios, y llega a afirmar que 'si no los prestó, no hay duda sobre la deducibilidad de los gastos en el IS y la ausencia de infracción tributariam, por el contrario, si no los prestó, no serían deducibles dichos gastos y habría infracción tributaria'. Y ese pronunciamiento anulatorio no se ha producido al haber sido confirmada en esta sentencia dicha liquidación.

Por ello, procede ratificar la decisión adoptada por el TEAR de Madrid en relación con la sanción, ya que la actuación de la entidad actora es constitutiva de las infracciones tributarias descritas en el acuerdo sancionador.

SÉPTIMO.- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don David Martín Ibeas, en nombre y representación de la entidad SOLANOVA S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de julio de 2010 que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos tanto la resolución impugnada como la liquidación y la sanción de las que trae causa, al resultar estos actos ajustados al Ordenamiento Jurídico.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.