Sentencia Administrativo Nº 81/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 902/2010 de 31 de Enero de 2013

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  • Orden: Administrativo
  • Fecha: 31 de Enero de 2013
  • Tribunal: TSJ Madrid
  • Ponente: Ornosa Fernandez, Maria Rosario
  • Núm. Sentencia: 81/2013
  • Núm. Recurso: 902/2010
  • Núm. Cendoj: 28079330052013100072

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.33.3-2010/0158107

Procedimiento Ordinario 902/2010

Demandante:HORMIGONES ARGANDA, S.A.

PROCURADOR D./Dña. VIRGINIA ROSA LOBO RUIZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 81

RECURSO NÚM.: 902-2010

PROCURADOR D./DÑA.: VIRGINIA ROSA LOBO RUIZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

-----------------------------------------------

En la Villa de Madrid a 31 de Enero de 2013

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 902/2010, interpuesto por HORMIGONES ARGANDA S.A., representada por la Procurador Dª Virginia Rosa Lobo Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de mayo de 2010 en la reclamación 28/08707/07 y 13218/07, en la que ha sido parte la Administración General del Estado representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador Dña. VIRGINIA ROSA LOBO RUIZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Maria Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.


Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 26 de mayo de 2010 en la reclamación 28/08707/07 y 13218/07, en la cual se desestimó la reclamación correspondiente a la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, por importe de 82.025,08 €, y acuerdo sancionador derivado de la liquidación por importe de 37.364 €.

La parte actora alega en la demanda que la resolución del TEAR no motiva en absoluto lo alegado en la reclamación económico administrativa respecto a todas las facturas de gastos rechazadas por la AEAT que aportó de nuevo en la citada reclamación y que el TEAR no analiza en ningún momento aduciendo que se sustrajo a la administración el conocimiento de esas facturas, lo cual no es cierto ya que las mismas si que fueron aportadas a la AEAT. Además también entiende que en la liquidación se ha incumplido lo previsto en el art. 153 LGT por cuanto no se hace referencia en el acta en disconformidad ni en el informe ampliatorio al motivo por el que se rechazan las facturas justificativas de los gastos. Por último señala que a la vista de lo alegado con anterioridad es evidente que no puede imponerse ninguna sanción a la entidad actora al no haber cometido infracción alguna.

La defensa de la Administración General del Estado critica el tono en el que está redactada la demanda y se refiere a un error padecido en cuanto a los ejercicios objeto del recurso. Señala, en relación al fondo, que no se ha acreditado por la entidad actora la autenticidad de las facturas aportadas ya que adolecen de defectos de forma y que el acta de inspección es correcta y se atiene a los requisitos legalmente exigibles. De ahí que entienda también la corrección del acuerdo sancionador y solicite la confirmación de la Resolución recaída.

SEGUNDO.- En primer lugar es preciso examinar lo alegado por el recurrente en cuanto a la falta de motivación de la liquidación recurrida, del acta de disconformidad y del informe ampliatorio de la misma. Además, se alega por el recurrente la falta de motivación del la resolución del TEAR y la ausencia de examen de lo alegado respecto a las diferentes facturas justificativas de los gastos de la entidad recurrente que fueron aportadas con la reclamación económico administrativa.

Cabe señalar que, en efecto, tal como señala la recurrente, la resolución del TEAR no hace referencia más que a generalidades y no desciende a examinar todas las facturas aportadas a efectos de determinar si cumplían los requisitos exigibles para justificar los gastos deducidos por la entidad actora. No es de recibo que se razone por el TEAR que las mismas fueron sustraídas del conocimiento de la administración y que por ello no resultaba procedente examinarlas en la reclamación económico administrativa, ya que, tal como señala la parte actora en la demanda, dichas facturas, por cuanto en el Anexo I del informe ampliatorio al acta en disconformidad se hace referencia a ellas, y a que eran incompletas en una gran mayoría, tuvieron que ser presentadas también a la AEAT.

Debe destacarse al efecto que en el análisis de la cuestión debatida es preciso partir de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable'que proclama el art. 19.3 de la Ley 43/1995 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 139.1 de la indicada Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Esta norma conduce al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio 2003), y al Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (vigente en el ejercicio 2004).

El art. 8.1 del Real Decreto 2402/1985 afirma que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante 'factura completa',la cual debe reunir los requisitos previstos en el art. 3 del citado Real Decreto , precepto que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

El art. 6 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , amplió los requisitos exigibles a las facturas:

'1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.

Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo justifiquen y, entre otros supuestos, cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe sus operaciones y cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.

No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas siguientes:

1.º Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros a que se refiere el artículo 5.º, para cada uno de los cuales deberá existir una serie distinta.

2.º Las rectificativas.

3.º Las que se expidan conforme a la disposición adicional quinta del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el artículo 1.º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre .

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.

Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:

1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto .

2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.'

3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.

Cuando el destinatario de las operaciones sea una persona física que no actúe como empresario o profesional, no será obligatoria la consignación de su domicilio.

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.

2. En las copias de las facturas, junto a los requisitos del apartado anterior, se indicará su condición de copias.'

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a un concreto gasto.

En el supuesto que nos ocupa en el informe ampliatorio al acta en disconformidad se remite a un Anexo I a efectos de no admitir las partidas de gasto de cada uno de los ejercicios porque 'existe un importe de gastos que no son necesarios para la obtención de los ingresos'y que no se consideran deducibles en la cuantía de 110.395,12 € en 2003 y 103.113,42 € en 2004, 'según relación pormenorizada la cual se adjunta en el Anexo nº 1',señalándose que las facturas no reúnen los requisitos legales exigibles.

En el citado Anexo 1 lo único que consta es un listado de todos los gastos en el que se recoge el emisor de la factura y su importe y al lado se hace constar 'factura incomp'o 'sin fra',pero sin especificar el motivo por el que está incompleta o si consta el gasto porqué la factura no existe.

De hecho la parte actora aportó al TEAR todas las facturas a que hace referencia la relación, tanto las que supuestamente no reunían los requisitos legales exigibles como las que eran inexistentes y de ahí que no puedan realmente conocerse cuales son los motivos que llevaron a la administración a rechazar la totalidad de esas facturas.

La Abogada del Estado argumenta al contestar a la demanda que en el caso de las facturas de 'Transportes Hnos. Lucas Garrido' no coincide el NIF de la factura con el consignado en el sello d ela empresa pero ninguna mención aparece de ello en el citado Anexo 1 y ni tan siquiera en el acuerdo de liquidación en el que solo se hacen referencias genéricas y se señala que no hay correlación de los gastos con la necesaria obtención de un ingreso, lo cual es otro motivo diferente de la falta de requisitos exigibles en una factura que justifique el gasto.

TERCERO.- El artículo 153 c) de la Ley General Tributaria , establece que las actas deberán contener los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

Además, el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos establece en su artículo 188 :

'Tramitación de las actas de disconformidad.

1. Cuando el obligado tributario se niegue a suscribir el acta, la suscriba pero no preste su conformidad a las propuestas de regularización y de liquidación contenidas en el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas, se formalizará un acta de disconformidad, en la que se hará constar el derecho del obligado tributario a presentar las alegaciones que considere oportunas dentro del plazo de los 15 días, contados a partir del día siguiente al de la fecha en que se haya producido la negativa a suscribir, se haya suscrito o, si no se ha comparecido, se haya notificado el acta.

2. En el acta de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización. Los fundamentos de derecho serán además objeto de desarrollo en un informe ampliatorio que se entregará al obligado tributario de forma conjunta con el acta.

También se recogerá en el acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el obligado tributario o las circunstancias que determinan su tramitación como acta de disconformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.'

Por su parte al art. 102. 2 c) LGT exige que las liquidaciones contengan la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. Lo cual debe entenderse exigible siempre que el acta sea en disconformidad, con independencia de que hubiese o no alegaciones en su contra.

Se trata así del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

De ahí que la lectura de la argumentación de la administración para efectuar la liquidación aquí combatida permite apreciar, a juicio de esta Sala, que no nos encontramos frente a una liquidación motivada y justificada, ya que la recurrente no ha podido conocer cuales han sido los motivos por los que la AEAT le ha denegado la deducción de gastos pretendida.

A ello se refiere con claridad la STS 9 de julio de 2010 :

'Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa.'

Todo ello implica que, la ausencia de motivos de la AEAT en el acta en disconformidad y en el acuerdo de liquidación sobre los motivos por los que los gastos de la entidad actora, relativos a los ejercicios 2003 y 2004, no están debidamente justificados, incrementado con que tampoco el TEAR ni el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, descienden a tal especificación, necesaria para conocer las razones de tal rechazo, sería suficiente para anular la liquidación girada a la entidad actora pero es que, además, las facturas aportadas reúnen los requisitos exigidos por la legislación y jurisprudencia más arriba citadas.

En efecto, se observa que todas las facturas aportadas para acreditar el gasto se refieren a compra de material o servicios relativos a la actividad de la empresa o para los vehículos de la misma y están correctamente numeradas, fechadas, contabilizadas y con especificación de quien la emite y a quien va dirigida.

También consta el NIF de quien la emite las facturas, sin que el hecho de que no coincida en las facturas de 'Transportes Hnos. Lucas Garrido' el NIF de la factura con el consignado en el sello de la empresa, tal como se alega por el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, pueda ser determinante para su inadmisión como gasto, ya que el sello no es un requisito esencial de las facturas.

Todo ello conduce a la consecuencia de la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la resolución del TEAR así como de la liquidación impugnada por no ser conformes a derecho, ya que es evidente que el acuerdo sancionador derivado de la liquidación impugnada debe correr la misma suerte.

CUARTO.- No se aprecian motivos de temeridad y mala fe a efectos de la expresa imposición de las costas procesales causadas, de acuerdo con lo previsto en el art. 139 LJ .

Fallo

Que debemos estimar y estimamos íntegramente el recurso interpuesto por HORMIGONES ARGANDA S.A., representada por la Procurador Dª Virginia Rosa Lobo Ruiz, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de fecha 26 de mayo de 2010 en la reclamación 28/08707/07 y 13218/07, acto que anulamos por no ser conforme a derecho así como los acuerdos liquidador y sancionador de los que traía causa, sin expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.


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