Sentencia Administrativo Nº 81/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 585/2013 de 18 de Febrero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000585 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:05308/2013

Demandante:SERVICIOS Y EDIFICACIONES URBANO S.A

Procurador:D.CARLOS BLANCO SÁNCHEZ DE CUETO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a dieciocho de febrero de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido Servicios y Edificaciones Urbano S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Carlos Blanco Sánchez de Cueto, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, relativa a Impuesto de Sociedades ejercicios 2003 y 2004 liquidación y sanción, siendo la cuantía del presente recurso de 333.931,57 euros, inferior a 600.000 euros.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por Servicios y Edificaciones Urbano S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Carlos Blanco Sánchez de Cueto, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, solicitando a la Sala, que dicte sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto, se declare la nulidad de la Resolución del TEAC impugnada, así como del Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 y del Acuerdo sancionador correspondiente al ejercicio de 2004.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia declarando la inadmisibilidad del recurso interpuesto, y, subsidiariamente, desestimándolo, confirmando los actos recurridos e imponiendo las costas al actor.

TERCERO: Habiéndose solicitado recibimiento a prueba, tenidos por unidos los documentos y evacuado el trámite de Conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día cuatro de febrero de dos mil dieciséis, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

CUARTO: En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales, incluido el plazo para dictar sentencia, previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 2013, que estima parcialmente la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto de Sociedades ejercicio 2003 y 2004, liquidación por ambos ejercicios y sanción por el ejercicio de 2004. La Resolución impugnada estimó la reclamación en lo referente a la sanción correspondiente al ejercicio de 2003.

Los hechos que subyacen en el presente recurso, no controvertidos, y en los términos descritos en la demanda, son los que siguen: la recurrente transmitió tres inmuebles en fecha 27 de diciembre de 2001, siendo el beneficio obtenido de 8.487.365,47 euros, parte del cual fue reinvertido durante los ejercicios 2001, 2002 y 2003 y 2004, en inmovilizado material y financiero, acogiéndose a lo dispuesto en los artículos 36 ter de la Ley 43/1995 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El recurrente sostiene que la Resolución impugnada es contraria a Derecho, con fundamento en: 1) incumplimiento de las garantías exigibles para la ampliación de las actuaciones inspectoras, 2) aptitud de las acciones de la entidad Gómez Maqueda S.A. para materializar la reinversión, 3) aptitud de la adquisición de crédito hipotecario para materializar la reinversión, y 4) ilegalidad del Acuerdo de imposición de sanción respecto del ejercicio 2004.

La demandada ha planteado en su demanda, y reiterado en el escrito de conclusiones, la causa de inadmisibilidad prevista en el artículo 69 b) de la Ley 29/1998 en relación con el artículo 45.2 d) del mismo Texto Legal .

Estos preceptos disponen: A) Artículo 69 b) 'La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes:...La sentencia declarará la inadmisibilidad del recurso o de alguna de las pretensiones en los casos siguientes: ...b) Que se hubiera interpuesto por persona incapaz, no debidamente representada o no legitimada representada o no legitimada.' B) Artículo 45.2 d): '2. A este escrito se acompañará:... d) El documento o documentos que acrediten el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones las personas jurídicas con arreglo a las normas o estatutos que les sean de aplicación, salvo que se hubieran incorporado o insertado en lo pertinente dentro del cuerpo del documento mencionado en la letra a) de este mismo apartado.'

Debemos examinar, en primer término, la causa de inadmisibilidad alegada y, para ello, hemos de partir de la doctrina elaborada por el Tribunal Supremo en la interpretación y aplicación de la misma.

La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2014, recurso 326/2012 , ha sintetizado, por referencia a otra anterior de 7 de febrero de 2014, la posición del Alto Tribunal respecto a la causa de inadmisibilidad que examinamos:

'QUINTO.- Entrando ya en el análisis de los motivos de casación, todos ellos giran en torno a la interpretación y aplicación por la Sala de instancia de las exigencias dimanantes del cumplimiento de la carga procesal exigida por el artículo 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción , por ello abordaremos conjuntamente su estudio señalando que nuestra respuesta ha de comenzar por recordar la doctrina jurisprudencial consolidada y uniforme que, con carácter general, ha declarado que el cumplimiento de la carga procesal exigida por el artículo 45.2.d) de la Ley de la Jurisdicción (esto es, la acreditación de la llamada 'autorización corporativa para recurrir') exige no sólo la aportación del poder de representación conferido a favor de quien comparece en nombre de la persona jurídica recurrente, sino también la aportación del Acuerdo del órgano competente de la persona jurídica por el que se autoriza el ejercicio de las acciones judiciales.

Como recuerda nuestra sentencia de 7 de febrero de 2014 (casación 4749 / 2011) la sentencia de esta Sala y Sección de 16 de julio de 2012 (RC 2043/2010) EDJ 2012/159260 recapitula esa doctrina jurisprudencial en los siguientes términos:

'1º) Las sociedades mercantiles no escapan al régimen general de presentación de documentos que han de acompañar al escrito de interposición, previsto para las personas jurídicas en el tan citado apartado d) del artículo 45.2 LRJCA como viene declarando de forma constante esta Sala. Baste citar la Sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 (recurso de casación num. 4755/2005 ), precedida y seguida de muchas otras como, a título de muestra, la de 4 de noviembre de 2011, (casación 248/2009).

2º) A efectos del cumplimiento de esta carga procesal, ha de tenerse en cuenta que una cosa es el poder de representación, que sólo acredita y pone de relieve que el representante está facultado para actuar válida y eficazmente en nombre y por cuenta del representado; y otra distinta la decisión de litigar, de ejercitar la acción, que habrá de ser tomada por el órgano de la persona jurídica a quien las normas reguladoras de ésta atribuyan tal facultad. Obvia es la máxima trascendencia que la acreditación de esto último tiene para la válida constitución de la relación jurídico-procesal, pues siendo rogada la justicia en el ámbito del orden de jurisdicción contencioso -administrativo lo primero que ha de comprobarse es que la persona jurídica interesada ha solicitado realmente la tutela judicial, lo que a su vez precisa que tome el correspondiente acuerdo dirigido a tal fin, y que lo tome no cualquiera, no cualquier órgano de la misma, sino aquél al que la persona jurídica ha atribuido tal decisión, ya que en otro caso se abre la posibilidad, el riesgo, de iniciación de un litigio no querido, o que jurídicamente no quepa afirmar como querido, por la entidad que figure como recurrente (ad exemplum, Sentencia de 28 de octubre de 2011 (casación 2716/2009 ).

3º) Es verdad que la Ley tiene por cumplida la exigencia procesal que nos ocupa cuando la decisión de litigar se ha insertado en el propio cuerpo del poder de representación, pero no cuando el poder aportado por la parte actora no incorpora ningún dato del que quepa deducir que los órganos de la entidad actora competentes para ello hubieran decidido ejercitar la concreta acción promovida ( Sentencia de 24 de noviembre de 2011 (casación 2468/2009 ) EDJ 2011/282236).

4º) Por lo que respecta a la subsanabilidad de la falta de aportación inicial de la documentación exigida por el artículo 45.2.d) de la LRJCA el artículo 138 LRJCA diferencia con toda claridad dos situaciones. Una, prevista en su número 2, consistente en que sea el propio órgano jurisdiccional el que de oficio aprecie la existencia de un defecto subsanable; en cuyo caso, necesariamente, el Secretario judicial ha de dictar diligencia de ordenación reseñándolo y otorgando plazo de diez días para la subsanación. Y otra, prevista en su número 1, en la que el defecto se alega por alguna de las partes en el curso del proceso, en cuyo caso, la que se halle en tal supuesto, es decir, la que incurrió en el defecto, podrá subsanarlo u oponer lo que estime pertinente dentro de los diez días siguientes al de la notificación del escrito que contenga la alegación. Y termina con otra norma, la de su número 3, que es común a aquellas dos situaciones, aplicable a ambas, en la que permite sin más trámite que el recurso sea decidido con fundamento en el defecto si éste era insubsanable o no se subsanó en plazo. Así pues, no es sólo que la literalidad del precepto diferencie esas dos situaciones y que para ambas, para una y otra una vez agotada su respectiva descripción, prevea sin necesidad de más trámite el efecto común que dispone su número 3. Es también la regla lógica que rechaza toda interpretación que conduzca a hacer inútil o innecesaria la norma, la que abona la conclusión de que en el supuesto contemplado en el número 1 precitado, no resulta obligado que el órgano judicial haga un previo requerimiento de subsanación. Consiguientemente, el Tribunal habrá de requerir expresa y necesariamente de subsanación cuando sea el propio Tribunal el que de oficio aprecie esta circunstancia (sentencia del Pleno de la Sala de 5 de noviembre de 2008 , ya citada).

5º) Ahora bien, nuestra jurisprudencia ha puntualizado que el requerimiento de subsanación del Tribunal resultará también necesario cuando sin él pueda generarse la situación de indefensión proscrita en el artículo 24.1 de la Constitución EDL 1978/3879 ; lo que ocurriría si la alegación de la contraparte no fue clara, o si fue combatida, bien dentro del plazo de aquellos diez días, bien en cualquier otro momento posterior; pues si fue combatida y el órgano jurisdiccional no comparte los argumentos opuestos, surge una situación en la que, como una derivación más del contenido normal del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, es exigible una advertencia implícita, a través del previo requerimiento, de lo infundado de esos argumentos y de la confianza nacida de ellos de obtener una sentencia que, como demanda aquel contenido normal, se pronuncie sobre el fondo de la cuestión litigiosa ( Sentencia de 20 de enero de 2012, (Casación 6878/2009 ) EDJ 2012/4570).

6º) En todo caso, una vez dictada la sentencia que declara la inadmisión del recurso contencioso-administrativo, de nada sirve que con posterioridad se pretenda aprovechar la tramitación del recurso de casación para justificar el cumplimiento de ese requisito que no fue debidamente acreditado en la instancia pese a haber dispuesto la parte de sobradas ocasiones para ello ( Sentencia citada de 24 de noviembre de 2011 ) '.

Aplicando a lo ocurrido en autos la citada doctrina jurisprudencial, hemos de partir de la circunstancia de que la recurrente no presentó la autorización corporativa al interponer el recurso, pero lo hizo, posteriormente, a la vista de la alegación de inadmisibilidad contenida en la contestación a la demanda. Así, se presenta certificación del Acuerdo adoptado por el Consejo de Administración el 28 de octubre de 2013 autorizando la interposición del presente recurso, y se aportan los estatutos sociales, en cuyo artículo 12.21 se faculta al Consejo de Administración para promover recursos contencioso administrativo.

Debemos pues entender cumplido el requisito previsto en el artículo 45.2 d) en relación con el 69 b) de la LJCA y rechazar la causa de inadmisibilidad alegada.

SEGUNDO: La recurrente se acogió al beneficio fiscal previsto en los artículos 36 ter de la Ley 43/1995 y 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , dispone:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 17 por 100 del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente, e integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y con los requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 7 por 100, del 2 por 100 o del 22 por 100 cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por 100, del 20 por 100 ó del 40 por 100, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 37 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción...

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.'

El artículo 42 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , establece:

'1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

Esta deducción será del 10 por ciento, del cinco por ciento o del 25 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 40 por ciento, respectivamente.

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del apartado 1 del artículo 44 de esta ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se computará esta deducción.

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo:'

La Administración denegó la reinversión respecto de la adquisición de acciones de la entidad Gómez Maqueda S.A., por entender que nos encontramos ante un desplazamiento patrimonial ya que los títulos pasaron del patrimonio de los dos únicos socios de la entidad transmitente al patrimonio de otra sociedad que, a su vez, les pertenecía, tal como se recoge en la Resolución impugnada.

Tampoco se aceptó la cesión de crédito hipotecario como elemento apto para la reinversión, pues, al no haber sido cancelada la misma, no aumentó el valor del inmueble gravado.

El TEAC anuló la sanción impuesta respecto del ejercicio de 2003, por entender que la posición del reclamante era razonable en la medida en que sus tesis habían sido sostenidas por el propio TEAC en el pasado, no así la sanción correspondiente al ejercicio de 2004 que fue confirmada.

TERCERO: La primera cuestión planteada por la recurrente es la relativa a la ampliación de las actuaciones inspectoras, pues se iniciaron en relación con el ejercicio de 2004 el 22 de marzo de 2007 y no fue hasta el 6 de noviembre de 2007 cuando se ampliaron las actuaciones de comprobación al ejercicio de 2003. La actora no opone objeción alguna a la faculta de la Inspección de comprobar en un mismo procedimiento distintos ejercicios, e iniciar la comprobación respecto de cada uno de ellos en momentos distintos mientras no hayan prescrito. Ahora bien, con cita de los artículos 30 y 27 del RD 939/1986 y 34 y 147 de la Ley 58/2003 , sostiene que, dado que es necesario comunicar el inicio de las actuaciones inspectoras al sujeto pasivo, este requisito no se ha cumplido.

Al folio 6 del expediente administrativo obra el documento de representación otorgado el 16 de abril de 2007 por los representantes del sujeto pasivo en favor de la persona con la que se realizaron las actuaciones inspectoras y a la que se notificó la ampliación de las mismas al ejercicio de 2003. Como correctamente se señala en la contestación a la demanda, el documento confiere representación respecto de las actuaciones inspectoras y sancionadoras comprendidas en el procedimiento en el que se otorga, y siendo un único procedimiento inspector en el que se acordó la ampliación al ejercicio de 2003, es evidente que la notificación al representante, en dicho procedimiento, del sujeto pasivo, de la ampliación, produce los efectos de comunicación respecto del sujeto pasivo representado.

La petición de documentación relativa al ejercicio de 2003 no implica una ampliación de actuaciones a dicho ejercicio, pues ello solo se produce cuando formalmente se acuerda y se notifica al sujeto pasivo o su representante - como es el caso de autos -; y nada impide a la Administración solicitar documentos de ejercicios diversos a los inspeccionados cuando los considere necesario para la correcta comprobación de la situación fiscal del inspeccionado, pero la eficacia de la ampliación solo se produce cuando se acuerda formalmente y se notifica al interesado.

No existió irregularidad alguna respecto a la ampliación de las actuaciones al ejercicio de 2003 y a la solicitud de documentos relativos a dicho ejercicio previamente a acordar la ampliación.

La segunda cuestión controvertida es la relativa a la adquisición de las acciones de Gómez Maqueda SA como negocio válido para materializar la reinversión.

La correcta solución a esta controversia, parte de los pronunciamientos del Tribunal Supremo relativos a la finalidad de la reinversión en su vertiente de materialización de la misma. Debemos recordar las reflexiones contenidas en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 4 de junio de 2012, RC 1767/2010 :

'(A) Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .

Sólo una interpretación amplia del término reinversión, opuesta por ello a la que era procedente, habilita el entendimiento de que la operación acaecida en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía. La situación previa a la operación era que «Inmouno» tenía un edificio sito en la calle Rodríguez Marín 21, Madrid, y la situación posterior es que «Inmouno» detenta el 100 por 100 del capital de «Parcor», cuyo único activo es precisamente el mencionado edificio, coincidiendo además en ambas sociedades el objeto social, el domicilio social y el administrador único.

(B) En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.

Entendimos por ello que ya desde la redacción originaria del precepto no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que consideramos acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria concernida por aquel pleito, mientras que, por el contrario, negamos el acierto a las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad del mismo, aun cuando pueda amparase en su literalidad, dado que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Derivamos de lo argumentado que no era improcedente negar el beneficio fiscal con tal base, ni con ello se producía una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo examinado.

Pues bien, la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial, no pueden considerarse como resultados objetivamente perseguidos con la operación acaecida en el presente caso, de donde dimana que sólo una interpretación literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 opuesta a su espíritu y finalidad permitiría entender aplicable el incentivo fiscal discutido, no cabiendo tal resultado hermenéutico tampoco con la Ley General Tributaria de 1963 -la aquí aplicable-, puesto que su artículo 23.1 establecía que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que suponía remitir de forma implícita al precitado artículo 3.1 del Código Civil .'

Pues bien, una operación como la que nos ocupa no produce una mejora o incremento en la actividad económica de la entidad inversora y es, como sostiene la Administración Tributaria una operación de desplazamiento patrimonial. Basta tener en cuenta que la composición accionarial de la recurrente en 2003 y 2004 era, Gómez Maqueda S.A. con el 24,46% de participación, el Dº Plácido con el 19,12%, Dº Jose Augusto con el 19,12% y Dª Hortensia con el 18,65%, esta última esposa de Dº Alejandro ; y la composición accionarial de Gómez Maqueda S.A. en 2003 era, al 50% de participaciones cada uno Dº Plácido y Dº Jose Augusto , y en 2004, estos mismos socios al 27,27% de participaciones cada uno y la entidad recurrente al 45,46% de participaciones. Y recordemos que la reinversión en el ejercicio de 2003 discutida consistió en la adquisición por la actora de 700 acciones de la entidad Gómez Maqueda S.A. Con la composición accionarial descrita, resulta claro que la operación no fue más que un desplazamiento patrimonial pues las personas físicas titulares de las participaciones en las entidades entre las que se realiza la operación eran las mismas.

Analizaremos ahora la cuestión relativa a la cesión del crédito inmobiliario. La recurrente adquirió en 2001, de la entidad Magabe S.L., una nave en el Polígono Industrial Carretera Amarilla de Sevilla, sobre la cual subsistieron 22 hipotecas, siendo deudor la entidad Dielectro Fabril S.A. y acreedor hipotecario Gómez Maqueda S.A. En el ejercicio 2004, la recurrente adquirió 9 de los créditos hipotecarios que gravaban la finca citada, adquiriendo posteriormente las restantes, y coincidiendo la persona del acreedor con el titular del inmueble hipotecado, no así la persona del deudor que continuaba siendo el originario.

La recurrente cita la Consulta 1715-99 de la DGT, en cuanto declara que la asunción de cargas o deudas relativas a un bien, provoca que su importe se considere parte del precio. Ello es cierto, pero ocurre que en el presente caso no se asume una deuda - el deudor sigue siendo el originario - sino que se adquiere un crédito que se encuentra garantizado con una hipoteca sobre un inmueble del que es titular el adquirente del crédito. No se ha asumido una deuda, sino que se ha adquirido un crédito, por ello la deuda nunca puede considerarse parte del precio porque no recae sobre el adquirente del bien inmueble sino sobre un tercero. Cuestión distinta es la relativa a la garantía hipotecaria. Cierto que el bien se encuentra gravado por la hipoteca, y que el titular del crédito en cuyo favor se encuentra constituida, es el titular de dicho bien. Pero para que el valor de la garantía hipotecaria pueda ser considerada parte del precio del inmueble, es necesario que ésta se cancele, pues la hipoteca grava el bien inmueble erga omnes y lo sigue en todas sus transmisiones en tanto no sea cancelada. Por tal razón, el valor del bien no se ve aumentado hasta que la hipoteca sea cancelada por más que en un concreto momento el titular del bien gravado y el acreedor coincidan. No consta que la hipoteca haya sido cancelada durante el ejercicio 2004, por lo que la adquisición del crédito por el titular del bien hipotecado no ha alterado el valor del mismo.

Esta operación no es apta para materializar la inversión.

CUARTO: Por último, examinaremos la cuestión relativa a la sanción correspondiente al ejercicio 2004 en relación a la operación de adquisición del crédito hipotecario.

Veamos la cuestión relativa al elemento subjetivo de la infracción.

Fuera de toda duda que el elemento subjetivo de la infracción tributaria debe concurrir para exigir responsabilidad infractora e imponer la correspondiente sanción.

Ello resulta claro de la dicción literal del artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia..., y lo era, también, bajo la vigencia de la regulación anterior, pues el principio de culpabilidad es estructural del Derecho Administrativo Sancionador.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 :

'De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.'

En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015, Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer:

'Hemos declarado, muchas veces, está claro que, sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad. El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.'

Analizando el supuesto controvertido en autos, y aplicando la doctrina anterior, hemos de concluir que el Acuerdo sancionador no razona la concurrencia de la culpabilidad de la sancionada. Así a los folios 24 y 25 del expediente (páginas 8 y 9 del Acuerdo), se examina el elemento de la culpabilidad y se afirma, para justificar su concurrencia, que la acción de la sancionada fue voluntaria en la medida en que le era exigible otra conducta. Este razonamiento, sin concretar las circunstancias concretas que concurren, no es suficiente para fundar el elemento culpabilístico en los términos que exige el Alto Tribunal.

Además, la operación por la que se impone la sanción en el ejercicio 2004, no está exenta de dificultad en su interpretación jurídica, por lo que las tesis sostenidas por la recurrente, aunque desacertadas, no son irrazonables, por lo que no puede imponerse sanción.

QUINTO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, toda vez que la presente sentencia es estimatoria parcial, debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que estimando parcialmenteel recurso contencioso administrativo interpuesto por Servicios y Edificaciones Urbano S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Carlos Blanco Sánchez de Cueto, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 25 de julio de 201, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada en cuanto a la sanción impuesta, y en consecuencia debemos anularlay la anulamosen tal extremo, confirmándolaen sus restantes pronunciamientos, sin imposición especial de costas debiendo abonar cada parte las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN/ Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.