Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 810/2022, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 590/2019 de 20 de Mayo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

SEVILLA

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

D. José Santos Gómez.

D. Ángel Salas Gallego.

D. Luis G. Arenas Ibáñez.

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En la ciudad de Sevilla, a 20 de mayo de 2022.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía con sede en Sevilla, integrada por los Magistrados expresados, el presente recurso número 590/19, en el que ha sido parte actora la SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA AGROPECUARIA DE HERRERA, representada por el Procurador Sr. Rodríguez Jiménez, y demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, TEARA, representado y defendido por el Sr. Abogado del Estado.

La cuantía se fijó en 61.435,78 euros.

Se turnó la ponencia al Ilmo. Sr. D. Ángel Salas Gallego, quien tras la deliberación de la cuestión litigiosa redacta la decisión de la Sección Segunda.

Antecedentes

PRIMERO:En el escrito de demanda solicita la parte actora que se dicte Sentencia que anule la Resolución recurrida y estime sus pretensiones.

SEGUNDO: El Sr. Abogado del Estado en su contestación a la demanda solicita una sentencia desestimatoria de la pretensión articulada.

TERCERO: Señalado día para la votación y fallo, tuvo efecto en el designado, con el resultado que a continuación se expone.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso determinar si es o no conforme al ordenamiento jurídico la resolución del TEARA de 28 de marzo de 2019, recaída en reclamación 41/8589/18, deducida contra acuerdo de inadmisión de solicitud de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Hidrocarburos formulada por la parte hoy actora.

SEGUNDO: Sobre asuntos en los que se discute cuestión idéntica a la presente se ha pronunciado reiteradamente este mismo Tribunal. Nos hemos de remitir, pues, a lo que ya hemos resuelto.

La parte actora afirma haber soportado el impuesto especial sobre hidrocarburos por el importe fijado como cuantía del recurso, al habérsele repercutido, afirma, al adquirir productos de esa clase. No lo recogen las facturas del expediente, donde sí figura la base imponible y el tipo de IVA aplicado; pero, aunque lo hiciesen, sería una manifestación ajena a la relación tributaria.

La pretensión se basa, entre otros motivos, en que ese impuesto vulnera la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.

La Administración rechaza la devolución por falta de legitimación porque la repercusión en que se funda no se produjo.

TERCERO: El impuesto sobre hidrocarburos se devenga, en casos como el que nos ocupa, cuando el producto sale del depósito fiscal, donde está en régimen suspensivo, siendo el depositario el sujeto pasivo [ artículos 7.1 y 8.2 a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales], quien lo repercute al propietario cuando lo retira (artículo 14.2). No hay ulteriores repercusiones ni se trata de un impuesto al consumidor final, categoría que el actor reconoce ostentar. El actor no es titular del depósito fiscal ni interviene en la retirada del producto, luego no es sujeto pasivo ni repercutido.

El demandante no interviene en la fase de devengo ni de repercusión porque es destinatario final (el supuesto de suministro directo no se plantea y es totalmente ajeno al caso). Se trata, según indica en la demanda, de un profesional del transporte que utiliza gasóleo en sus vehículos. El pago que invoca, de haberlo, habría tenido un carácter puramente contractual, no tributario, y no convierte en impuesto lo que es precio aunque el vendedor, quien suministró el producto al actor, tenga en cuenta su cuantía para su cálculo, como un gasto más.

La consulta de la Dirección General de Tributos 097-02 explica que el titular del depósito, en su condición de sujeto pasivo (art. 8.1a de la Ley), repercutirá el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes o, en su caso, sobre aquel para el que realiza la operación, lo que no obliga a dar la razón a la demandante.

Finalmente, no se produce enriquecimiento injusto a la Administración porque el verdaderamente legitimado, aquel a quien le ha sido repercutido el impuesto, puede reclamar su devolución.

CUARTO: Lo expuesto no es más que la apretada síntesis de las sentencias que hemos dictado sobre este asunto.

En la de 14 de mayo de 2020 hemos dicho:

'PRIMERO.- Constituye el objeto de esta Sentencia analizar la conformidad a Derecho de la Resolución de 25 de junio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía desestimatoria de la reclamación deducida frente a la Resolución de la Oficina Gestora de Impuestos Especiales en Córdoba de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por la que se inadmitió su solicitud de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Hidrocarburos por importe de 4.889,21 euros correspondientes a los ejercicios de 2013 (cuarto trimestre), 2014 y 2015.

SEGUNDO.- Las pretensiones formuladas por la parte actora se basan, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: A) Vulneración del artículo 5 de la Directiva 2003/96/CEE. Alega la parte actora que el Impuesto sobre Venta Minorista de Determinados Hidrocarburos -IVMDH- (impuesto especial no armonizado que gravaba la venta de determinados hidrocarburos en su fase minorista que la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014 declaró contrario a la legislación europea) fue derogado por la Ley 2/2012 con efectos de 1 de enero de 2013, pasando a integrarse en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos (IH) mediante la modificación del artículo 50 de la Ley de Impuestos Especiales (LIE) al establecerse un tipo de gravamen formado mediante la suma de un tipo estatal (que comprendía uno general y otro especial, cediéndose a las Comunidades Autónomas el 58% del tipo general y la totalidad del tipo especial, así como la recaudación del tipo autonómico. Esa Ley 2/2012 modificó también el artículo 22/2009 estableciendo que en el IH las Comunidades Autónomas podían asumir competencias normativas sobre el tipo de gravamen autonómico aplicable, y previó asimismo en su Disposición Transitoria tercera que todas las referencias al IVMDH en la normativa vigente debían entenderse realizadas a los nuevos tipos estatal especial y autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos. De ahí que la regulación del IH sea contraria al artículo 5 de la Directiva 2003/96/CEE pues éste precepto sólo admite la diferenciación de tipos de gravamen por motivos relacionados con la calidad del producto energético y uso del mismo, pero no por razón del territorio como ocurre con el IH, vulnerando así el tipo de gravamen autonómico del citado impuesto armonizado el referido artículo 5, encontrándonos ante una maniobra legislativa que pone en peligro la consecución de los objetivos del mercado único ante la cesión a las Comunidades Autónomas en lo que al tipo de gravamen se refiere. B) Vulneración del principio de primacía del derecho de la UE y eficacia directa de las Directivas comunitarias. Aduce en este punto que dada la contradicción del tramo autonómico del Impuesto con la normativa comunitaria el estado viene obligado a devolver lo recaudado contra el Derecho de la Unión en atención a los principios enunciados, no teniendo los particulares por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna contraria a la Directiva, debiendo garantizarse la plena efectividad de ésta. C) Vulneración del artículo 14 del Real Decreto 520/2005 dada la condición de sujeto pasivo del recurrente. Sostiene la parte actora que la facturas y justificantes de pago de las mismas demuestran que ha pagado el tramo autonómico del IVMDH y por tanto ha soportado la carga fiscal inherente al mismo, estando legitimada por ello para instar la devolución de ingresos indebidos correspondientes a dicho impuesto a tenor de lo previsto en los apartados 1.c) in fine y 4 del artículo 14 del Reglamento citado en consonancia con lo resuelto por el Tribunal Supremo en las Sentencias que cita; de manera que habiendo pagado la parte recurrente (consumidor final) el impuesto incluido en todas las facturas adjuntadas está totalmente legitimado para pedir y obtener la devolución del ingreso indebido consecuencia del impuesto cuya carga fiscal soportó por repercusión.

El Abogado del Estado sostiene que la parte actora no tiene legitimación para instar la devolución de ingresos indebidos reclamada al no haber soportado ninguna repercusión tributaria por el IH ni haber mantenido relación tributaria directa o indirecta con la Hacienda Pública, no ostentando por ello la condición de obligado tributario en ninguna de las modalidades enumeradas en el artículo 35.2 LGT ni en otra que pudiera haber en las normas especiales. Tras recordar que estamos ante un impuesto de fabricación monofásico que grava los productos a la salida de la fábrica o depósito fiscal (artículos 5 y 7.1 LIE), y que el supuesto contemplado en demanda tiene encaje en dichos preceptos al tratar de aprovisionamiento de combustible en una estación de servicio en territorio español (distinto a la entrega directa en los términos del artículo 14.2 LIE o al de la expedición a un destinatario registrado), señala que al hecho imponible le es de aplicación el artículo 53 LIE a tenor del cuál la fábrica es la empresa que realiza el tratamiento del petróleo para convertirlo en un hidrocarburo apto para su utilización, distribuyéndolo al minorista para su venta al público por éste, de manera que el fabricante es el sujeto pasivo del impuesto (artículo 8.1.a) LIE), el minorista el repercutido tributario (artículo 14.1 LIE), y el público una persona ajena a la relación tributaria derivada de la operación; relación que es acorde con la estructura del mercado de hidrocarburos existente a tenor de los artículos 42 y 43 LIE. Por tanto no existe traslación de la carga tributaria al que la demanda considera 'consumidor final', no hay obligación legal de repercutir en la fase minorista, y ello sin perjuicio de que el minorista enjugue o no parte del tributo repercutido en el precio del producto teniendo en cuenta que ese precio es libre (artículo 38 de la Ley del sector de hidrocarburos), de manera que no estamos ante un problema de falta de desglose en la factura del impuesto repercutido sino ante la inexistencia de ese impuesto repercutido. A partir de lo anterior sostiene que las tesis de la parte actora carecen de fundamento habida cuenta que conforme al artículo 14 del Real Decreto 520/2005 los ingresos por el Impuesto están recogidos en las autoliquidaciones presentadas por el sujeto pasivo donde se contienen las repercusiones realizadas a los minoristas o distribuidores, pudiendo impugnar uno y otro esas autoliquidaciones y obtener la devolución si los ingresos se declaran indebidos y se cumplen los requisitos del apartado 2.c) del citado artículo 14, sin que fuera de esos sujetos citados exista legitimación para impugnar las autoliquidaciones, no formando parte el llamado 'consumidor final' de la relación tributaria ni formal ni materialmente, no encontrándonos ante este caso ante un problema operativo para identificar o demostrar la repercusión del impuesto sino ante una situación en la que sólo los obligados tributarios en la relación jurídica derivada de la operación descrita tienen legitimación para instar la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución del impuesto. Las mismas razones las extiende a la falta de constancia de la repercusión en las facturas dada la inexistencia de ésta, siendo imposible acreditar un derecho inexistente. Afirma asimismo que impuestos especiales como el de autos contienen bonificaciones fiscales para personas ajenas a la obligación tributaria que presumiblemente habrían soportado la repercusión económica del impuesto en la adquisición de los productos que los gravan, como es el caso de los supuestos de los artículos 52 bis y ter LIE, lo que se articula en el caso del consumidor final mediante la acreditación de los litros consumidos por quien esté inscrito como productor que reúne los requisitos para ello, reintegrándole parte de la cuota correspondiente al volumen de gasóleo adquirido, habiéndose planteado en estos casos la obligación de pagar o no con los denominados 'cheques gasóleo', cuestión que nada tiene que ver con el debate aquí suscitado y en la que cabría discutir si el contenido del derecho -el volumen del gasóleo adquirido y el importe de la devolución correspondiente- exige una prueba tasada -el cheque gasóleo- o no, si ya constan acreditados los demás requisito para disfrutar del derecho a la devolución. Razona por último que no ha sido declara judicialmente la contradicción entre la norma española y las directivas comunitarias, careciendo la parte demandante de legitimación para plantear esta cuestión por las mismas razones ya expuestas, lo que además hace innecesario dar respuesta a ese debate de fondo.

TERCERO .- Supuesto igual al de autos, y bajo parámetros argumentales en esencia coincidentes, ha sido resuelto por esta Sala y Sección en Sentencia de 12 de marzo de 2020 dictada en autos nº. 1491/2018, por lo que en base a los principios de seguridad jurídica, unidad de doctrina e igualdad en la aplicación e interpretación de la Ley nos remitiremos a esa nuestra anterior decisión, cuyos Fundamentos de Derecho cuarto a octavo reproducimos seguidamente y, como veremos, determinarán la desestimación del recurso.

'CUARTO.- La Administración tributaria ante la solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre Hidrocarburos, tramo autonómico, procedió a la inadmisión de la petición por considerar que se carecía de legitimación para ello, al no haber soportado la repercusión del impuesto.

La resolución del TEARA impugnada desestima la reclamación económico administrativa y afirma que el reclamante ni ha soportado la repercusión del impuesto ni se trata de un sujeto obligado a ello, por lo que no está legitimado ni para solicitar la devolución de ingresos indebidos, ni para obtener la devolución del mismo, según establece el art. 14 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

Por tanto, la esencia de las resoluciones de la Administración tributaria y de la resolución impugnada del TEARA se contraen a la falta de legitimación para la solicitud de devolución de ingresos indebidos, relativa al impuesto especial sobre hidrocarburos, tramo autonómico.

Lo anterior hace que el enjuiciamiento de esta Sala sobre la legitimación sea prioritario, no sólo por ser una cuestión de forma, sino porque como se ha dicho es la esencia de la resolución impugnada. A mayor abundamiento, la indicada preeminencia igualmente se justifica por considerar que de confirmarse la falta de legitimación, no procedería el enjuiciamiento sobre la petición de suspensión del presente proceso hasta tanto no se resuelva, en un sentido u otro, la incompatibilidad del Impuesto Especial de Hidrocarburos con el Derecho de la Unión Europea. Otro tanto cabe decir respecto del enjuiciamiento del eventual planteamiento de una cuestión prejudicial, sobre si el actual tramo autonómico del impuesto, es contrario al art. 5 de la Directiva 2003/96/CE y a los art. 7 y 8 de la Directiva 2008/118/CE.

QUINTO.- El Real Decreto 520/2005, de 13 de diciembre, en su art. 14, legitima a la persona que haya soportado la repercusión tributaria para impugnar la liquidación del sujeto pasivo, así como para obtener la devolución indebida del ingreso. Efectivamente el precepto establece:

'1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

c) Cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión'.

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura o documento sustitutivo cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.

2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.

3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero.

4º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.'.

Esta Sala y Sección se ha pronunciado sobre el indicado precepto, a propósito del enjuiciamiento de solicitud de devolución de ingresos indebidos respecto del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, por todas en sentencia de 24 de abril de 2014 (recurso 455/2011), en la que se indicaba: 'Ha de tomarse en consideración que el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, distingue con claridad entre los 'Legitimados para instar el procedimiento de devolución' y los 'beneficiarios del derecho a la devolución'.

Entre los primeros se encuentran (apartado 1) 'Los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias (letra a) y -en el caso de tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión- también la persona o entidad que haya soportado la repercusión (letra c).

Respecto a los segundos (titulares del derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos) se encuentran entre ellos (apartado 2) 'Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado' (letra a), y 'la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades' (letra c)'.

SEXTO.- A su vez interesa destacar la razón de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, que no fue otra que el dictado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de la sentencia de fecha 27 de febrero de 2014, en el asunto C-82/12, que tenía por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al art. 267 del TFUE, por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, mediante auto de 29 de noviembre de 2011. Interesa destacar los siguientes apartados de la sentencia: El apartado 21 expresa que cabe recordar que, según el art. 3, apartado 2, de la Directiva 9/12, los hidrocarburos podrán estar sujetos a impuestos indirectos distintos del impuesto especial establecido por dicha directiva si, por una parte, respetan las normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o con el IVA para la determinación de la base imponible, la liquidación, el devengo y el control del impuesto. El apartado 22 indica que los dos requisitos, que tienen por objeto evitar que los impuestos indirectos suplementarios obstaculicen indebidamente los intercambios, tienen carácter cumulativo, como se desprende del propio tenor de la disposición. El apartado 23 en relación con el primer requisito explica que de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que una finalidad específica, en el sentido del art. 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, es un objetivo distinto del exclusivamente presupuestario. En el apartado 27 se alude a que ya que todo impuesto tiene necesariamente una finalidad presupuestaria, el mero hecho de que un impuesto como el IVMDH tenga una finalidad presupuestaria no basta, por sí mismo, a menos que se prive de todo contenido al art. 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, para excluir que pueda considerarse que dicho impuesto tiene también una finalidad específica, en el sentido de esta disposición. El apartado 29 aclara que la afectación que resulta de una mera modalidad de organización presupuestaria interna de un Estado miembro, no puede, como tal, constituir un requisito suficiente a este respecto, ya que cualquier Estado miembro puede ordenar la afectación del rendimiento de un impuesto a la financiación de determinados gastos, sea cual sea la finalidad perseguida. En caso contrario, cualquier finalidad podría considerarse específica en el sentido del art. 3, apartado 2, de la Directiva 92/12, lo que privaría al impuesto armonizado por esta Directiva de todo efecto útil y seria contrario al principio con arreglo al cual una disposición que establece una excepción, como el mencionado art. 3, apartado 2, debe ser objeto de interpretación estricta.

En el apartado 30 se afirma que para considerar que persigue una finalidad específica, es preciso que un impuesto como el IVMDH tenga por objeto, por sí mismo, garantizar la protección de la salud y del medio ambiente. Tal sería el caso, en particular, como señaló el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus conclusiones, si los rendimientos de dicho impuesto debieran utilizarse obligatoriamente para reducir los costes sociales y medioambientales vinculados específicamente al consumo de hidrocarburos que grava dicho impuesto, de tal modo que existiera un vínculo directo entre el uso de los rendimientos y la finalidad del impuesto en cuestión. En el apartado 31 se constata que en el litigio principal es pacífico que las Comunidades Autónomas deben afectar los rendimientos del IVMDH a los gastos sanitarios en general, y no a los vinculados específicamente al consumo de los hidrocarburos gravados. Ahora bien, tales gastos generales pueden financiarse mediante el rendimiento de toda clase de impuestos. En los apartados 34, 35 y 36 se contiene las conclusiones de la cuestión prejudicial, así en el apartado 34 no se considera que un impuesto como IVMDH controvertido en el litigio principal , del que se deduce de los elementos obrantes en poder del Tribunal de Justicia que actualmente está integrado en el tipo del impuesto armonizado, persiga una finalidad específica, en el sentido del art. 3, apartado 2, de la Directiva 92/12. en el apartado 35 se concluye sin que sea necesario examinar si se cumple el segundo requisito enunciado en dicho art. 3, apartado 2, relativo al respeto de normas impositivas aplicables en relación con los impuestos especiales o el IVA, que esta disposición debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un impuesto como el IVMDH, pueda considerase conforme a los requisitos de dicho artículo. En la parte dispositiva de la sentencia el Tribunal de Justicia declara: 'El artículo 3, apartado 2, de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una norma nacional que establece un impuesto sobre la venta minorista de hidrocarburos, como el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos controvertido en el litigio principal, ya que no puede considerarse que tal impuesto persiga una finalidad específica en el sentido de dicha disposición, toda vez que el mencionado impuesto, destinado a financiar el ejercicio, por parte de los entes territoriales interesados, de sus competencias en materia de sanidad y de medio ambiente, no tiene por objeto, por si mismo, garantizar la protección de la salud y del medio ambiente'.

SÉPTIMO.- Como consecuencia de lo anterior, esta Sala y Sección consideró a los consumidores finales legitimados y beneficiarios de la devolución de ingresos indebidos porque el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos, regulado por el art. 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, se configuraba como un impuesto de naturaleza indirecta que recaía sobre el consumo de aquéllos, gravando en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo (apartado uno.1); y no obstante prever en su apartado siete que la condición de sujeto pasivo del Impuesto corresponde a los propietarios de los productos gravados que realicen respecto de los mismos las operaciones sujetas al impuesto (estando obligados a practicar las autoliquidaciones que procedan según apartado doce.2), dispone en su apartado once.1 que 'los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos.'

En el IVMDH el consumidor final formaba parte de la relación jurídico-tributaria, en la medida en que era el repercutido formalmente, debido a que el devengo del impuesto se producía en el momento del suministro en fase minorista, por ello, los titulares de estaciones de servicio eran los sujetos pasivos del impuesto que debían repercutir el IVMDH sobre los adquirentes consumidores finales.

Sin embargo, el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos es un impuesto de fabricación monofásico, que grava los productos a la salida de la fábrica o depósito fiscal, tal y como dispone la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, que en su art. 7 establece el devengo del impuesto: 'En los supuestos de fabricación y, en su caso, de importación, en el momento de la salida de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su autoconsumo'. Por tanto, el sujeto pasivo del impuesto de hidrocarburos es el depositario autorizado titular de una fábrica o depósito fiscal, tal y como establece el art. 8 de la Ley 38/1992, el cual debe repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre aquel para el que realiza la operación, de conformidad con el art. 14 de la indicada normativa. El adquirente obligado a soportar la repercusión formal del impuesto es un intermediario, concretamente las estaciones de servicio que venden el producto a los consumidores finales. Por ello, en la relación jurídica tributaria del Impuesto de Hidrocarburos no puede incluirse al consumidor final. Es la empresa fabricante o depósito fiscal la que distribuye el producto a empresas a las que repercute el impuesto y éstas lo venden al público. La relación jurídica tributaria queda conformada por el sujeto pasivo fabricante que distribuye el producto y por el repercutido intermediario que lo vende al público, quedando fuera de la indicada relación jurídica el consumidor final.

OCTAVO.-No cabe confundir la repercusión jurídica tributaria con la repercusión económica producida por la traslación vía precio. Al consumidor final, aunque abone la cuota del impuesto incluida en el precio, ello no le supone la legitimación postulada, sin perjuicio de las reclamaciones civiles pertinentes.

La reiterada falta de legitimación casa a su vez con la falta de constancia de la repercusión en la factura, por tanto, la supuesta falta de repercusión en la factura, no se trata de una irregularidad formal que pueda ser suplida por otros medios de prueba, pues como se ha dicho, no ha existido repercusión jurídica al consumidor y no puede constar en la factura. Como indica la resolución impugnada, cualquier mención en una factura a que los impuestos especiales están incluidos en el precio no tiene efectos para la Hacienda Pública, si no lo hace el sujeto pasivo del impuesto en el ejercicio de su derecho a repercutir la cuota del impuesto ingresado en la Hacienda Pública.

Cuestión distinta es que el Impuesto sobre Hidrocarburos contiene bonificaciones fiscales, precisamente para las personas que no forman parte de la relación jurídica tributaria, que han sido afectados por la repercusión económica y que están contempladas para el gasóleo de uso profesional y de uso agrícola y reguladas en los art. 52 bis y ter de la Ley de Impuestos Especiales. La indicada bonificación fiscal es una compensación ajena a la relación jurídica tributaria, consistente en la devolución del equivalente a la parte del impuesto abonado por las cantidades de gasóleo y que se articulan mediante la demostración de los litros consumidos.

En definitiva, al no haber soportado la parte actora la repercusión del impuesto ni estar obligada a ello, no ostenta legitimación alguna para instar la devolución de ingresos indebidos. En todo caso, podría instar, como se ha expuesto el derecho a la devolución de una determinada cantidad por litro consumido, cuestión ajena al presente proceso. Esta Sala y Sección ha seguido el mismo criterio de falta de legitimación en sentencia de 9 de noviembre de 2017, dictada en el recurso nº. 331/2016 y en sentencia de 11 de octubre de 2018, dictada en el recurso contencioso administrativo nº. 360/2016.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia de 12 de julio de 2019, dictada en el recurso nº. 974/2018, en cuyo fundamento de derecho cuarto, expresaba lo que sigue:

'Expuestos los términos en que se ha suscitado la litis, si bien la pretensión del solicitante se basa en considerar que el tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos establecido en el artículo 50.ter de la Ley 38/1992 (RCL 1992, 2787 y RCL 1993, 150), en vigor desde el 1/1/2013, resulta contrario al ordenamiento jurídico comunitario por contravenir los preceptos de la Directiva 2003/96/CE (LCEur 2003, 3588), debemos proceder necesariamente en primer término al análisis de causa de inadmisión que objetó la administración, por falta de atención del requerimiento y por tanto por falta de determinación del sujeto pasivo del impuesto.

Consta en el expediente administrativo que la Administración practicó requerimiento de mejora y subsanación de defectos, que el interesado atiende el requerimiento aportando relación de facturas de sus proveedores y cuantificando los productos y tipos impositivos sobre los que solicita la devolución. Si bien ni en la solicitud ni en la documentación complementaria se identifica al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las cuotas impositivas.

El artículo 14.1 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) en materia de revisión en vía administrativa reconoce legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos que realizaron los correspondientes ingresos y, para el caso de tributos con obligación legal de repercusión, como es el caso del IH, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

En el caso de autos la legitimación a tenor de la cual el actor postula la devolución es de la de ser la entidad que soportó la repercusión del impuesto.

Al respecto el artículo 14.2 del Reglamento ya citado establece lo siguiente: '2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades.

Por su parte, el artículo 14.4 establece:'4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.'

Por tanto, la devolución de ingresos declarados indebidos por impuestos repercutidos ha de realizarse a quien soportó efectivamente la repercusión del sujeto pasivo.

Llegados a este punto, debe recordarse el funcionamiento habitual del mercado español de productos petrolíferos, en el que los productos objeto del Impuesto se encuentran almacenados en régimen suspensivo en un establecimiento autorizado como Depósito Fiscal, siendo propiedad de un operador petrolífero por cuya cuenta se almacenan.

El Impuesto Especial sobre Hidrocarburos -IH- es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo de hidrocarburos, gravando en fase única la fabricación e importación de este producto. La diferencia fundamental en su mecanismo de funcionamiento respecto del anterior Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos -IVMDH- es que el sujeto pasivo es el suministrador (ej. titular del depósito fiscal), quien lo repercute normalmente al operador propietario del producto que lo pone al consumo, es decir, que quien soporta la repercusión inicial es el operador y no el consumidor final, sin perjuicio de que el operador repercutido traslade después el IH al consumidor final a través del precio de venta del producto; esto es, el sujeto pasivo tiene la obligación de repercutir el IH a él mismo o a un tercero y, tras ello, no hay más obligaciones de repercusión, sin perjuicio de que el IH pueda pasar a formar parte del precio en la venta del producto al consumidor final'.

Como se expuso más arriba, la consideración y conclusión de la falta de legitimación para la solicitud de ingresos indebidos es determinante de la improcedencia del enjuiciamiento de las cuestiones de fondo planteadas sobre la supuesta contradicción del impuesto especial de hidrocarburos con las directivas comunitarias, concretamente sobre si el tramo autonómico del impuesto es contrario al art. 5 de la Directiva 2003/96/CE y a los art. 7 y 8 de la Directiva 2008/118/CE y, por ende, del planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto. Asimismo la carencia de legitimación desmerece el enjuiciamiento sobre la petición de suspensión del presente proceso hasta tanto no se resuelva, en un sentido u otro, la incompatibilidad del Impuesto Especial de Hidrocarburos con el Derecho de la Unión Europea.

Por lo anteriormente expuesto procede la desestimación del recurso'.

QUINTO: Lo expuesto nos lleva a desestimar la demanda, con imposición de costas al demandante por ser preceptivo, limitadas a 500 euros como hemos hecho en casos idénticos ( artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa).

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución que se recoge en el Fundamento de Derecho primero de esta Sentencia, por ser conforme con el Orden Jurídico. Con condena en costas en los términos expresados.

Notifíquese a las partes la presente resolución, indicándoles que será susceptible de recurso de casación cuando concurran las exigencias contenidas en los artículos 86 y ss. de la LJCA, que se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días.

Firme que sea la presente remítase al órgano de su procedencia el expediente administrativo, al que se acompañará una copia de la presente sentencia para su plena y total ejecución.

Así, por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.