Sentencia Administrativo Nº 811/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 986/2014 de 05 de Julio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0019789

Procedimiento Ordinario 986/2014

Demandante:FERCABER CONSTRUCCIONES SAU

PROCURADOR D. /Dña. JACINTO GOMEZ SIMON

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 811

RECURSO NÚM.: 986-2014

PROCURADOR : DÑA. JACINGO GÓMEZ SIMÓN

Letrado COMUNIDAD DE MADRID

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 6 de Julio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 986-2014 interpuesto por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU representado por el procurador D. JACINTO GÓMEZ SIMÓN contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30.6.2014 por la que se inadmite la reclamación nº 28/27936/13, 28/25726/13, 28/22513/13, 28/20649/13, 28/19557/13, 28/15909/13, 28/14053/13, 28/14052/13, 28/09415/13, 28/08807/13, 28/03992/13, 28/01575/13, 28/30811/12, 28/28072/12, 28/26479/12, 20/23001/12, 28/20991/12, 28/18146/12, 28/14836/12, 28/11995/12, 28/10051/12, 28/06220/12, 28/03763/12, 28/01282/12, en concepto de IVA ,habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su abogacía, siendo codemandada la COMUNIDAD DE MADRID representada y defendida por su abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 28/06/2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugnan en este recurso contencioso administrativo 24 resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid todas ellas de 30 de junio de 2014, en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico- administrativas números 28/27936/13, 28/25726/13, 28/22513/13, 28/20649/13, 28/19557/13, 28/15909/13, 28/14053/13, 28/14052/13, 28/09415/13, 28/08807/13, 28/03992/13, 28/01575/13, 28/30811/12, 28/28072/12, 28/26479/12, 20/23001/12, 28/20991/12, 28/18146/12, 28/14836/12, 28/11995/12, 28/10051/12, 28/06220/12, 28/03763/12, 28/01282/12, interpuestas contra la negativa del Instituto de le Vivienda de Madrid, a aceptar la repercusión del IVA efectuada en las facturas números 7853 al 7858 correspondientes al arrendamiento del mes de diciembre de 2013, números 7841 al 7846 correspondientes al arrendamiento del mes de noviembre de 2013, números 7827 al 7832 correspondientes al, arrendamiento del mes de octubre de 2013, números 7808 al 7813 correspondientes al arrendamiento del mes de septiembre de 2013, números 7796 al 7801 correspondientes al arrendamiento del mes de agosto de 2013, números 7756 al 7761 correspondientes al arrendamiento del mes de julio de 2013, números 7744 al 7749 correspondientes al arrendamiento del mes de junio de 2013, números 7720 al 7725 correspondientes al arrendamiento del mes de mayo de 2013, números 7698 al 7703 correspondientes al arrendamiento del, mes de abril de 2013, números 7685 al 7690 correspondientes al arrendamiento del mes de marzo de 2013, números 7665 al 7670 correspondientes al arrendamiento del mes de febrero de 2013, números 7654 al 7659 correspondientes al arrendamiento del mes de enero de 2013, números 7634 al 7639 correspondientes al arrendamiento del mes de diciembre de 2012, números 7612 y 7620 al 7624 correspondientes al arrendamiento del mes de noviembre de 2012, números 7601 al 7606 correspondientes al arrendamiento del mes de octubre de 2012, números 7571 y 7574 al 7570 correspondientes al arrendamiento del mes de septiembre de 2012, números 7552 al 7560 correspondientes al arrendamiento del mes de agosto de 2012, números 7527 al 7535 correspondientes al arrendamiento del mes de julio de 2012, números 7477 al 7485 correspondientes al arrendamiento del mes de junio de 2012, números 7444 al 7452 correspondientes al arrendamiento del mes de mayo de 2012, números 7425 al 7433 correspondientes al arrendamiento del mes de abril de 2012, números 7403 al 7411 correspondientes al arrendamiento del mes de marzo de 2012, números 7363 al 7366 y 7376 al 7380 correspondientes al arrendamiento del mes de febrero de 2012 y números 7345 a 1353 correspondientes al arrendamiento del mes de enero de 2012, respectivamente.

Las indicadas resoluciones del TEAR consideraron, en resumen, que 'Como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, dado que no se ha acreditado la calificación de las viviendas entregadas, y de este modo no puede determinarse el régimen jurídico aplicable y si, resulta de aplicación o no el régimen de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a efectos de aplicar el tipo impositivo del 4% en la entrega de dichas viviendas, resulta aplicable el tipo impositivo del 7% dispuesto en el artículo 91.uno.1 , 7º LIVA .

Aún cuando resulta aplicable el tipo impositivo del 7%, las partes no están de acuerdo en la cuantía de las contraprestaciones, y conforme hemos expuesto en párrafos anteriores deberán dirimir sus controversias en la vía procesal civil, no siendo competencia de los Tribunales Económico Administrativos las controversias que se susciten en relación a la cuantía del precio o contraprestación.'

La recurrente manifiesta que la cuantía del procedimiento es de 219.733 euros que consiste en la cuantía acumulada de la diferencia entre el IVA al 4% y al 7%.

SEGUNDO:La entidad recurrente solicita en su demanda que se estimen totalmente las reclamaciones económico- administrativas presentadas y por tanto declare expresamente que el tipo impositivo de IVA que procede aplicar a la entrega de bienes en cuestión es el 4 por ciento, y que la base imponible se corresponde con el importe íntegro de la contraprestación (éste a determinar en vía civil), condenando al IVIMA a estar y pasar por las referidas declaraciones.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que lo mismo que aquí se plantea ha sido ya resuelto por la Audiencia Nacional y pende ante esa misma Sección y sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (procedimiento ordinario 1400/2013 y procedimiento ordinario 1141/2014). Fercaber Construcciones, S.A.U. mensualmente factura al 'Instituto de la Vivienda de Madrid' (IVIMA) por arrendamientos urbanos sujetos a IVA pero también mensualmente el IVIMA rechaza sus facturas por estar disconforme con el IVA repercutido. Esto ha hecho que, por causa de la impugnación de las primeras facturas giradas por FERCABER al IVIMA cuyo importe superaba los 150.000 euros, la cuestión aquí planteada está ya resuelta por la Audiencia Nacional, la cual ha reconocido que todo este pleito y los anteriores se resumen en si existe o no cierto certificado, que nunca había sido requerido, porque el pleito era entre partes y no ha habido requerimiento alguno de la Administración, ha sido presentado ante la Audiencia Nacional.

El Instituto de la Vivienda de Madrid actúa en esta repercusión tributaria, no como Administración Pública, sino corno particular. El IVIMA desde 2010 reconoce que estamos ante una entrega de bienes y no ante una prestación de servicios y se reconoce que la interpretación correcta era la de FERCABER.

El TEAR, en las resoluciones aquí impugnadas, como en todas las anteriores, deja dos cosas sin resolver: el tipo aplicable y la base imponible. El TEAR califica el arrendamiento como entrega de bienes en todas las resoluciones impugnadas. Basándose expresamente en la Resolución de la Dirección General de Tributos promovida por FERCABER. La estimación se produce en estos términos: La promoción con arrendamiento es entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; El IVA se devenga con la firma del contrato de arrendamiento; Es operación sujeta y no exenta, de IVA. El IVIMA se ha conformado con la Resolución del tribunal económico-administrativo regional de Madrid: no la ha recurrido.

FERCABER construye viviendas de protección oficial que luego arrienda al IVIMA, el cual a su vez las subarrienda a quienes tienen derecho a acogerse a estos regímenes especiales. El IVIMA, organismo autónomo de la Comunidad de Madrid, es quien califica tanto a las viviendas como a los arrendatarios, para luego aplicar la legislación social.

El arrendamiento está legalmente considerado entrega de bienes y no prestación de servicios cuando, aunque no sea por efecto del arrendamiento, el arrendatario acabe siendo el propietario del bien arrendado. En todos los arrendamientos de FERCABER al IVIMA el arrendatario (el IVIMA) acaba siendo el propietario.

Manifiesta la estimación sólo parcial del Tribunal Económico-Administrativo Regional porque no se pronuncia sobre dos de las cuestiones planteadas. En todas las Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid se reconoce que FERCABER lleva razón y estarnos ante una entrega de bienes y no ante una prestación de servicios. Señala el TEAR que el tipo será del 7% o de 4% en función de un solo parámetro: si se han calificado o no como viviendas de protección oficial. Siendo esta, una cuestión entre partes, resulta que FERCABER nunca ha sido requerido para aportar al procedimiento las certificaciones que el TEAR exige. La otra parte ha reconocido que el tipo aplicable es el 4%. Se aportan ahora las copias de los certificados que el TEAR dice que faltan, estando los originales aportados ante la Audiencia, Nacional. Una vez aportados estos certificados, y con el consentimiento del IVIMA, toda la argumentación del TEAR decae: el tipo es claramente el 4% y no el 7%.

El Director del Área Económico-Financiera del IVIMA es quien ha exigido a FERCABER la aplicación, con efectos 1 de enero de 2006, de la exención del IVA prevista en el artículo 20. Uno. 23° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , modificado por Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006. Lo cual sería imposible si las viviendas en cuestión no cumplieran las condiciones propias las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública. El propio IVIMA había exigido a FERCABER que el IVA no se pagara al 7%, sino al 4%, porque las viviendas en cuestión eran de protección oficial.

Alega que la determinación de cuál sea la renta del arrendamiento es cuestión civil, pero la determinación de la base imponible del IVA es cuestión administrativa e infracción de los artículos 227 LGT Y 78 LIVA . El IVIMA también reconoce que la base imponible aplicada fue la correcta. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid no se pronuncia sobre cuál sea la base imponible porque entiende que la cuestión es civil. Considera que la determinación de la base imponible es tan posible corno necesaria cuando la parte lo pide. El TEAR debe distinguir entre la reclamación del importe del IVA considerado como deuda (cuestión civil) y la determinación del importe del IVA y por tanto de la deuda (cuestión que corresponde al orden, jurisdiccional contencioso-administrativo).

La deuda se reclama en vía civil, pero su importe se determina en vía contencioso-administrativa. El TEAR, en vez de inhibirse, debió declarar que, según dispone el artículo 78.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , la base imponible es la suma de las cantidades que se percibirán por efecto del contrato de arrendamiento. Cantidad que quedó fijada por ambas partes en cada una de las escrituras de constitución del derecho de superficie y que se concreta en el importe íntegro de cada factura. Es exactamente lo que dice la Resolución de la Dirección General de Tributos a la que se remiten (Resolución de la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante resuelta el V0193-07 mediante la Resolución de 25 de enero de 2007). El importe total de la contraprestación quedó fijado por ambas partes en cada una de las escrituras de constitución del derecho de superficie, porque se fijó un importe fijo a pagar por el IVIMA a FERCABER, IVA incluido. Todas las promociones realizadas por FERCABER para el IVIMA han sido licitadas IVA incluido. Es cláusula incorporada a todos los contratos, según permite el artículo 77 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000. Licitar 'IVA incluido' supone que el cálculo del IVA a pagar debe hacerse a partir del precio y no al revés, Por tanto, el IVA será la parte de lo que el IVIMA deba pagar a FERCABER que corresponda a la repercusión del impuesto que en cada caso legalmente corresponda. Y se debe declarar que la base imponible a incorporar en la factura es, según determina el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 , el importe total de la contraprestación correspondiente a dicha entrega de bienes, que es la que hayan pactado las partes, imputable al periodo facturado, que es exactamente lo que ha hecho FERCABER en las facturas presentadas al IVIMA, por lo que las facturas presentadas por FERCABER deben confirmarse. El IVIMA ya ha sido condenado en vía civil a pagar el importe íntegro de todas las facturas IVA incluido.

Manifiesta que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha señalado que estamos ante entregas de bienes y no ante prestaciones de servicios, precisamente a instancia del IVIMA.

La Sentencia de 13 Abr. 2011, rec 1.107/2006 , casa y anula la sentencia de 19 de Diciembre de 2005 de la Sección 6ª de la Audiencia Nacional. El tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas es el señalado por el artículo 91, apartados 2 y 3 de la LIVA , así lo reconoce la consulta vinculante V0193-07, de 25 de enero de 2007, promovida por 'Fercaber Construcciones, S.A.U.'. El TEAR no duda que FERCABER ostenta la condición de promotor y dueño de la obra, porque cumple todas condiciones que exige la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, conforme a su artículo 9 . Qua ha probado que las viviendas han sido calificadas como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública por el IVIMA, que con posterioridad el IVIMA lo ha reconocido y que así se ha reconocido por la Abogacía del Estado ante la Audiencia Nacional. Por lo que es imperativo que las resoluciones del TEAR sean anuladas y que la Sala declare que estamos ante una entrega de bienes en la que el tipo de IVA aplicable es el 4%.

El Tribunal Supremo ha señalado que la competencia para exigir el pago de cantidades repercutidas es del orden jurisdiccional civil, pero la competencia para determinar la deuda tributaria es administrativa ( Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia de 6 Mar. 2007, rec. 706/2000 ). Cita el artículo 227, apartado 4, letra 'a' de la Ley General Tributaria y entiende que no se puede desgajar la base imponible, elemento esencial del tributo, del resto de las cuestiones objeto de reclamación.

En el escrito de conclusiones añade, en resumen, la defectuosa relación jurídico-procesal, porque la Comunidad de Madrid no tiene legitimación pasiva ya que el IVIMA no se ha personado. Esta cuestión ya se ventiló en el procedimiento 1400/2013. En este procedimiento no se debió dar trámite a la Comunidad de Madrid, sino al 'Instituto de la Vivienda de Madrid' (IVIMA), que tiene su propia personalidad jurídica. Que su Letrado sea o no el de la Comunidad de Madrid es cuestión distinta.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, a la vista de las Resoluciones del TEAR, la primera cuestión que se plantea es la relativa a determinar - una vez aclarado que los arrendamientos suscritos entre FERCABER y el IVIMA se consideran, a los efectos del IVA, entregas de bienes y no prestaciones de servicios- si el tipo de gravamen aplicable es el 7% o, como sostiene FERCABER , el 4%. Conforme al art 91.1 70 de la Ley 37/1992 del IVA , en la redacción entonces vigente, tributan al tipo reducido del 7%: 'Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente' El tipo del 4% se aplica, según el art 91.Dos .1.6°,a 'Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades'. Las Resoluciones del TEAR hacen referencia a la Resolución del TEAC de 19/2/2014 que se refiere a este mismo tema. Sin embargo, FERCABER adjunta a su escrito de demanda la calificación definitiva de viviendas de protección pública otorgada el 5/7/2007 por el Director General de Arquitectura y Vivienda de la CAM y ,asimismo , aporta copia de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5/12/2014 en el recurso interpuesto por FERCABER frente a Resoluciones presuntas del TEAC en los recursos de alzada interpuestos frente a Resoluciones del TEAR de contenido análogo a las impugnadas en este recurso. En dicha Sentencia se considera, sin otra motivación, que la calificación de las viviendas como de protección pública determina la aplicación del tipo de gravamen del 4%.

Considera el Abogado del Estado, en línea con lo señalado por el TEAC, que las viviendas de protección pública no son viviendas de protección oficial de régimen especial ni de promoción pública, que son a las que la Ley del IVA aplica el tipo del 4%, y, en cualquier caso, la documentación que la Audiencia Nacional ha calificado y que ahora se adjunta en el presente recurso no fue oportunamente aportada ante la Administración Tributaria , razón por la que, no debió, ni debiera entrar a valorarse dada la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En cuanto a la pretensión de FERCABER en el sentido de que se determine que la base imponible está constituida por la contraprestación total pactada para los arrendamientos en las escrituras de constitución del derecho de superficie y en los contratos de arrendamiento. En la clausula del contrato de arrendamiento se establecía que 'El IVIMA satisfará como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso establecido en el mencionado Pliego de Condiciones de adjudicación del derecho de superficie, esto es, un importe anual IVA incluido de ...euros, de las que ....corresponden al precio del arrendamiento y al IVA al tipo del 16% '.Las Resoluciones impugnadas se remiten y reproducen las consideraciones contenidas en la Resolución del TEAC de 19/2/2014 en torno a que el ámbito de las competencias de los Tribunales económico-administrativos no alcanza a una materia de índole civil corno la fijación del precio de las operaciones pactado entre las partes.

CUARTO:Por la representación de la Comunidad de Madrid se formula oposición a la demanda, alega, en resumen, que el recurrente entiende que el arrendamiento debe ser considerado una entrega de bienes. Sin embargo, el IVIMA, de acuerdo con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 abril de 2011 (recurso 1107/ 2006 ), recogida en sentencias posteriores de otros Tribunales como la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2013 (recurso 440/ 2012 ) y diversos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, entiende que se trata de una operación compleja que no puede ser analizada separadamente. Dicha sentencia resuelve un recurso interpuesto por el IVIMA contra una resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta contra unos acuerdos de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, en concepto de IVA respecto a unos contratos análogos a los que aquí nos ocupan.

Para el recurrente la base imponible ha de estar constituida por el importe total que figura en los contratos de arrendamiento, IVA incluido. Al respecto, de forma correcta, el TEAR ha considerado que la interpretación del contrato de arrendamiento excede del ámbito competencia propio de dicho órgano económico administrativo. Tal consideración viene acreditada por el hecho de que como la propia mercantil señala en la demanda, sobre dicha cuestión se está ventilando un procedimiento civil entre la recurrente y el IVIMA, en el que ha recaído Sentencia el día 11 de julio de 2014, de la Sección Novena de la Audiencia Provincial de Madrid, que estima el recurso de apelación interpuesto por el IVIMA frente a la Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 70 de Madrid, en los autos de Juicio Ordinario 1287/ 2011. Se aporta copia de dicha Sentencia. En la misma, se establece que del precio del contrato debe excluirse el IVA inicialmente fijado para evitar un enriquecimiento injusto del recurrente, debido a que fue imputable a un error de ambas partes.

En el escrito de conclusiones, frente a las alegaciones de la recurrente en conclusiones, manifiesta que respecto a la intervención de la Comunidad de Madrid, entiende que es ajustada a derecho al amparo del artículo 21.1 b) de la LJCA . La personación se hizo tan pronto como el TEAR puso en conocimiento del IVIMA la existencia del procedimiento y, tal como se puede comprobar en autos, dicho emplazamiento se realizó el 12 de diciembre de 2014, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por lo que esta parte se personó el día 23 del mismo mes. Aunque el IVIMA tiene personalidad jurídica propia, a efectos del procedimiento, está claro que el letrado de la Comunidad de Madrid se persona en su nombre y en un sentido amplio, en nombre de la Comunidad de Madrid, administración territorial a la que pertenece el IVIMA, tal como se puede comprobar en la Ley 1/1993, de 14 de enero, de reordenación de funciones y organización del Organismo Autónomo Instituto de la Vivienda de Madrid y en la Disposición Adicional Primera del Decreto 47/2013, de 13 de junio, del Consejo de Gobierno , por el que se establece la estructura orgánica de la Consejería de Transportes, Infraestructuras y Vivienda, según la cual: 'La Administración Institucional adscrita a la Consejería de Transportes, Infraestructuras y Vivienda estará integrada por los siguientes organismos autónomos y empresas públicas:

- El organismo autónomo Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares de Madrid.

- El Organismo Autónomo Instituto de la Vivienda de Madrid.

- El ente de derecho público Instituto de Realojamiento e Integración Social.

- La empresa pública Metro de Madrid, Sociedad Anónima.'

Por tanto, entendemos no procede declarar la falta de legitimación pasiva de la Comunidad de Madrid, y mucho menos, entender que no se ha personado el IVIMA, pues el letrado de la Comunidad, como se ha indicado, ha comparecido en virtud del emplazamiento que al IVIMA le comunicó el TEAR.

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta que esta Sala ya se ha pronunciado en el recurso número 1400/2013 a que alude la propia recurrente (que manifiesta que se plantea lo mismo que aquí), en la sentencia nº 14 dictada el 18 de Enero de 2016 en la que se razona lo siguiente:

'CUARTO.- En primer lugar debemos hacer referencia, ya que así se cuestiona en conclusiones por la entidad actora, a que la Comunidad de Madrid, a través de sus servicios jurídicos está plenamente legitimada para personarse, como así hizo, en este recuso en nombre y representación del IVIMA ya que éste es un organismos autónomo que pertenece a la Comunidad de Madrid, estando adscrito a la Consejería de Política Territorial según se desprende del art. 1.1 de la Ley 1/1993, de 14 de enero , de reordenación de Funciones y Organización del organismo Autónomo Instituto de la Vivienda de Madrid, correspondiendo su defensa y representación a los Letrados de la Comunidad de Madrid.

Por otro lado, la posición en la que actúa en este recurso el IVIMA es la de co-demandada, ya que no puede ser otra al no haber interpuesto recurso contencioso administrativo contra las resoluciones del TEAR aquí impugnadas, si bien es evidente que ostenta en el recurso un interés legítimo, conforme a lo previsto en el art. 19.1 LJ , ya que es una de las partes de los contratos controvertidos, en concreto el arrendatario.

QUINTO.- Sentado lo anterior es preciso hacer referencia al origen de las facturas controvertidas en este recurso, ya que ni en la demanda ni en las contestaciones a la misma se hace el menor esfuerzo, no solo de identificar cuáles son esas facturas sino de especificar cuál es el origen de la controversia y en qué consiste la naturaleza jurídica de los contratos que dieron origen a las tan citadas facturas.

El Instituto de la Vivienda de la Comunidad de Madrid (IVIMA), en desarrollo de su política de construcción de viviendas de protección oficial, articuló la siguiente operación sobre la base de dos negocios jurídicos complejos:

a) En terrenos de su propiedad constituyó derechos de superficie en favor de distintas constructoras por un período de 20 años, transcurridos los cuales hacía suyo lo edificado sin indemnización alguna, a cambio de canon del 2% del valor estimado de las parcelas.

b) El superficiario se obligaba, además, a ceder en arrendamiento las citadas viviendas al IVIMA.

En el caso que nos ocupa El IVIMA adjudicó por concurso a FERCABER los derechos de superficie, con carácter oneroso, sobre diferentes fincas y parcelas para la construcción de viviendas y garajes destinados a arrendamiento. De acuerdo con los pliegos de condiciones del concurso, los derechos de superficie se constituyeron por un plazo de 20 años, transcurrido el cual el IVIMA haría suyo lo edificado sin indemnización alguna. Entre las obligaciones de FERCABER (superficiario) se encontraban: la de construir las viviendas y ceder los inmuebles al IVIMA en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie y entre las obligaciones y derechos del IVIMA satisfacer como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso. Esa contraprestación es a la que hacen referencia las facturas que constituyen el objeto de este recurso.

Una vez establecido lo anterior, y tal como resulta de las resoluciones impugnadas del TEAR, la calificación jurídica que mereció la operación descrita a efectos del IVA fue la de que se trataba de una entrega de bienes, con lo que al haber sido estimadas parcialmente por el TEAR las reclamaciones en este punto concreto, no es una cuestión discutida es este recurso.

Debemos centrarnos así en los dos aspectos que se discuten en la demanda y que son el tipo impositivo aplicable de IVA ya que se pretende que sea el del 4%, al tratarse de arrendamientos de viviendas de protección oficial, y la base imponible que se pretende que sea el total de la contraprestación que si bien se debe determinar en el orden civil, ello tendrá la consecuencia de que es total de la contraprestación será la base imponible del IVA, según alega la actora en la demanda.

Pues bien, antes que entrar en el tipo impositivo y en la base imponible, se debe determinar si los contratos de arrendamiento y en concreto las sumas pagadas mensualmente por el IVIMA a la entidad actora como arrendataria, y que reflejan las facturas controvertidas, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, dado el trasfondo de la operación que reflejan.

En tal sentido, debe hacerse referencia a la Sentencia de la Sección Novena Audiencia Provincial de Madrid dictada en el recurso de apelación 686/2013, el 11 de julio de 2014 , en la que se estimó el recurso interpuesto por el IVIMA contra la Sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 70 de Madrid, en el juicio ordinario 1287/2011 en la que se había estimado la demanda formulada por FERCABER CONSTRUCCIONES SAU.

En esa Sentencia, la Audiencia Provincial tuvo en cuenta la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , y el criterio allí sustentado de que los contratos de arrendamiento no estaban sujetos a IVA y determinó que, al no estar incluido el IVA en el precio del arrendamiento, tal como inicialmente se había pactado entre las partes, en las escrituras de constitución del derecho de superficie, implicaba que debía reducirse el importe de la contraprestación o del precio del arrendamiento en la cuantía de las cuotas de IVA soportadas por la arrendataria.

Es importante destacar este fallo porque, en contra de lo que se alega en la demanda, precisamente la jurisdicción civil revocó la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia y sostiene una tesis contraria a la de la actora que, si cuando el Juzgado le dio la razón, sostenía que era la jurisdicción civil la que debía fijar el importe de la contraprestación debe estar ahora, por sus propios actos, a lo establecido en la citada Sentencia y a la no sujeción al IVA del arrendamiento.

En este punto debe aclararse a la defensa del IVIMA que si bien la jurisdicción civil podía, como hizo, determinar el importe de la contraprestación, no existe obstáculo alguno para que, con base a lo dispuesto en los artículos 227.4 LGT y el art. 78.1 LIVA , se pueda resolver por la jurisdicción contencioso administrativa a aquellas actuaciones de los particulares que tienen incidencia en materia tributaria, tal cual es el supuesto que nos ocupa y se pueda determinar la sujeción o no a IVA del contrato o en su caso, su tipo impositivo.

SEXTO.- La Sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Supremo, de 13 de abril de 2011, dictada en el recurso de casación 1107/2006 , y que es invocada, precisamente, en la demanda, se refiere con meridiana claridad a la cuestión que nos ocupa, y determina lo siguiente:

'PRIMERO.- La Letrada de la Comunidad de Madrid invoca un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 31 de la Constitución Española y la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , la Ley General Tributaria y las normas que regulan en nuestro ordenamiento jurídico el derecho de superficie y la libertad de pactos en los contratos.

Mantiene que resulta improcedente la aplicación del artículo 79 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre , del IVA , en cuanto que añade al canon dinerario el valor del edificio al tiempo de la reversión, como si se tratara de un derecho de superficie sin más y sin tener en cuenta que un elemento esencial del negocio jurídico celebrado es también el contrato de arrendamiento pactado entre el IVIMA (dueño del suelo) y las empresas constructoras (superficiario), y en el que las rentas mensuales abonadas por el IVIMA retribuyen el valor del edificio de suerte que al valor del edificio al tiempo de la reversión se le debe detraer el importe de la indemnización, en este caso, las rentas abonadas en el contrato de arrendamiento.

Agrega que con la interpretación realizada por la O.N.I y el TEAC, y que confirma la sentencia impugnada, se está produciendo una doble imposición, al considerar como dos los contratos realizados y no como un todo, abonándose el IVA tanto en las rentas del arrendamiento como en la constitución del derecho de superficie, con vulneración del principio constitucional de justicia tributaria y capacidad económica consagrado en el artículo 31 de la Constitución Española .

SEGUNDO.- El Abogado del Estado opone que una cosa es la operación que integra la constitución del derecho de superficie, cuya base imponible está formada según el artículo 79.uno. párrafo 2 de la Ley del IVA por el importe del canon acordado, así como por el importe de lo edificado que ha de revertir a favor del IVIMA al término de los veinte años, sin que el superficiario deba abonar cantidad alguna por la cesión, y otra bien distinta que, con ocasión de la constitución del derecho, se haya convenido un contrato de arrendamiento por el superficiario a favor del IVIMA por el plazo de veinte años cuya tributación recaería sobre el importe, asimismo, de las rentas a pagar, por lo que habiéndose producido dos hechos imponibles, no resulta admisible la pretendida doble imposición que se señala.

TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 19989).

Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7 , que 'en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periocidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)'.

Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.

CUARTO.- Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada. ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.

Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual 'Dos . También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes'.

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º , segundo párrafo, que dispone 'Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con clausula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación más reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación.

SEXTO.- Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la resolución impugnada y de los acuerdos de liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

Fallo

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la Comunidad de Madrid contra la sentencia de 19 de Diciembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta , sentencia que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 19 de Junio de 2002, que se anula, así como los acuerdos de la ONI de fecha 28 de Octubre de 1999 que en reposición confirmaron las liquidaciones practicadas por la Inspección correspondientes a los ejercicios de 1997 y 1998.

TERCERO.- No hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.'

En definitiva, el criterio del Tribunal Supremo fue que, en relación al negocio jurídico complejo en el que nos encontramos, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendatario, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada. Ello implica que los citados pagos no están sujetos a IVA porque en caso contrario, señala el Alto Tribunal, que se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación, lo que implicaría una duplicidad de pagos.

SÉPTIMO.- Este es el criterio que esta Sala entiende que debe mantenerse, sin que puedan vincularla las Sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, a que se ha hecho referencia más arriba, al tratarse de un órgano judicial diferente, y aunque es consciente de que al apartarse de ese criterio seguido por la Audiencia Nacional se llega a soluciones distintas respecto de las mismas partes y los mismos contratos en relación a su sujeción o no a IVA.

En efecto, la cesión de la edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos veinte años. En estos supuestos, la Ley del impuesto considera que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75. Uno.1º, segundo párrafo. Dicho artículo dispone:

'Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

En consecuencia, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devengará en el momento en que dicho edificio se ponga en posesión del IVIMA con motivo del arrendamiento, resultando dicho organismo arrendatario de la citada construcción.

Por lo que respecta a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon periódico (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período establecido (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 , que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Señala el mismo precepto que, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones que ha de satisfacer la sociedad superficiaria y, de otra, por las instalaciones que revertirán a la extinción del citado derecho, pero que se ponen en posesión del titular del terreno con anterioridad al momento de la reversión. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión.

En todo derecho de superficie en el que se produce la reversión de lo construido sobre los terrenos objeto del citado derecho real, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se produce una entrega de bienes con motivo de dicha reversión.

Sin embargo, por aplicación del artículo 8.Dos.5º LIVA , la tributación de la entrega de bienes que correspondería a la citada reversión se adelanta en el tiempo. Este es el efecto que tiene en el tributo que nos ocupa el contrato de arrendamiento pactado entre las partes. De ahí que el devengo de estas especiales entregas de bienes se produce en el momento en que el bien en cuestión se pone en posesión del que resultará forzosamente el adquirente en el futuro.

La consecuencia de todo lo anterior es que la especial regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido en esta materia conduce a la consideración como entrega de bienes a la cesión en arrendamiento del inmueble construido. Esto implica que el IVA se devenga en el momento en el que el inmueble se pone en posesión del futuro adquirente del mismo, es decir, el sujeto que constituye el derecho de superficie y que en este caso era FERCABER.

De este modo, los pagos realizados en virtud del arrendamiento por el IVIMA carecen de trascendencia a efectos del IVA, ya que éste se ha devengado de manera anticipada.

Debemos por ello de desestimar el presente recurso ya que, dado que los pagos realizados por el arrendamiento de las viviendas por parte del IVIMA no están sujetos al IVA, no es preciso determinar ni el tipo aplicable ni la base imponible del IVA.

La última consecuencia de todo lo expuesto es que debe de confirmarse la Resolución del TEAR en cuanto a la solución final a la que llega en su Fallo pero no en relación a los pronunciamientos que contiene en relación a las dos cuestiones a que se reduce este recurso.'

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso, en ras del principio de unidad de doctrina, dado, como reconoce la propia recurrente, la similitud entre las cuestiones planteadas en ambos recursos, lo que conduce a la desestimación del recurso contencioso administrativo, al igual que en la sentencia citada, debiendo confirmarse la Resolución del TEAR en cuanto a la solución final a la que llega en su Fallo pero no en relación a los pronunciamientos que contiene en relación a las dos cuestiones a que se reduce este recurso.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones.

F A L L A M O S

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad FERCABER CONSTRUCCIONES, S.A.U, contra las 24 resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, todas ellas de 30 de junio de 2014, en las que acuerda estimar en parte las reclamaciones económico-administrativas números 28/27936/13, 28/25726/13, 28/22513/13, 28/20649/13, 28/19557/13, 28/15909/13, 28/14053/13, 28/14052/13, 28/09415/13, 28/08807/13, 28/03992/13, 28/01575/13, 28/30811/12, 28/28072/12, 28/26479/12, 20/23001/12, 28/20991/12, 28/18146/12, 28/14836/12, 28/11995/12, 28/10051/12, 28/06220/12, 28/03763/12, 28/01282/12, sobre Impuesto sobre el Valor Añadido, declarando conforme a Derecho la Resolución del TEAR en cuanto a la solución final a la que llega en su Fallo pero no en relación a los pronunciamientos que contiene en relación a las dos cuestiones a que se reduce este recurso. Con imposición de costas a la recurrente.

Contra la presente sentencia cabe recurso de casación para unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.