Sentencia Administrativo Nº 813/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 480/2013 de 30 de Junio de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0008112

Procedimiento Ordinario 480/2013

Demandante:D./Dña. Flora

PROCURADOR D./Dña. MIGUEL ANGEL CAPETILLO VEGA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 813

RECURSO NÚM.: 480-2013

PROCURADOR D. MIGUEL ÁNGEL CAPETILLO VEGA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 30 de Junio de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 480-2013 interpuesto por DÑA. Flora representado por el procurador D. MIGUEL ÁNGEL CAPETILLO VEGA contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.1.2013 reclamación nº NUM000 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas se señaló para votación y fallo la audiencia del día 30-6- 2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMERO.-Por la representación procesal de Doña Flora se impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2013, por medio de la cual se desestima la reclamación económico- administrativa numero NUM000 , deducida contra acuerdo de la Administración de Hortaleza-Barajas desestimatorio del recurso de reposición promovido contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio 2008.

El Tribunal Económico-Administrativo, en la resolución impugnada, desestima la reclamación formulada y confirma el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición deducido contra la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008 de la reclamante, considerando, en primer lugar, que de la documentación aportada no se desprende la condición de cooperante de la reclamante, ya que, según el contrato laboral suscrito con la Agencia Española de Cooperación Internacional, ha sido contratada como responsable de programas de Cooperación de Bolivia, para prestar servicios en la Oficina Técnica de Cooperación, integrada en el Consulado General de España en Bolivia, que realiza informes técnicos y de evaluación previa de proyectos y programas, gestión control y seguimiento técnico de proyectos y coordinación de proyectos y no resultaría de aplicación la nota de unificación de criterios de la AEAT de 2006. A continuación se plantea si, aun no teniendo la condición de cooperante, le resulta de aplicación la exención prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006 , considerando la respuesta a tal cuestión negativa, ya que resulta necesario para ello que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y considerando que ni las embajadas ni las misiones diplomáticas españolas en el extranjero pueden ser consideradas establecimientos permanentes, teniendo en cuenta el articulo 13.1.a) del TRLIRNR y la consulta vinculante tenida en cuenta por el órgano gestor procede a desestimar las reclamaciones formuladas.

SEGUNDO.-En la demanda rectora de la presente litis, la recurrente suplica que se anule la resolución impugnada y se reconozca su derecho a la devolución de las retenciones indebidamente practicadas en el ejercicio 2008 con los intereses de demora correspondientes. Estima que por su trabajo debe considerarse cooperante de acuerdo con el Estatuto del Cooperante, aprobado por el Real Decreto 519/2006, de 28 de abril; no puede considerarse que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por la trabajadora sea la propia Agencia Española de Cooperación Internacional, ya que la esencia de los trabajos de cooperación es que se hacen en beneficio de terceros, en este caso las entidades no residentes, como son las contrapartes en Bolivia, que constan en los proyectos de cooperación que se firman entre la AECID y las distintas contrapartes, donde se establece claramente que los beneficiarios de los trabajos son esas contrapartes. Considera también que las Oficinas Técnicas de Cooperación de la AECID son establecimientos permanentes radicados en el extranjero. A tal fin se alega en la demanda la definición de establecimiento permanente se aclara en el apartado 13.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Concluye la recurrente considerando que la Administración se fundamenta en una consulta que contiene un criterio erróneo porque confunde los conceptos de la norma, ya que cuando se refiere a entidades no residentes, el artículo 7 p), se refiere a que la beneficiaria de los trabajos que se prestan sea una entidad no residente en España, es decir, que no sea la propia empresa o entidad para la que presta servicios el trabajador. Y en todo caso, el supuesto de la cooperación es paradigmático en cuanto al beneficio de los trabajos o servicios que se llevan a cabo, ya que su esencia y fin último es beneficiar a terceros (en este caso las entidades no residentes, no las embajadas).

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso y alega que la recurrente fue contratada por la AECID, Agencia Española de Cooperación Internacional para el desarrollo AECID mediante contrato laboral de 15/02/2008 con la categoría de responsable de programas de cooperación en Bolivia, prestando servicios en la Oficina Técnica de Cooperación, órgano de la AECID integrado en la Embajada de España en Bolivia, con funciones de dirección coordinación y control y no puede asimilarse a la condición de cooperante en el sentido que recoge el artículo 2.1 del Estatuto del Cooperante aprobado por el Real Decreto 519/2006 , de aquellas personas físicas que participan en la ejecución sobre el terreno de un determinado instrumento de cooperación internacional para el desarrollo o de ayuda humanitaria en cualquiera de sus fases, la segunda cuestión que plantea es la relativa al cumplimiento del requisito del articulo 7.p) de la Ley 35/2006 de que los trabajos se presten para una entidad no residente o establecimiento permanente situado en el extranjero y resulta de aplicación el criterio de la consulta vinculante de la DGT V2669-2007 realizada por la propia AECID, que es un organismo autónomo del Estado, adscrito al Ministerio de Asuntos Exteriores y Cooperación, a través de la Secretaria de Estado de Cooperación Internacional siendo el órgano de gestión de la política española de cooperación internacional para el desarrollo y para ello cuenta con tres tipos de órganos las Oficinas Técnicas de Cooperación, OTCs, los centros culturales y los centros de formación de la cooperación, que orgánicamente están adscritos a las misiones diplomáticas permanentes de España en el país de que se trate y dependencia funcional de la AECID. El personal que trabaja en estos órganos está al servicio de la Administración General del Estado, se contrata en España de acuerdo con la legislación española y se destina al extranjero y son contribuyentes por el IRPF. Las embajadas no pueden calificarse de entidades no residentes en España ya que no tienen personalidad jurídica propia e independiente de la del estad al que representan y tampoco las misiones diplomáticas de España en el extranjero pueden ser consideradas como establecimiento permanente, de acuerdo con lo dispuesto por el articulo 13.1.a) del TRLIRNR aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , dado que se liga al desarrollo de una explotación económica, que no se produce en el caso de las embajadas e igualmente si existe convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado en el que se ubica la embajada se llega a la misma conclusión si se atiende al concepto que se recoge en todos los convenios de establecimiento permanente como lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad. La recurrente ha sido contratada por la AECID presta servicios para la OTC de Bolivia adscrita a la embajada de España por lo que resulta aplicable el criterio de la consulta y no le son aplicables las conclusiones de otros acuerdos que se refieren a proyectos concretos porque ella es responsable de todos los programas de cooperación española en Boliviano y no a un proyecto específico y con beneficiarios concretos.

CUARTOEn orden a la resolución del presente recurso, resulta preciso tener en cuenta que la hoy recurrente presentó autoliquidación por el Impuesto y ejercicio reseñado, formulando posteriormente, ante el órgano de gestión tributaria, la solicitud de rectificación de dicha autoliquidación, en las que señalaba que había estado contratada laboralmente por la Agencia Española de Cooperación Internacional, para trabajar en Bolivia durante 321 días, entendiendo que las cantidades percibidas de aquel organismo deben estar exentas del Impuesto al amparo de lo establecido en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , al cumplirse todos los requisitos establecidos para ello.

En lo que se refiere a la solicitud de rectificación de su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2008, mediante resolución de la oficina gestora de 6/10/2010 se desestimó dicha petición, considerando la Administración que 'el caso planteado por la interesada está resuelta por la Dirección General de Tributos en la consulta planteada por la propia AECID respecto a la aplicación del artículo 7.p) a su personal destinado en el extranjero V2669-07 de 13/12/2007, según la cual no procede su aplicación, a la que muestra disconformidad pero es también criterio de esta Oficina Gestora. Se aportan acuerdos de TEARs y resoluciones de diversas administraciones de la AEAT con casos de empleados de la AECID de los que desconocemos sus circunstancias pero que no vinculan a esta oficina gestora. Se acuerda desestimar la presente solicitud'

Interpuesto recurso de reposición contra dicho acuerdo por la interesada el 19/11/2010, alega que existe otra consulta vinculante 193/2004 que reconoce la exención y la consulta vinculante 2669/2007 hace una interpretación errónea y desafortunada porque hay ocasiones en las que las OTCs no se sitúan en las embajadas, las embajadas a menudo coordinan y llevan a cabo actividades vinculadas con la cooperación de índole económica aunque no sean lucrativas, los contratados laborales no tienen los beneficios del personal de las embajadas o de los funcionarios destinados en el extranjero y del articulo 13.1.a) del TRLIRNR se desprende que las dependencias de la AECID son establecimiento permanente en el estado en que se sitúan.

Se procede a desestimar el mismo con la siguiente fundamentación:

'Las alegaciones presentadas en este recurso no desvirtúan la resolución de 6/10/2010. El caso planteado por la interesada está resuelto por la DGT en la consulta planteada por la propia AECID respecto a la aplicación del artículo 7.p) a su personal destinado en el extranjero (consulta V2669-07 de 13/12/2007), según la cual no procede su aplicación, criterio que continua manteniendo esta oficina gestora. Se acuerda desestimar el presente recurso'.

QUINTO.-Por consiguiente, la cuestión discutida es si concurre el supuesto de hecho necesario para aplicar la exención prevista en el articulo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En el precepto indicado se establece que estarán exentos:

(...) p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

SEXTO.-Gestión tributaria niega la exención solicitada remitiéndose a la consulta vinculante de la DGT V2669/2007 planteada por la AECID en la que se estima que en relación a los rendimientos de trabajo de sus empleados no se cumple el primer requisito de los citados, porque dichos empleados no son cooperantes, las embajadas a los que se adscriben sus órganos no pueden considerarse entidades no residentes ni establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para resolver esta cuestión hemos de tener en cuenta:

1º.-En primer lugar que la recurrente, contratada laboral de ese organismo, prestó servicios como Responsable de Proyectos de la Oficina Técnica de Cooperación de Bolivia durante 321 días del ejercicio 2008, como personal desplazado en dicho país, desarrollando las actividades propias de su cargo

2º Y que según la clausula primera del contrato de trabajo de fecha 15/02/2008, entre la Agencia Española de Cooperación Internacional y la recurrente, en el cual, y en lo que aquí interesa, se dispone que Doña Flora tendrá la categoría de responsable de programas de cooperación en Bolivia y prestará servicios en la Oficina Técnica de Cooperación, órgano de la AECID integrado en la embajada española en Bolivia y desempeñará las siguientes funciones:

-Realización de informes técnicos de evaluación previa de proyectos y programas de cooperación y orientaciones estratégicas del sector correspondiente, Contribución a la evaluación final de los proyectos bilaterales y del resto de las acciones de cooperación en el sector.

-Identificación y formulación de proyectos bilaterales a financiar con el presupuesto anual disponible en el sector o área correspondiente. Apoyo y asesoramiento en el proceso de identificación de oportunidades de cooperación.

-Gestión, control y seguimiento técnico de la ejecución de los proyectos bilaterales, así corno de las actividades de los Responsables de Proyectos asignados al sector. Supervisión de los informes técnicos finales de los proyectos del sector.

-Coordinación de las actuaciones del conjunto de los actores de la Cooperación Española en el sector.

-Coordinación a nivel interinstitucional de la coparticipación de los proyectos bilaterales y multilaterales en el sector correspondiente.

-Relación y coordinación con las contrapartes locales de los proyectos y con las instituciones locales del sector o área específica.

-Participación en foros especializados, técnicos y académicos. Realización de informes técnicos y asesoramiento en materia especializada,

SÉPTIMO.-Tanto la Administración como el TEAR deniegan a la recurrente la aplicabilidad de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 ,por considerar que no se cumple el requisito de que el trabajo se realice para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Esta Sala, pese a las alegaciones de la recurrente en su escrito de demanda, considera que, efectivamente, no se cumple el citado requisito.

La Agencia Española de Cooperación Internacional para el Desarrollo (AECID) es una entidad de derecho público adscrita al Ministerio de Asuntos Exteriores a través de la Secretaría de Estado de Cooperación Internacional y para Iberoamérica. Como establece la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, es el órgano de gestión de la política española de cooperación internacional para el desarrollo, siendo su objeto (según su propio Estatuto), el fomento, la gestión y la ejecución de las políticas públicas de cooperación internacional para el desarrollo, dirigidas a la lucha contra la pobreza y la consecución de un desarrollo humano sostenible en los países de desarrollo.

Lo anterior quiere decir que la recurrente ha prestado su trabajo única y exclusivamente para una entidad de derecho público española, y en ningún caso, por tanto, para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en el sentido de establecimiento permanente que se recoge en el articulo 13.1.a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de la Renta de No Residentes, que se vincula al desarrollo de explotaciones económicas.

Lo decisivo no es que la recurrente tenga condición de cooperante, para lo que se requiere que haya participado en la ejecución, sobre el terreno, de un determinado instrumento de cooperación internacional para el desarrollo o de ayuda humanitaria en cualquiera de sus fases según el Estatuto de los Cooperantes aprobado por el Real Decreto 519/2006, de 28 de abril, sino que el destinatario de su trabajo sea una entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero y en su caso el destinatario es la AECID que contrata sus servicios y no podemos aceptar, como quiere la recurrente, que la beneficiaria de los trabajos sean 'las entidades no residentes como son las contrapartes en Bolivia' o la Administración de dicho país.

El artículo 7. P) de la Ley de IRPF exige de modo claro e indubitado que para gozar de esta exención resulta preciso que la beneficiaria de estos trabajos sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En consecuencia, al haberse desplegado los servicios de la actora para una entidad de derecho público española, no podemos entender que se hayan realizado para una empresa o entidad no residente ni tampoco para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, pues no podemos considerar como tal a la Oficina Técnica de Cooperación integrada en la Embajada de España en Bolivia.

Lo anterior se ve reforzado por lo dispuesto en el articulo 5.1 y 2 del Convenio entre el reino de España y la republica de Bolivia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 30 de junio de 1997, según el cual: 1.A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividady en este concepto tampoco tiene cabida la embajada.

Tampoco la embajada de España puede considerarse como entidad residente en el extranjero, ya que no tiene personalidad jurídica propia y distinta del Estado al que representa

También sostiene la recurrente que si no se reconoce la exención se produce una discriminación contraria al artículo 14 de la Constitución en relación a los empleados de las embajadas y funcionarios destinados en el extranjero

No concreta cuales son las ventajas y privilegios del personal con el que pretende compararse, pero en cualquier caso se trata de personal distinto sometido a otro régimen jurídico y que por tanto no admite juicio comparativo alguno.

Por otro lado, la postura a Sala, deriva directamente de la exigencia legal contenida en el artículo 7 p del Texto Refundido, y ello a pesar de lo que haya podido resolver la Administración de Hacienda en otros casos y de lo que puedan establecer otras consultas de la Dirección General de Tributos, que ni tienen alcance normativo ni vinculan a este Tribunal y la consecuencia es la desestimación íntegra del recurso.

Y por último, a estas mismas conclusiones ha llegado la Sala en las sentencias recaídas en otros recursos en los que se discutía también la misma exención en relación a las retribuciones percibidas por otros contratados laborales de la AECID desplazados al extranjero como en la 537 de 8 de junio de 2012 .

OCTAVO.-Según lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa se hace expresa imposición de costas a la recurrente cuyas pretensiones se desestiman.

Fallo

Que, debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Miguel Ángel Capetillo Vega, en representación de Doña Flora , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 25 de enero de 2013, por medio de la cual se desestima la reclamación económico- administrativa numero NUM000 , deducida contra acuerdo de la Administración de Hortaleza-Barajas desestimatorio del recurso de reposición promovido contra la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el ejercicio 2008, por ser ajustada a Derecho la resolución recurrida. Se hace expresa imposición de las costas procesales a la recurrente. Notifíquese esta sentencia a la partes en legal forma, haciendo indicación que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.