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Última revisión
17/07/2008
Sentencia Administrativo Nº 817/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 875/2004 de 17 de Julio de 2008
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Julio de 2008
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: GOMIS MASQUE, RAMON
Nº de sentencia: 817/2008
Núm. Cendoj: 08019330012008100778
Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 875/2004
Partes: CINESA-COMPAÑÍA DE INICIATIVAS Y ESPECTÁCULOS, S.A.
C/ T.E.A.R.C.
S E N T E N C I A Nº 817/2008
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE
D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN
MAGISTRADOS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de julio de dos mil ocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 875/2004, interpuesto por CINESA-COMPAÑÍA DE INICIATIVAS Y ESPECTÁCULOS, S.A., representada por el Procurador D. ANTONIO MARÍA DE ANZIZU FUREST, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.- Por el indicado Causídico, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
TERCERO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 6 de mayo de 2004, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 08/17185/2000 y 08/17187/2000 acumulada, interpuestas por la representación de la mercantil Cinesa-Compañía de Iniciativas y Espectáculos, S.A. contra acuerdos dictados en reposición por el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de liquidación por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 1995 y 1996, y sanción por infracción tributaria grave del artículo 79 .a) y d).
La parte dispositiva de la resolución del TEARC impugnada es del siguiente tenor literal:
"ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUNA, reunido en Sala y faltando en única instancia, acuerda estimar en parte la presente reclamación, anulando parcialmente los acuerdos impugnados:
- Confirmando la liquidación así como la sanción correspondientes al ejercicio 1995 y
- Anulando la liquidación así corno la sanción de la que aquélla trae causa correspondiente al ejercicio 1996,
y reconociendo en su caso el derecho a la devolución de las cantidades que resulten indebidamente ingresadas, así como, al cobro de los correspondientes Intereses".
SEGUNDO: La parte recurrente interesa en el petitum de la demanda articulada en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que anule y deje sin efecto alguno la parte desestimatoria de la resolución del TEARC impugnada y se declare la nulidad de la sanción relativa al ejercicio 1995.
Si bien la petición de que se "anule y deje sin efecto alguno la parte desestimatoria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 6 de mayo de 2004..." pudiera hacer pensar que se interesa la anulación de la resolución del TEARC, tanto en cuanto confirma la anulación de la liquidación por cuota del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1995 e intereses de demora, como la sanción derivada de ésta (la reclamación contra la liquidación y sanción relativas a 1996 fue estimada por el TEARC, que las anuló), del conjunto del suplico de la demanda y del cuerpo del escrito de demanda se desprende que la pretensión de la parte demandante es únicamente que se anule la resolución del TEARC en cuanto confirma dicha sanción relativa al ejercicio 1995. En efecto, en el primer párrafo del apartado B, Fundamentos Jurídico-sustantivos, del capítulo de Fundamentos de Derecho del escrito de demanda, la parte literalmente expresa: "La cuestión que debe ser resuelta en esta instancia se contrae en determinar si resulta ajustada a derecho la Resolución del TEAR de Cataluña que, si bien anula la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección y la sanción impuesta por dicha Dependencia correspondientes al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1996, considera sin embargo procedente la sanción impuesta a mi representada por el citado concepto correspondiente al ejercicio 1995". Ninguna referencia se hace a la liquidación correspondiente al ejercicio 1995, por lo que debe entenderse que el objeto de impugnación se contrae a ese pronunciamiento confirmatorio de la sanción y así lo corrobora que la demanda siga diciendo inmediatamente a continuación como síntesis de la los motivos de recurso que luego desarrolla: "La motivación legal en la que se basa la oposición a la sanción impuesta por la Inspección en relación al ejercicio 1995, y en consecuencia, a la Resolución del TEAR de Cataluña, se apoya en los siguientes pilares..." Nada se dice tampoco de la liquidación. Tales motivo son relativos a la sanción: "Prescripción de la acción para sancionar (...) Ausencia de culpabilidad en la actuación de mi representada. Interpretación razonable de la norma. NO ocultación". Y en el suplico del escrito de demanda, se pide que "se declare la nulidad de la sanción relativa al ejercicio 1995" y no se hace lo propio respecto de la liquidación. Además, en la vía económico administrativa, el recurrente interpuso la reclamación contra el acuerdo de 24 de noviembre de 2000 únicamente, como se refiere en el escrito de alegaciones deducido ante el TEARC, "en la parte correspondiente a la confirmación de una base imponible comprobada para el ejercicio 1996".
Entiende pues la Sala, por lo razonado, que no se pretende la anulación de la resolución del TEARC, en cuanto confirma de la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995, ni por tanto la anulación de ésta. A mayor abundamiento, en otro caso, la falta de necesaria claridad en la petición y de aportación de los motivos de recurso llevaría a desestimar esa hipotética pretensión de anulación.
TERCERO: Como primer motivo de recurso la parte recurrente aduce la prescripción de la acción para sancionar que a su juicio se habría producido por el transcurso de más de cuatro años entre el 25 de julio de 1996, fecha en que finalizó el plazo para presentar la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995 -momento de comisión de la infracción considerada- y el 26 de julio de 2000, fecha en que se le notificó la iniciación del procedimiento sancionador, negando virtualidad interruptiva a la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, atendida la independencia que debe existir entre ese procedimiento de comprobación y el procedimiento sancionador conforme al artículo 34 de la Ley 1/98 .
De adverso, el Abogado del Estado, que conviene en que el plazo de prescripción aplicable es el de 4 años introducido en el art. 64 LGT por el art. 24 de la Ley 1/1998 , mantiene que en el caso se inició al día de la finalización del periodo voluntario de presentación de la declaración-liquidación del Impuesto (25 de junio de 1996) y quedó interrumpido mediante la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras de 26 de enero de 1998, sin que llegara a completarse.
La alegación de prescripción fundada en la inaptitud de las actuaciones de comprobación e investigación para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias no puede prosperar. Sobre esta cuestión, esta Sala y Sección ya se ha pronunciado reiteradamente en el sentido que las actuaciones inspectoras de investigación y comprobación realizadas por la Inspección sí interrumpen la prescripción, entre otras en nuestras sentencias núm. 708/06, 783/06, 1001/06, 1039/06, 1084/06, 1126/06, 1166/06 ó 221/07 , por citar algunas de las mas recientes. Así en esta última considerábamos:
«Las pretensiones de la demanda sobre la no eficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones inspectoras han de ser desestimadas, por cuanto, como viene destacando esta Sala desde la sentencia de esta Sección núm. 698/2004, de 30 de junio de 2004 , (...) la normativa que rige esta materia se halla contenida en las normas tributarias, fundamentalmente en la Ley General Tributaria, artículos 77 a 89 de la misma, por lo que hace al régimen sancionador; y en los artículos 64 a 67 en lo que toca al de la prescripción. Pues bien, después de señalar el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción entonces vigente) que prescribirá a los cinco años: c) La acción para imponer sanciones tributarias; y puntualizar el artículo 65 siguiente que el plazo de prescripción comenzará a contarse, en este caso, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el artículo 66 de la propia Ley dispone que: «1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Es decir las actuaciones inspectoras realizadas sí interrumpieron la prescripción, sin que se modifique esta conclusión la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, por las siguientes razones:
1°) Es de esencia de la prescripción que se produzca lo que gráficamente se ha llamado el silencio del acreedor (o del titular de la potestad) y que tal silencio se mantenga durante el plazo previsto en la Ley; pues bien, una vez que comienzan las actuaciones de comprobación tributaria, con conocimiento formal del sujeto pasivo, aquella inactividad cesa, y cesa a todos los efectos que puedan derivarse de ella. Ocurre que el concepto de infracción grave (que es el que nos ocupa) está indisolublemente ligado al de cuota tributaria, cuya falta de ingreso, en todo o en parte, es su «prius» lógico; así como, en sus respectivos casos, al de base imponible o al de cantidades a imputar a los socios. Todos estos conceptos (y los demás a que se refiere el artículo 79 de la Ley General Tributaria ) exigen, para su conocimiento y determinación, una actividad administrativa comprobadora, que no sólo va dirigida a la regularización tributaria estricta que proceda, sino también a la corrección de las infracciones que se puedan descubrir e imponer las sanciones correspondientes, puesto que, una vez apreciadas por la Administración actuante, el ejercicio de la potestad sancionadora no es discrecional para ella, no queda a su arbitrio sancionar o no, sino que ha de hacerlo por imperativo legal. De manera que ni puede llegarse a conocer una infracción grave sin previa actuación comprobadora y regularizadora del tributo, ni puede llevarse a cabo ésta y no la sancionadora si se aprecia alguna infracción como consecuencia de aquélla.
2°) Porque la íntima interrelación entre regularización, cuota y sanción pecuniaria por infracción grave se pone también de relieve en el hecho de que ésta se aplicará (en forma de porcentaje) sobre ella -y en su caso los recargos- y, cuando proceda, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos (artículo 80.1 de la Ley General Tributaria ). Todo ello justifica que el artículo 58 de la Ley General Tributaria incluya las sanciones pecuniarias en la deuda tributaria, puesto que aunque su naturaleza no sea la misma, sí están indisolublemente ligadas (nos referimos a las dimanantes de infracciones graves).
3°) Porque la situación aún es más clara tras la modificación operada en el artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, artículo 20 , ya que, aparte de mejoras técnicas y de dicción (sustituir «regulación» por «regularización» e «impuesto» por «tributo»), añade un inciso en el que dice: «Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador». Es decir, que la separación de procedimientos -sancionador y comprobador o investigador- que establece el artículo 34 de la Ley 1/1998 , no incide en absoluto en la interrupción de la prescripción, sino que queda clara la situación: lo único que ocurre es que el nuevo inciso del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria ha venido a llenar un hueco y aclarar cuál es el momento y la actuación interruptiva de la prescripción cuando no hay actuaciones de reconocimiento, regularización, inspección, etc., lo que sucede cuando se trata de infracciones simples, dado que su concepto legal -artículo 78 Ley General Tributaria - no siempre exige que se hayan realizado aquéllas. En este caso, el procedimiento sancionador no es que sea «distinto» del de comprobación tributaria, sino que es «independiente» del mismo; calificación dual que acertadamente efectúa el artículo 34 de la Ley 1/1998 y que implícitamente pone de relieve la íntima relación explicitada antes entre cuota y sanción por infracción grave.
4°) De lo anterior resulta claro que la separación procedimental que nos ocupa es puramente instrumental y no pueden atribuírsele los efectos que la entidad pretende; lo que, además de lo dicho más arriba, se pone de relieve por la propia incorporación formal del contenido de un expediente al otro, en los términos en que la prevé el artículo 34.2 de la Ley 1/1998 , y por la acumulación de recursos y reclamaciones sobre cuota y sanción que ordena el apartado 4 del mismo artículo. Piénsese, en definitiva, que la postura contraria colocaría a la Administración en una situación bastante absurda, pues se encontraría con que, realizada en tiempo y forma la actividad comprobadora, cuyo carácter previo es ineludible para establecer, en su caso, la comisión de una infracción grave, -o sea, que al mismo tiempo que comprobadora es, por sí misma, investigadora de una posible infracción tributaria-, no tendría efectos interruptivos de la prescripción de la acción sancionadora, siendo así que, además, es la única actividad que la Administración puede realizar al fin de conocer si hubo o no infracción y presupuesto ineludible para poder abrir un expediente sancionador, que sin esa actividad carecería de sentido y no podría existir.
Por otra parte, explícitamente señala el art. 30.3.a) del Reglamento General de la Inspección de Tributos (
Y en la reciente Sentencia núm. 5/2008, de 9 de enero , añadíamos:
«No desconoce esta Sala que la tesis que al respecto sostiene la actora ha sido mantenida por algún reputado autor y acogida por algunos Tribunales de Justicia, como, por citar una, en la sentencia de del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 10 de julio de 2003 , dictada en el recurso núm. 1571/01, y sus acumulados 1572/01 y 1573/01, mas tan respetable criterio, por lo antes considerado, no es el mantenido por la Sala. Ello no se ve alterado por qué el recurso de casación en interés de la Ley num. 86/2003 , interpuesto contra la antes referida sentencia por la representación de la Administración del Estado y en que la Abogacía del Estado interesaba que se fijara como doctrina legal la siguiente: "Los expedientes administrativos dirigidos a la investigación, comprobación o liquidación de hechos imponibles, que tuvieran efectos interruptivos de la prescripción, según la normativa entonces vigente a la fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, extienden estos efectos interruptivos de la prescripción respecto de la acción sancionadora hasta el momento de la entrada en vigor de la Ley 1/98 , sin que pueda determinarse una prescripción separada de la acción sancionadora, sino desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 ", fuera desestimado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de junio de 2005, pues aún cuando esta sentencia no haya sido invocada por la actora, debemos señalar que el que Alto Tribunal considerara que no concurrían dos requisitos precisos para la estimación del recurso, esto es, que la doctrina mantenida por la sentencia recurrida fuera errónea y, además, se probara que era gravemente dañosa para el interés general, no vincula a este Tribunal a acoger la interpretación mantenida por la sentencia impugnada en ese recurso de casación en interés de la Ley, dado el sentido desestimatorio de dicha Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 , que no fija doctrina legal -ni en el sentido pretendido por la Administración ni recurrente, ni en el contenido en la sentencia impugnada-, sin que tampoco, al hilo de las consideraciones vertidas por el Alto Tribunal en el fundamento de derecho tercero de mencionada sentencia, el Tribunal Supremo haya luego sentado jurisprudencia sobre la cuestión controvertida, mediante la reiteración de aquella interpretación en la aplicación de los preceptos en juego».
CUARTO: Subsidiariamente la parte recurrente propugna la prescripción de la acción para sancionar por el transcurso de mas de doce meses desde la entrada en vigor plazo de la Ley 1/98 y hasta la notificación de la liquidación de 14 de noviembre de 2000 resultante de las actuaciones inspectoras, al sostener que, aún cuando el procedimiento de inspección se inició en el caso el 3 de febrero de 1998, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, el artículo 29 de la Ley 1/98 -que establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas- resulta aplicable desde su entrada en vigor, según la Disposición Final Séptima de dicha Ley , no solo a los procedimientos que se inicien después de su entrada en vigor, sino también a los ya iniciados, careciendo en consecuencia de efectos interruptivos de la prescripción el procedimiento inspector indebidamente prolongado.
No resultan atendibles las argumentaciones del recurrente. Esta Sala ha venido manteniendo que la norma que pretende el recurrente le sea aplicada no lo es a los procedimientos, como en el caso, iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998. Según la Disposición final séptima de dicha Ley 1/1998 , su entrada en vigor se produjo, en general, a los veinte días de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", esto es, el 19 de marzo de 1998. A los procedimientos incoados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98 de 26 de febrero , de garantías y derechos del contribuyente no les es de aplicación el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, conforme a la Disposición Transitoria Unica 1 de tal Ley , que excluyó la retroactividad de sus efectos. Y cualquier duda que pudiera subsistir al respecto ha quedado despejada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2006 , dictada en recurso de casación en interés de Ley, en la que se fija la siguiente doctrina legal: "A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley , aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones".
QUINTO: En cuanto al fondo del asunto, aducida la ausencia de culpabilidad por la parte recurrente, no resulta preciso justificar que ha quedado expulsado del ordenamiento fiscal el criterio, por lo que a las sanciones se refiere, de que la obligación surge por la simple realización de la situación objetiva prevista en la ley y en la medida en que en esta se establezca de modo inderogable, con independencia de cualquier averiguación sobre la culpabilidad del trasgresor, pues la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito sancionador que nos ocupa vienen afirmadas con rotundidad y acierto en el acto impugnado, al considerar que no puede existir infracción sin dolo o culpa.
El requisito de la culpabilidad exige la voluntariedad de la acción y la concurrencia de dolo o culpa, de modo que el desvalor de la acción punible puede ser imputado al comitente tanto cuando la realización de la conducta típica es intencionada y el resultado deseado o querido, como cuando se produce por no adoptar el sujeto activo de la infracción la diligencia exigible, sin que salvo que la propia descripción típica lo incorpore sea preciso para la apreciación de la infracción un específico ánimo subjetivo, que excluiría la comisión culposa, y no ocurre así en los tipos aplicados en el caso por la Administración que no contienen como elemento subjetivo del injusto la concurrencia de un específico un ánimo de defraudar.
Salvo supuestos excepcionales, dado el carácter inmaterial de elemento intelectivo, para la apreciación de la culpabilidad será preciso acudir a la prueba indiciaria, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Por tanto, si se alega la existencia de un supuesto razonablemente problemático en la interpretación de la norma, será necesario razonar debidamente si, efectivamente, se ha producido tal supuesto, y por ello concurre o no la indispensable culpabilidad.
Especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).
Cuando la falta de ingreso responde a una declaración errónea la apreciación del elemento culpabilístico requerirá de que esta alcance cierto grado, atendiendo a ponderación de la intensidad de la desatención, la gravedad del resultado y el resto de circunstancias concurrentes que sean relevantes al efecto. En tal sentido, la STS de 27 de septiembre de 1999 se pronunció en el sentido de que "El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por
Una síntesis significativa de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la doctrina constitucional del Tribunal Constitucional, se recoge en la reciente STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, que en su Razonamiento Jurídico 6 , in fine, dice:
"Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
SEXTO: Pues bien, aplicada la anterior doctrina al presente caso, deberá prosperar el recurso, al no concurrir la certeza en el juicio de culpabilidad, que junto a la certeza en los hechos resulta exigible para la imposición de sanciones.
El razonamiento del TEARC para confirmar las sanciones es el siguiente:
"Las sanciones controvertidas se impusieron por estimar la Inspección que las amortizaciones practicadas por el sujeto pasivo no se ajustaban a los requisitos establecidos en las disposiciones a la sazón vigentes. Esta cuestión se refiere, por un lado, al exceso de amortización practicado por la empresa respecto de los máximos autorizados y, de otro, a la amortización de una instalación compleja.
En relación con el primer aspecto, el artículo 13 de la Ley 61I1978 del Impuesto sobre Sociedades , al enumerar las partidas deducibles de los rendimientos incluye en su apartado f) las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas. Se considerará que estas amortizaciones cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda. No obstante se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación.
De este precepto se desprende con absoluta claridad que el sujeto pasivo puede aplicar coeficientes superiores a los recogidos en la Orden que establece los coeficientes, y que dicho exceso será gasto fiscalmente deducible, siempre y cuando se justifique la efectividad de la depreciación. En el presente caso, tal requisito no ha resultado probado por la reclamante, por lo que si bien es cierto que la entidad interesada no ocultó a la Administración hechos imponibles o bases liquidables con relación a las amortizaciones practicadas, sí que incumplió lo dispuesto en la Ley y el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades acerca de los requisitos que habían de cumplirse para que aquéllas tuviesen la consideración de gasto fiscalmente deducible. Por tanto, no resulta del expediente circunstancia alguna que permita alterar la calificación que sobre la conducta de la actora efectuó la Inspección, en cuanto tal conducta (deducción de una amortización que supera a la efectiva) ha determinado dejar de ingresar la deuda tributada debida, y una base imponible negativa improcedente, a compensar en futuros ejercicios. Además, no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables, que obren como causa de exclusión de la culpabilidad, ni ninguna otra circunstancia indicativa de un menor grado de intencionalidad en su conducta.
10.- En lo que concierne a la sanción motivada por la indebida deducción de amortizaciones por la consideración de las salas cinematográficas como instalación compleja especializada, es de ver que dicho concepto está fijado por eI artículo 46 RIS, el cual determina en su apartado 1 que la amortización se aplicará sobre la totalidad de los bienes susceptibles de amortización que figuren en el balance de la Sociedad y se practicará por cada elemento.
Cuando se trate de elementos de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, pero en todo momento deberá poderse conocer la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento.
El apartado 8 determina que se entenderá por «instalaciones complejas especializadas» aquellas estructuras funcionales comprensivas de edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos que, aun siendo separables por naturaleza, estén íntimamente ligadas para su funcionamiento con carácter irreversible y sometidas al mismo ritmo de amortización.
11.- En el caso presente la sociedad ha amortizado como instalación compleja especializada un conjunto de elementos (los que integran las salas) que, ni están unidos funcionalmente ni figuran sometidos a un ritmo de amortización similar, de suerte que su amortización, tanto contable como fiscal, debe ser individualizada. La argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad no resulta de recibo, por cuanto ni en el procedimiento inspector ni en esta sede económico administrativa se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con los establecidos en la resolución discutida.
Todo ello es lo que lleva a considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder ha quedado patente".
Tal razonamiento no se comparte por la Sala, que contrariamente a lo considerado por el TEARC entiende que de lo actuado sí se desprende que la entidad recurrente actuó amparada en una interpretación razonable de la normativa, que no se halla exenta de dificultades interpretativas. La controversia razonable y la existencia de diversidad de interpretaciones, aunque equivocadas, es suficiente para excluir la culpabilidad, cuando la actuación del sujeto pasivo no es, como en el caso caprichosa o arbitraria, de modo la falta de ingreso y la indebida determinación de la base imponible negativa a compensar no deriva de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta temerariamente producida.
En efecto, en cuanto la conducta típica derivada de la amortización de determinados elementos como "instalación compleja especializada", se trata de un concepto que admite discrepancias razonables, por los distintos criterios valorativos respecto de la reversibilidad o no de la ligazón funcional de los elementos que componen la estructura funcional y su ritmo de amortización. La resolución del TEARC se limita a considerar que el conjunto de elementos que integran las salas de cine ni están unidos funcionalmente, ni figuran sometidos a un ritmo de amortización similar, sin mayor razonamiento. El acta de de la inspección justifica la regularización en este punto señalando únicamente que "Al considerar esta inspección que el citado conjunto no constituye una instalación compleja, se procede a la amortización de los diferentes elementos conforme a las Tablas de Amortización en vigor, resultando..." y el informe ampliatorio del Actuario que obra en el expediente remitido a esta Sala corresponde a un acta relativa al ejercicio 1992 y nada dice pues sobre tal consideración. El Acuerdo de liquidación de 14 de noviembre de 200 entiende que los dos requisitos señalados no se cumplen "tanto por estar sometidos a distinto ritmos de amortización y así se deduce de las Tablas, que fijan coeficientes diferentes a los distintos elementos: Edificación, Instalaciones, Equipos de Proyección y Sonido Mobiliario, Bar y Equipos de Informática, como por tener su propia individualidad en su funcionamiento, todo ello con independencia de que en la exhibición cinematográfica este incluida la explotación de bar, venta de discos... relacionados con la exhibición cinematográfica". Y entiende la Sala que la discrepancia manifestada por la recurrente de considerar la existencia de una instalación compleja especializada, frente al criterio expresado en tales actos resulta razonable, tal y como se desprende del contenido de las periciales aportadas al presente procedimiento, en las que se expresa que los elementos controvertidos forman complejos de exhibición cinematográfica multisala, construidos según una misma unidad de diseño, funcionamiento y operación, que forman un todo cuyos elementos interrelacionados se ven sometidos a un mismo ritmo de amortización, lo que no queda excluido por la circunstancia que los elementos separables por naturaleza que la constituyen por tengan fijados coeficientes diferentes en las Tablas de Amortización, si en virtud de tal ligazón funcional quedan sometidos a un mismo ritmo. Aún cuando tales informes no hagan prueba plena de que los elementos controvertidos forman una instalación compleja con los requisitos exigidos por el art. 64 RIS , ofreciendo especialmente dudas a la Sala el carácter irreversible de la ligazón funcional de sus elementos, sí ofrecen un serio respaldo a la razonabilidad del criterio aplicado por el sujeto pasivo, lo que excluye la culpabilidad.
Otro tanto ha de predicarse respecto de la conducta típica derivada de la amortización, en que el criterio aplicado por la entidad recurrente encuentra razonable apoyo en la pericial practicada, distan de aparecer como arbitrario y caprichoso. Alega la parte recurrente que aplicó el coeficiente del 5% a la partida controvertida de "construcciones", dado que las obras realizadas quedan en beneficio de la propiedad del local y el plazo máximo del contrato de arrendamiento es de veinte años, como así indica la pericial del Dc. Fondevila que no ha sido desvirtuada de adverso. Respecto a la partida de "instalaciones", tras análisis e inspección ocular, informa el perito que la mayoría de componentes de la partida son elementos decorativos, butacas, moqueta, rótulos, iluminación, pintura, estructuras pantalla etc, por lo que en consecuencia la aplicación en conjunto del coeficiente del 15% del epígrafe 932.4 no se encuentra exenta de racxionalidad.
SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .
Fallo
Que ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 875/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha de fecha 6 de mayo de 2004 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, únicamente en cuanto a la confirmación de la sanción tributaria relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 a que se refiere, declarando igualmente nula y sin efecto dicha sanción tributaria y manteniendo el resto de pronunciamientos del acto impugnado; sin hacer especial condena en costas.
Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.