Sentencia Administrativo Nº 820/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1164/2010 de 19 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2010/0165279

Procedimiento Ordinario 1164/2010

Demandante:BELLAS CONSTRUCCIONES CENTENARIAS, S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARTA FRANCH MARTINEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 820

RECURSO NÚM.: 1164-2010

PROCURADOR D./DÑA.: MARTA FRANCH MARTINEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 19 de septiembre de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1164-2010 interpuesto por BELLAS CONSTRUCCIONES CENTENARIAS, S.L. representado por la procuradora DÑA. MARTA FRANCH MARTINEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 28.9.2010 reclamación nº 28/14626/2007, 28/14627/2007, 28/18192/2007, 28/18195/2007 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 17-9-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de septiembre de 2010 en las reclamaciones económico administrativas números 28/14626/07, 14627/07, 18192/07 y 18195/07, interpuestas contra los siguientes actos dictados por AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Madrid :

1) Liquidación A2860007026011619 derivada de acta A02-71316586, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, deuda tributaria de 103.279,82 €.

2) Liquidación A2860007026011608 derivada de acta A02-71316936, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003/2004, deuda tributaria de 87.300,1€.

3) Liquidación A2860007026013434, girada en concepto de sanción, por el mismo impuesto y ejercicio 2002, por importe de 12.869,92 €.

4) Liquidación A2860007026013423, girada en concepto de sanción, por el mismo impuesto y ejercicios 2003/2004, por importe de 7.747,25 €.

La indicada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acordó desestimar las reclamaciones números 28/14626/07, 14627/07 y 18195/07, confirmando las liquidaciones impugnadas y estimar la reclamación número 28/18192/07 y anulando la sanción impuesta.

SEGUNDO:En primer lugar debe señalarse que sobre las cuestiones suscitadas en el presente recurso esta Sala ya se ha pronunciado respecto de otras recurrentes, representadas por la misma procuradora, habiéndose dictado sentencias con fechas 17 de enero de 2013 (recursos 1165/2010 y 1166/2010 ) y 28 de mayo de 2013 (recurso 1146/2010 ) en las que se planteaban cuestiones similares a las del presente recurso.

Pues bien, como se expresaba en dichas sentencias, la entidad recurrente solicita en su demanda que se dejen sin efecto los actos administrativos impugnados, alegando, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la actuación inspectora debe considerarse general y las liquidaciones derivadas de las mismas definitivas y no una comprobación de carácter parcial y la liquidación resultante provisional, pues se comprobó casi la totalidad de la actividad ejercida por la entidad, siendo la actividad no comprobada de carácter residual o sin importancia.

En las actas de Inspección, practicadas en disconformidad con fecha 12 de junio de 2007 y en las liquidaciones de fecha 30 de julio de 2007, notificadas el 7 de agosto de 2007, como consta en el expediente administrativo, se expresa que en la comunicación de inicio se indicaba que las actuaciones inspectoras tendrían carácter parcial en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los periodos de 2002 a 2004 al objeto de analizar la tributación en régimen de sociedad patrimonial, la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS , los beneficios por expropiación de AENA y venta a URPESA S.A. y transferencia de parcelas a NUEVA SEVILLA S.A. y JAMALISA s.a., lo cual se puede apreciar en dicho acuerdo de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de fecha 7 de junio de 2006, notificado el 8 de junio de 2006, como se puede observar en el expediente administrativo.

Lo expresado pone de manifiesto que la Inspección se ha limitado a comprobar las referidas operaciones de la sociedad, lo que evidencia que se ha producido una comprobación parcial, después de desagregar la parte de la base imponible referida únicamente a esas operaciones, lo que constituye el supuesto contemplado en el art. 50.2.b) del Real Decreto 939/1986 , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, entonces vigente, es decir, era procedente la calificación del acta de previa y la liquidación posterior como provisional, conforme a lo dispuesto en el art. 101.3 y 4 de la Ley General Tributaria 58/2003. Debiendo señalar que, como reconoce la recurrente en su demanda, no se produce un examen de la totalidad de la actividad de la recurrente, sino que se limita a las operaciones indicadas, sin que la valoración de que las alegaciones de la recurrente relativas a que la actividad no comprobada es de carácter residual o sin importancia puedan determinar la consideración de la liquidación como definitiva, pues se trata de una valoración de la propia recurrente que no vincula a la Administración en cuanto a la consideración o no de actividades de carácter residual o sin importancia, pero tampoco impide ni limita que esas actividades puedan ser objeto de comprobación, y si se considerarse la liquidación como definitiva impediría que puedan ser objeto de comprobación.

Por ello, procede desestimar la referida alegación de la recurrente.

TERCERO:Alega la recurrente en segundo lugar que la revisión y aceptación por la Administración de la documentación relativa a la escisión presentada el 21 de febrero de 2003 al objeto de acogerse al régimen especial regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades y recibido requerimiento el 21 de febrero de 2005 por parte del Inspector Coordinador de Regímenes Especiales de la Delegación Especial de Madrid sobre la operación de escisión, cumplimentando el requerimiento con fecha 03/03/05, lo que considera que garantiza su derecho al beneficio, alegando que se trata de un acto consentido que fu conocido y aceptado por la Administración.

Sobre dicha alegación debe tenerse en cuenta que la actuación a la que se refiere la recurrente no consta que concluyera con acto administrativo alguno de la Administración en el que se hubiera acordado el reconocimiento del derecho pretendido derivado de la escisión, no pudiendo entenderse que la ausencia de acto posterior al requerimiento determine el reconocimiento presunto de derecho alguno, pues la Administración, dentro del plazo de prescripción, puede realizar las actuaciones de comprobación e investigación en tanto no haya un acto por parte de la misma de reconocimiento de un derecho, lo que aquí no consta acreditado, por lo que el indicado requerimiento no impide la actuación de comprobación e investigación en base a lo dispuesto en el art. 101.1 de la Ley General Tributaria .

Sobre aceptación por la Administración de la documentación relativa a la escisión presentada el 21 de febrero de 2003 al objeto de acogerse al régimen especial regulado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hay que puntualizar que la admisión de la documentación a los efectos señalados no determina la procedencia de la deducción por reinversión pretendida, no suponiendo en modo alguno el reconocimiento expreso del derecho a la deducción.

Por tanto, procede desestimar la referida alegación de la demanda.

CUARTO:En cuanto al contenido de las liquidaciones, sostiene la recurrente, en resumen, la procedencia de acogerse a la reinversión de beneficios extraordinarios porque los bienes tenían la consideración de inmovilizado, porque la entidad escindida Aguapel, S.L. quería y ejerció tan solo la actividad de arrendamiento de los bienes inmuebles que han compuesto el inmovilizado material, permaneciendo el inmovilizado material en dicha sociedad y en la recurrente a través de los años sin alteración ninguna y cuando se ha vendido algún inmueble ha sido motivado de manera forzosa por alguna expropiación. Alega la prueba del arrendamiento firmado por Aguapel, S.L. y Sepiolsa, S.A. con una duración contractual de cuatro años prorrogables, fijándose un precio de 6.699.400 pesetas y considera que es irrelevante que en el I.A.E y en otras declaraciones impositivas no apareciera la recurrente en concepto de arrendamiento de inmuebles, sosteniendo que los inmuebles contabilizados como inmovilizado han servido a la actividad de la empresa, que no es otra que la de arrendamiento de los mismos y luego se venden.

La recurrente alega que se trata de una operación a plazo, citando el art. 19 de la L.I.S ., considera que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros.

Como antecedentes de hecho relevantes de la resolución recurrida pueden extraerse, resumidamente, los siguientes: 'La Inspección considera la documentación presentada insuficiente por los siguientes motivos: la factura aportada puede corresponder a cualquier bien; un arrendamiento supone unos ingresos periódicos que deben tener su reflejo en la facturación, contabilidad y declaraciones de IVA; en el año 2000 no ha declarado IVA devengado y en 2001 modelo 390 resumen anual declara una base imponible devengada coincidente con el importe de la venta de las fincas (4.008.770,67 euros); en el BORME el objeto social de RESIDENCIAL BARAJAS es promoción inmobiliaria; la actividad de AGUAPEL SL es la compraventa de terrenos, por tanto en todo caso la actividad de arrendamiento sería accesoria e irrelevante.

En cuanto a los bienes en los que se materializa la inversión, aunque intrascendente para la aplicación del beneficio al no cumplirse el requisito de transmisión, se hace la observación de que los bienes objeto de la reinversión lo constituyen participaciones de una Sociedad Patrimonial, declarada no válida a estos efectos por la DGT en consulta vinculante V0064/2006 y en cuatro plazas de garaje no incorporadas al proceso productivo.

Por otra parte, en el acta correspondiente al ejercicio 2002 se elimina un ajuste negativo al resultado contable por importe de 73.542,41 € correspondiente a la renta procedente de la expropiación forzosa de AGUAPEL SL por parte de la entidad pública AENA de tres fincas en el año 2002. Así, con fecha 4/4/2002 se extiende acta de ocupación de la expropiación forzosa por parte de AENA de las fincas regístrales 952, 1.331 y 1.166 propiedad de AGUAPEL SL. La reclamante incorporó la operación a su contabilidad, con anotación en la cuenta 7711000 'Beneficios procedentes del inmovilizado material', en la sexta parte que le correspondía como beneficiaria de la escisión, es decir, 73.542,41 €, y realizó un ajuste negativo por el mismo importe dentro del apartado 'otras correcciones', al considerar que estando recurrido el justiprecio en vía contenciosa no tenía lugar el ingreso hasta que adquiera firmeza el mismo. Dicho ajuste no es admitido por la Inspección, puesto que, la expropiación, al igual que en el caso de la operación anterior, procede considerarla como operación correspondiente a la sociedad beneficiaria de la escisión y, por aplicación del artículo 19.1 de la Ley 43/1995 , imputable al ejercicio 2002.

En el ejercicio 2003 y 2004, la sociedad tiene la consideración de sociedad patrimonial, no teniendo su actividad de arrendamiento, la consideración de actividad económica, de acuerdo con la normativa del IRPF.'

Seguidamente se expresa que 'Con fecha 27/07/2007 se notificó a la interesada dos acuerdos de la Oficina Técnica, donde se desestiman las alegaciones presentadas, en las que como novedad se aporta fotocopia de un contrato privado de arrendamiento de fecha 30/10/1997, según el cual AGUAPEL SL permite la ocupación del terreno a SEPIOLSA para aprovechar los recursos minerales durante un plazo de 4 años a contar desde el 31/01/1998. La Oficina Técnica no admite como prueba dicho contrato en base al artículo 1.227 del Código Civil , y al hecho de que en las declaraciones de IVA correspondientes a los ejercicios 1998 a 2001 no se declara ninguna cuantía correspondiente a dicho contrato, y en el modelo 347 relativo a los ejercicios 1998 a 2001 no aparecen declarados ni le han sido imputados los ingresos derivados del contrato de arrendamiento con SEPIOLSA. Por ello se practica liquidación conforme con la propuesta contenida en las correspondientes actas.'

QUINTO:En cuanto al contenido de las liquidaciones, en relación con las alegaciones formuladas por la recurrente debe señalarse que la discrepancia se centra en determinar si debe considerarse o no acreditada la actividad de arrendamiento pretendida por la recurrente a los efectos de poder calificar los inmuebles a los que se refiere como inmovilizado o bien, como sostiene por la Administración no queda acreditada dicha actividad de arrendamiento y por ello los inmuebles han de calificarse como existencias.

Sobre dicha cuestión hay que señalar en primer lugar que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 114.1 de la Ley general Tributaria de 1963 y art. 105.1 de la ley general tributaria de 2003 , corresponde la carga de la prueba a la entidad recurrente, pues si pretende tener derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el art. 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, le corresponde la carga de la prueba de que cumple los requisitos para la procedencia del derecho que pretende.

La recurrente alega la existencia de un contrato de arrendamiento de 30 de octubre de 1997 entre la entidad AGUAPEL, S.A. y SEPIOLSA. En dicho contrato, aportado mediante fotocopia ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se aprecia que el objeto del contrato es el de ocupación y aprovechamiento de los recursos minerales de la parcela nº 72 del mapa catastral de Hortaleza (Polígono 9 de Rústica de Barajas) con una superficie de 33.497metros cuadrados, pactándose un precio de 6.699.400 pesetas a la que hay que añadir un 16% en concepto de IVA y se pacta que el pago se realiza mediante cheque nominativo a la firma del documento, y el periodo de ocupación y aprovechamiento fijado es de cuatro años a contar desde el 31 de enero de 1998.

En el referido contrato se expresa que AGUAPEL es poseedor de las parcela nº 72 del Polígono 14-18 del mapa Catastral de Hortaleza.

También aportó copia de la declaración del I.V.A. de la entidad AGUAPEL correspondiente al cuarto trimestre de 1997 en la que se declara una base imponible de 6.699.400 pesetas, aplicando un tipo del 16% resultando un importe de 1.071.904 pesetas, constando la impresión mecánica de presentación el 30 de enero de 1998.

La resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid considera que '...no es posible establecer la identidad entre la parcela objeto del contrato de arrendamiento y las fincas transmitidas. Y ello por cuanto que, tanto en el contrato como en el escrito dirigido al Ministerio de Fomento se refieren en todos los casos a la parcela n° 72 del Polígono 14-18 del mapa Catastral de Hortaleza, mientras que las fincas transmitidas y cuya calificación de inmovilizado o existencia se está analizando son las fincas regístrales 1.312 y 1.402 sitas en Cerro del Palo, Barrio de Barajas, de Madrid. A estos efectos se señala en la descripción de las fincas que consta en la escritura pública de venta de fecha 15/02/2002 que la finca registral 1.312 está 'compuesta por las parcelas 146, 147 y 148 del Polígono 4 del distrito de Barajas', mientras que la finca registral 1.402 no se identifica por referencia a parcelas.'. En el mismo sentido se pronuncia el Abogado del estado, en la contestación a la demanda.

Pues bien, aunque de los documentos aportados por la recurrente debe concluirse la existencia del referido contrato de arrendamiento, teniendo en cuenta fundamentalmente que el importe del I.V.A. correspondiente al mismo fue declarado el la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1997 y que el momento del pago del precio del contrato coincidía con el de la firma, lo que ocurre en el presente caso, es que, como se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid no queda acreditado por la recurrente que coincidan las fincas objeto del contrato de arrendamiento con las fincas enajenadas respecto de las que se pretende la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Sobre dicha cuestión nada se alega ni en la demanda ni en el escrito de conclusiones.

De tal manera, que aunque en las liquidaciones se argumenta la improcedencia de admitir la prueba en base a los documentos aportados en su día, lo cierto es que pudiendo presentar los medios de prueba que la recurrente considerase oportunos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y ante esta Sala, de los documentos aportados ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid puede inferirse la justificación de un contrato de ocupación y aprovechamiento de minerales, pero no que se refiera a las fincas enajenadas respecto de las que se pretendió la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y como se ha dicho, correspondía a la recurrente acreditar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la aplicación de dicha deducción.

Por tanto, teniendo en cuenta que, como se razona en las resoluciones recurridas, la actividad de AGUAPEL, según el alta en el I.A.E. es la de compraventa de terrenos y el objeto social de Residencial Barajas es la de promoción inmobiliaria, no puede considerarse probado por la recurrente que las fincas respecto de las que se pretende la deducción formaran parte del inmovilizado, sino que, como considera la Administración, deberían ser consideradas como existencias y, por ello, no resulta procedente la deducción establecida en el art. 36ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades., como se razona en la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

Debiendo añadirse que no puede considerarse que carezca de relevancia la declaración censal en el I.A.E. y en la declaración del I.V.A. de la actividad desarrollada, pues la contribuyente debe ajustar sus declaraciones tributarias a la realidad de su actividad y si declaró una actividad en dichos impuestos, ha de presumirse que dicha actividad es la única desarrollada, pues si las entidades referidas realizaban una actividad diferente podían haberse dado de alta en la actividad correspondiente.

SEXTO:En cuanto a las fincas expropiadas deben citarse las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2011 (rec. 4458/2009 ) y 19 de abril de 2012 (rec. 707/2009 ) y como se razona en esta última '...procede entrar a analizar y concretar el ejercicio al que corresponde la imputación del incremento patrimonial puesto de manifiesto como consecuencia de la expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia, el momento del devengo aplicable en el presente caso ex arts. 22.1 de la LIS de 1978 o 19.1 de la LIS de 1995.

Esta cuestión ha sido ya resuelta por la Sala en las Sentencias de 4 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 4135/2009 , 4458/2009 y 4641/2009 ), en las que nos hemos pronunciado en los siguientes términos:

«Pues bien, esta Sala ha dicho, reiteradamente, que la expropiación forzosa puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al impuesto sobre la renta de las personas físicas [véase, por todas, la sentencia de 23 de septiembre de 2004 (casación en interés de ley 54/03, FJ 4º )], ya que (a) implica una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo; (b) susceptible de originar una variación de su valor, que (c) no se incluye en otra de las categorías de rentas gravables por ese impuesto.

Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que, según dispone el artículo 14.1.c) de la citada Ley 40/1998 , las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial. Por consiguiente, tratándose de fijar en el tiempo la variación del patrimonio como consecuencia de una transmisión en virtud de expropiación forzosa, resulta imprescindible determinar el momento en que se manifiesta esa mudanza. De entrada, ha de entenderse que acaece al consumarse la transmisión, por lo que procede analizar cuándo acontece tal evento en la expropiación forzosa.

En el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble, se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada. Por ello, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa , aprobado por Decreto de 26 de abril de 1957 (BOE de 20 de junio), dispone en su apartado 2 que el acta de pago o el resguardo de depósito a que se refiere el artículo 50 de la Ley, así como el acta de ocupación, constituyen título bastante para practicar la inscripción en el Registro de la Propiedad.

Por ende, como nadie discute en este litigio, la transmisión de la propiedad en una expropiación forzosa tramitada por el procedimiento ordinario y, por ello, las eventuales variaciones en el patrimonio del expropiado, tienen lugar, por la concurrencia del título y el modo y conforme a lo dispuesto en el artículo 609 del Código civil , cuando, una vez pagado o consignado el justiprecio, se ocupa la finca, sin perjuicio de que la cuantía del mismo pueda después variar si hubiere pendencia al respecto.

El panorama no es, sin embargo, tan claro en el procedimiento regulado en el artículo 52 de la Ley. En este procedimiento, que con carácter excepcional y por razones de urgencia excepciona la regla del previo pago, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo en los términos previstos en el citado artículo 52. Esto es, una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago. Pues bien, como en el procedimiento ordinario, sólo con el acta de ocupación puede inscribirse la transmisión del dominio, siempre y cuando esa acta de ocupación venga acompañada por los justificantes del pago, de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, según determina el artículo 53 de la Ley.

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar. Este diseño, sin embargo, no altera la sustancia de la institución expropiatoria, que como modo de transmisión forzosa de la propiedad no escapa a las reglas generales que, en nuestro derecho civil, presiden los distintos modos de adquirir la propiedad. Cabe recordar que el artículo 1456 del Código civil dispone que la enajenación forzosa por causa de utilidad pública se rigen por lo que establezcan las leyes especiales, por lo que ha de entenderse que en aquello que estas leyes no prevean el Código común resulta plenamente aplicable, cuyas reglas se han de tomar en consideración, como ocurre en el actual caso, para determinar el momento en que se entiende producida la transmisión de la propiedad en un procedimiento expropiatorio de urgencia.

Así pues, hemos de concluir que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

El desenlace al que llegamos se encuentra avalado por el propio artículo 60 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa , cuyo tercer párrafo dispone que en los casos de las adquisiciones producidas por el procedimiento de urgencia la inscripción de la transmisión en el Registro de la Propiedad queda en suspenso hasta que, fijado el justiprecio, se verifique su pago o se consigne, sin perjuicio de la pertinente anotación preventiva 'mediante la presentación del acta previa de ocupación y el resguardo de depósito provisional, cuya anotación se convertirá en inscripción cuando se acredite el pago o la consignación del justiprecio'.

En conclusión, la trasmisión de la propiedad en las expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia y, por ello, las eventuales alteraciones en el patrimonio del expropiado, se produce cuando la ocupación de los bienes tiene lugar en los términos y con el cumplimiento de los requisitos expresados por el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa » (FD Segundo).

Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo citada, la imputación de la ganancia patrimonial respecto de las fincas que fueron objeto de actas de ocupación en 2002 deben imputarse en el ejercicio de 2002, como así se hizo por la Inspección en la liquidación correspondiente a dicho ejercicio, pues la variación patrimonial consecuencia de la transmisión producida por el Acta de Pago y Ocupación se produce en el ejercicio citado de 2002, sin que pueda aplicarse el ajuste pretendido por la recurrente.

SÉPTIMO:Seguidamente la recurrente alega la falta de motivación de las afirmaciones de la Administración Tributaria, que no prueba sus afirmaciones.

Sobre dicha alegación, hay que señalar, como ya se ha indicado, que correspondía la carga de la prueba a la recurrente del cumplimiento de los requisitos de la deducción, por lo que tanto el acta de inspección., como la liquidación y la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid deben considerarse debidamente motivadas, pues efectúan una valoración detallada de la prueba presentada en cada momento y de la valoración extraen las consecuencias jurídicas que consideran procedentes, por lo que las liquidaciones cumplen los requisitos establecidos en el art. 102.2 de la Ley general Tributaria , debiendo desestimarse dicha alegación de la demanda.

OCTAVO:En cuanto a la sanción impuesta, la recurrente alega que el inicio del expediente sancionador se produjo el 1 de octubre de 2007, superándose el plazo establecido en el art. 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la disposición alegada por la recurrente no es aplicable al presente caso, ya que a partir de la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003 es aplicable lo dispuesto en el art. 209.2 de la misma que establece que 'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

Por tanto la fecha que ha de tomarse en consideración es la de notificación de la liquidación, que, como se ha dicho se produjo el 7 de agosto de 2007 y la resolución de propuesta sancionadora se notificó en la misma fecha de la liquidación e incluso el acuerdo sancionador se notificó el 1 de octubre de 2007, como consta en el expediente administrativo, es decir antes del cumplimiento del plazo de tres meses citado, por lo que no puede considerarse incumplido en forma alguna lo dispuesto en el precepto citado que es el que resulta aplicable al presenta caso.

En cuanto a la alegación de falta de culpabilidad que formula la recurrente, y respecto de ella, en el acuerdo sancionador, después de unas consideraciones genéricas, en relación con el contribuyente del presente caso se expresa lo siguiente: 'De todo lo expuesto se desprende que procede considerar que la conducta del obligado tributario es culpable, y que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que no ha contabilizado una operación de venta de una finca que origina un beneficio sujeto y no exento al Impuesto que no ha declarado, circunstancia que, además, supone la calificación de la infracción como muy grave por haber utilizado medios fraudulentos en su comisión ( art 184.3.a.3º LGT ), poniendo dichos hechos de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido.'.

Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador, no puede considerarse que contengan la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una sucinta descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones que dieron lugar a la regularización practicada, sin valorar la intencionalidad del contribuyente, pues supondría establecer una responsabilidad objetiva, lo que incumple lo dispuesto en el art. 33.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y Garantías de los Contribuyentes y art. 35 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre de Régimen Sancionador Tributario y posteriormente en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario. Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).'

En consecuencia, se debe estimar el recurso en cuanto a la sanción referida.

NOVENO:En consecuencia de todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida, salvo respecto del acuerdo sancionador que confirma, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción impuesta, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.

DÉCIMO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , no procede especial imposición de costas, al no apreciarse en la actuación de las partes temeridad o mala fe.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad BELLAS CONSTRUCCIONES CENTENARIAS, S.L., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 28 de septiembre de 2010, sobre Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida, salvo respecto del acuerdo sancionador que confirma, anulándola y dejándola sin efecto respecto de la sanción impuesta, así como el acuerdo sancionador del que trae causa. Sin imposición de costas.

No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese esta sentencia a las partes en legal forma, haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.