Sentencia Administrativo Nº 825/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 344/2011 de 24 de Septiembre de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.33.3-2011/0174052

Procedimiento Ordinario 344/2011

Demandante:D./Dña. Donato

PROCURADOR D./Dña. JOSE IGNACIO NORIEGA ARQUER

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 825

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

_________________________________

En la villa de Madrid, a veinticuatro de septiembre de dos mil trece.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 344/2011interpuesto por el Procurador D. José Ignacio Noriega Arquer, en representación de D. Donato , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de enero de 2011, que estimó en parte la reclamación nº NUM000 deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se deje sin efecto la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitaba la desestimación del recurso.

TERCERO.-En fecha 20 de diciembre de 2011 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 24 de septiembre de 2013, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de enero de 2011, que estimó en parte la reclamación deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, de la que resultó una cuota a devolver de 14.823Ž19 €.

El TEAR anuló la liquidación provisional impugnada y ordenó la práctica de nueva liquidación de acuerdo con el fundamento jurídico sexto de la citada resolución, en el que admite el carácter deducible de los gastos correspondientes a los anexos 4 y 5, así como el de los siguientes gastos del anexo 3: Colegio de Economistas, factura de AXESOR contrato NUM001 por importe de 49Ž95 €, factura nº NUM002 de PC CITY por importe de 536Ž19 €, factura NUM003 de Formaselect por importe de 302Ž 00 € y factura NUM004 de Offi Río Norte por 105Ž19 €.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recvurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó declaración por el IRPF, ejercicio 2005, con resultado de 27.538Ž39 € a devolver.

2.- Esa declaración que no fue admitida por la Administración tributaria, que practicó liquidación provisional de la que resultó una cantidad a devolver de 7.304Ž45 €, liquidación que contiene la siguiente motivación:

'- Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 28 de la Ley del Impuesto .

- Se practica liquidación no procediendo admitir como deducibles los siguientes gastos: Los gastos relacionados con vehículos de turismo (reparación, carburante, etc.), al no considerarse afectos a la actividad según art. 27 LIRPF y art. 21 RIRPF . Los gastos por adquisiciones de bienes y servicios realizados por empresarios que no están justificados mediante factura completa, así como los no relacionados con los ingresos.

- La documentación aportada sobre los vehículos de turismo (Mercedes 270 CLK y Ford Focus) probaría que son utilizados en la actividad realizada para visitar a los clientes. Pero no se considera probada una afectación exclusiva, es decir, que no se utilicen para otros fines en días u horas inhábiles, según exige la Ley del IRPF ( Art. 29.2 LIRPF ). No puede considerarse prueba suficiente de la utilización exclusiva en la actividad de un automóvil de turismo, la existencia de otros vehículos destinados al uso familiar (DGT 24-2-00). Por lo tanto, al no considerarlos exclusivamente afectos a la actividad no se consideran deducibles ningún gasto relacionado con los mismos.

- Según los justificantes aportados y los datos que constan a la Administración, coinciden el domicilio de la actividad con el domicilio habitual del contribuyente, por lo que en caso de afectación parcial de un inmueble implica que los gastos relacionados con dicho inmueble (arrendamiento) sólo sean deducibles en la parte proporcional: Teniendo en cuenta que a efectos del IAE declara como superficie dedicada a la actividad 25 metros cuadrados, y que la superficie de ese inmueble, C/ DIRECCION000 NUM005 , NUM006 NUM007 , es de 138 m2 según datos catastrales, resulta un porcentaje de afectación a la actividad del 18Ž12%.

- No se consideran deducibles los gastos por el alquiler de una plaza de garaje al no tratarse de un gasto relacionado con un vehículo de turismo. Tampoco, los gastos contabilizados en la partida 'Combustibles' y 'Seguro coche' con fecha 29/09/05.

- Reparaciones y conservación: no se consideran deducibles los gastos contabilizados en esta partida con las siguientes fechas: 01/01/2005 Autoferbar; 01/01/2005 euros saime; 24/02/2005 Area linat; 03/03/2005 Marga; 07/03/2005 Autoferbar; 15/03/2005 Autoferbar; 18/03/2005 talleres ferna; 22/09/2005 norauto; 08/07/2005 Aurgi; 09/07/2005 Aurgi; 11/08/2005 talleres ferna; 07/12/2005 norauto; 25/11/2005 veyresa; 25/11/2005 veyresa; 07/12/2005 norauto; 30/12/2005 veyresa.

- Gastos contabilizados en la partida 'Publicidad, propaganda y relaciones públicas': NO se consideran deducibles al no estar justificados mediante factura completa.

- Según el RD 1496/2003 art.2.2 La factura completa debe ser emitida por quien entrega el bien o realiza el servicio, al serle indicado por el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal. Por lo tanto, no cabe que sea el propio destinatario quien corrija el documento emitido que no cumpla los requisitos, durante la comprobación realizada por la Administración.

- Gastos contabilizados en la partida 'Otros servicios'. NO se consideran deducibles, con excepción de los gastos siguientes, que sí serían deducibles: 14/01/2005 coleg econom; 15/01/2005 coleg econom; 01/02/2005 pc city; 28/02/2005 axesor; 06/04/2005 coleg econom; 13/04/2005 coleg econom; 06/07/2005 coleg econom; 07/07/2005 coleg econom; 13/07/2005 aplica graf; 26/07/2005 copias Jesús; 10/11/2005 ediciones francis; 16/11/2005 ciss; 29/12/2005 ed pradis; 31/12/2005 ofiservice.

- Otros Tributos: NO se consideran deducibles los siguientes gastos: 02/01/2005 impuesto circu; 02/01/2005 impuesto circu; 15/03/2005 impuesto circu; 01/04/2005 impuesto vehicu.

- Gastos de leasing: Debido a que dichos gastos lo son para la adquisición de un vehículo de turismo, no son deducibles las partidas contabilizadas como 'Otros gastos financieros' de fecha 17/02/05, así como la amortización del inmovilizado inmaterial de los derechos sobre bienes adquiridos mediante leasing.'.

3.- El interesado impugnó dicha liquidación en vía de reposición, recurso que fue estimado en parte por acuerdo de 20 de diciembre de 2007, que practicó nueva liquidación por importe a devolver de 15.278Ž94 € (14.823Ž19 € de cuota y 455Ž75 € de intereses). Este acuerdo sirve de fundamento a la nueva liquidación y contiene, en lo esencial, la siguiente argumentación:

En cuanto al arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, se considera que el gasto abonado en el ejercicio 2005 por ese concepto asciende a 20.157Ž67 €.

Los gastos relacionados con el vehículo no se consideran deducibles por no estar afecto de forma exclusiva a la actividad.

Publicidad y relaciones públicas. La deducibilidad de estos gastos viene determinada por la necesidad de su realización para la obtención de los ingresos, añadiendo que los gastos de restaurantes deben figurar en factura, por lo que no puede admitirse ningún gasto que no tenga el oportuno soporte documental.

Con respecto a bienes y servicios, se aplica el anterior argumento, ya que no se puede probar la necesaria correlación entre los ingresos y los gastos.

4.- La mencionada liquidación fue impugnada ante el TEAR de Madrid, que mediante resolución de 25 de enero de 2011, objeto de este proceso, estimó en parte la reclamación 10418/08 y admitió el carácter deducible de los gastos correspondientes a los anexos 4 y 5, así como el de los siguientes gastos del anexo 3: Colegio de Economistas (aparece escrito un sí en la cuenta de pérdidas y ganancias), factura de AXESOR contrato NUM001 por importe de 49Ž95 €, factura nº NUM002 de PC CITY por importe de 536Ž19 €, factura NUM003 de Formaselect por importe de 302Ž00 € y factura NUM004 de Offi Río Norte de 105Ž19 €.

Por ello, el TEAR de Madrid anuló la liquidación provisional impugnada y ordenó la práctica de nueva liquidación 'con inclusión de los gastos enunciados anteriormente, o bien motivarse que los mismos ya han sido admitidos'.

TERCERO.-El actor solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en resumen, que ejerce la actividad profesional de economista en un despacho abierto en la DIRECCION000 nº NUM005 de Madrid, en el que trabajan nueve personas y que tiene una elevada facturación, reclamando la deducción de los gastos cuestionados. En cuanto a los vehículos, afirma que están destinados en exclusiva a la actividad profesional y que son imprescindibles para la obtención de los rendimientos, teniendo la familia otros dos vehículos en perfecto estado de funcionamiento para uso particular ( ....-GLQ y ....-LZG ), lo que constituye prueba suficiente del uso exclusivo, realidad admitida por la propia Hacienda Pública en la comprobación referida al ejercicio 1997 del IRPF. Con respecto a los gastos de promoción y representación, aduce el actor que los profesionales liberales no tienen otro medio de promocionarse y publicitar su actividad que el trato personal, y ello incluye regalos y comidas con los clientes, rechazando que las facturas no cumplan los requisitos establecidos ya que fueron completadas posteriormente por él mismo, práctica habitual por cuanto los restaurantes no incluyen en las facturas el receptor de los servicios, que es quien más tarde completa todos los datos, siendo esa objeción formal la única invocada por la Agencia Tributaria, por lo que no es adecuado que luego el TEAR invoque la falta de correlación del gasto con los ingresos, no obstante lo cual y a fin de acreditar el carácter necesario de tales gastos, destaca que las comidas con clientes se han realizado en restaurantes cercanos a su despacho, muy distante de su domicilio familiar. En relación con otros gastos no considerados deducibles, alega que se refieren básicamente a taxis y correo, siendo contrario a la lógica pretender que un despacho profesional no tiene gastos por esos conceptos, y acerca de los restantes gastos señala que los cuadros se adquirieron para decorar el despacho, el jamón ibérico fue un regalo para el cliente Real Estate Jimar S.L., las gafas eran para que el propio recurrente pudiera desarrollar la actividad, la televisión y el vídeo son elementos esenciales para el visionado de las audiencias y juicios ya que también realiza su trabajo en el ámbito civil y, por último, el aire acondicionado se instaló en el despacho profesional. Finalmente, el demandante invoca indefensión argumentando que ni en la liquidación inicial ni en el acuerdo que resolvió el recurso de reposición se determinan cuáles son los gastos no deducibles, por lo que el acto recurrido incurre en causa de nulidad absoluta.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando los argumentos que contiene la resolución recurrida.

CUARTO.-Delimitado en los términos expuestos el objeto del recurso, debe examinarse en primer lugar, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo de impugnación que plantea la falta de motivación de la liquidación recurrida por no determinar los gastos que considera no deducibles.

Ante todo hay que señalar que la liquidación practicada por la Agencia Tributaria ha sido anulada por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida, de modo que resulta innecesario resolver una pretensión cuyo fin es anular un acto administrativo que carece de eficacia jurídica.

No obstante, con la única finalidad de fijar con toda claridad el ámbito del recurso y, por tanto, los gastos cuya naturaleza fiscal se discute, es necesario constatar que el recurrente conoce perfectamente los gastos cuya deducibilidad no ha sido admitida por la resolución recurrida, pues hace referencia a cada uno de ellos en el escrito de demanda con expresión de las razones por las que el TEAR rechazó la deducción y de los motivos por los que él considera que tienen carácter deducible. Así, gastos de vehículos, de promoción y representación, y otros gastos (taxis, correos, cuadros, jamón ibérico, gafas, televisión, vídeo y aire acondicionado), todo lo cual descarta que haya sufrido indefensión, pues aunque afirma que ignora si existen otros gastos no admitidos, lo cierto es que tanto en la liquidación inicial como en la que luego se practicó en vía de reposición -a las que se remite el TEAR para establecer la parte no afectada por la anulación-, se detallan todos los gastos no admitidos con expresión de facturas, fechas, conceptos y razones del rechazo. Y el conocimiento por parte del recurrente de esos gastos es incuestionable a la vista de la documentación que aportó al TEAR con la reclamación económico-administrativa, a la que incorporó cinco anexos que expresan de forma pormenorizada los gastos no admitidos por la Administración tributaria: anexo I (gastos de vehículos); anexo 2 (facturas de restaurantes); anexo 3 (otros servicios); anexo 4 (facturas de mensajería) y anexo 5 (material de oficina).

En este sentido, como ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones, la motivación de los actos administrativos cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar explicación de su actuar, y, por otro lado, permitir que el interesado pueda combatir la decisión administrativa por motivos de fondo.

Y la resolución recurrida en este proceso cumple esas exigencias, toda vez que el interesado ha podido defender su derecho sin restricción alguna al conocer las razones en que se basa la decisión administrativa, que es combatida por motivos de fondo, los cuales han de ser examinados seguidamente.

QUINTO.-Supuesto lo que antecede y siguiendo el orden en que el actor formula los motivos de impugnación, el examen del fondo debe comenzar por la cuestión referida a los gastos de los vehículos, para lo cual hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Rente de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio que nos ocupa.

El art. 26.1 del citado texto refundido establece: 'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por otra parte, los apartados 1 y 2 del art. 27 del mismo texto disponen:

'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.

Estas normas legales han sido desarrolladas por el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en concreto por su art. 21 , referido a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, que establece en sus apartados 2 y siguientes:

'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo jeep'.

En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Así, en este caso no ha quedado justificada la afectación en exclusiva a la actividad de los vehículos Mercedes 270 CLK y Ford Focus, pues el hecho de que el recurrente desarrolle su actividad profesional en diferentes localidades implica la necesidad de utilizar un medio de transporte, pero no demuestra que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente de los indicados turismos, por lo que no está acreditada su utilización exclusiva en la actividad, extremo que tampoco resulta acreditado porque el recurrente sea titular de otros vehículos, pues ese dato no acredita el uso al que se destina cada uno de los turismos (profesional, personal o mixto), siendo normal en esta época que muchas personas y familias tengan dos o más automóviles cuyo uso no viene determinado por el desarrollo de una concreta actividad económica, sino por su asignación a los distintos miembros de la unidad familiar o por circunstancias distintas, tales como su uso para ciudad o carretera en función de su potencia, dimensiones, antigüedad u otras razones.

Además, la afectación no queda demostrada por la contabilización de los vehículos en los registros de la actividad, pues no acredita el cumplimiento de los requisitos a los que la norma condiciona la afectación exclusiva.

En definitiva, las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de los vehículos para necesidades privadas, por lo que no pueden considerarse afectos en exclusiva a la actividad económica, lo que impide admitir la deducción de los gastos referidos a dichos turismos.

Por último, no afecta a la conclusión expuesta la decisión que la Agencia Tributaria pudiera haber adoptado en relación con el ejercicio fiscal 1997, pues no consta que las circunstancias concurrentes entonces fuesen idénticas a las del ejercicio 2005, y tampoco que las pruebas incorporadas a los expedientes de gestión fuesen las mismas en ambos casos, por lo que no existe vulneración del principio de igualdad, sin perjuicio de lo cual hay que añadir que la legalidad de los actos administrativos debe ser analizada en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y en este caso la decisión adoptada por el TEAR en relación con los aludidos vehículos es plenamente ajustada a Derecho.

SEXTO.-Con respecto a los restantes gastos cuestionados, el art. 26.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , precepto citado en el precedente fundamento jurídico, remite al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, añadiendo el art. 133.1 de dicho texto legal que los sujetos pasivos del impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.

Esta norma conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación, que en su art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 2.a ) afirma que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, si bien en ciertos casos se admite la expedición de tiques que reúnan los requisiros establecidos en la norma. Por último, en lo que aquí importa, el art. 6 del mismo Real Decreto exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación y la expresión de todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa o documento sustitutivo, la contabilización del gasto y su pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

SÉPTIMO.-Dicho esto, en el escrito de demanda se plantea el carácter deducible de los gastos de promoción y representación, en concreto de los gastos realizados en restaurantes.

Plantea el actor, como cuestión previa, que la Agencia Tributaria basó el rechazo de la deducción exclusivamente en motivos formales referidos a las facturas, por lo que considera que no se puede negar el derecho a la deducción en función de argumentos referidos a la vinculación del gasto con los ingresos.

La pretensión del recurrente no puede ser acogida. En efecto, el acuerdo de 20 de diciembre de 2007, que estimó en parte el recurso de reposición contra la inicial liquidación y practicó nueva liquidación, se refiere a la deducibilidad de los gastos de publicidad y relaciones públicas -que incluyen las atenciones con clientes y, por tanto, las comidas con éstos- en el apartado 4 de su segundo considerando, al folio 303 del expediente, y expresa que la deducibilidad de estos gastos 'vendrá determinada por la necesidad de realización de los citados gastos para la obtención de los ingresos, de tal forma que aquellos que no estén vinculados exclusivamente a la obtención de los ingresos no se pueden considerar como deducibles', agregando en relación con los gastos de restaurantes que deben estar documentados en factura, no pudiendo considerarse deducibles si no tienen el oportuno soporte documental.

Y esta argumentación, referida a los mismos gastos, fue reiterada en lo esencial por el TEAR en el último párrafo del quinto fundamento jurídico de la resolución ahora impugnada, en el que expone: 'Con independencia de que hayan sido justificados bien mediante factura o mediante tique, que no permite deducir en algunos casos quien es el que los ha soportado, este Tribunal considera que no procede su admisión, de conformidad con la normativa expuesta anteriormente pues no ha resultado debidamente acreditado que se hayan ocasionado en el ejercicio de la actividad'.

Por tanto, primero la Agencia Tributaria, y luego el TEAR de Madrid, invocan las mismas razones para no admitir la deducción de los aludidos gastos de restaurantes: la aportación de facturas incompletas o tiques, y la falta de vinculación de los gastos con los rendimientos sometidos al impuesto.

Así las cosas, en las facturas correspondientes a gastos en restaurantes no figuraba el destinatario de las mismas, realidad admitida por el demandante, lo que comporta la infracción del art. 6.1.c) del Real Decreto 1496/2003 , no siendo admisible que el recurrente complete tales facturas añadiendo sus propios datos personales, ya que ello implica la rectificación de las facturas, lo que sólo puede realizar el expedidor de tales documentos y en ningún caso la persona que afirma ser destinataria de los mismos, conforme dispone el art. 13 y concordantes del mencionado Real Decreto.

Por tanto, las indicadas facturas no cumplen todos los requisitos legales y reglamentarios y, por tanto, no tienen carácter deducible.

Y la misma conclusión hay que mantener con relación a los gastos que se justifican con tiques (algunos ilegibles), ya que esta Sección ha declarado con reiteración que los tiques no prueban el carácter deducible del gasto cuando no vienen acompañados de pruebas que pongan de manifiesto sin duda alguna su vinculación con la actividad profesional.

Además, tampoco ha justificado el recurrente la concurrencia del segundo requisito antes aludido (vinculación de dichos gastos con los rendimientos), pues si bien alega que los gastos de restaurantes se realizaron con clientes y fueron necesarios para el desempeño de la actividad, no aporta prueba concluyente que avale tal afirmación, toda vez que se ignoran los concretos destinatarios de cada uno de tales gastos y las supuestas operaciones profesionales que dieron lugar a los mismos. En todo caso, aunque pudiera admitirse que los destinatarios fuesen clientes, esos gastos podrían ser convenientes o útiles y constituirían atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales, de manera que la realización de gastos sin un objetivo empresarial o profesional concreto que sirva de justificación es una atención social, pero no un gasto necesario para la obtención del rendimiento.

OCTAVO.-Por otra parte, los recibos de taxis no detallan los trayectos (origen y destino) ni la identidad de las personas a las que se han prestado los servicios, datos que deben aparecer en los recibos oficiales y que resultan indispensables para poder determinar la naturaleza del viaje y, en consecuencia, la vinculación del gasto con la actividad. Y el actor tampoco ha aportado prueba alguna que acredite que los gastos de correos no admitidos por la Administración se hayan realizado en el desarrollo de la actividad económica. Todo ello sin perjuicio de añadir que, aunque el actor hubiese demostrado la relación de esos gastos con su actividad, se trataría de gastos generados en la realización de concretas operaciones, por lo que el recurrente tendría que haber justificado que no habían sido satisfechos por cada uno de los clientes a los que se prestaron los servicios profesionales.

En ambos casos, además, no puese aceptarse la tesis del recurrente, que conduciría a la admisión del carácter deducible de todos los gastos declarados por el simple hecho de justificar tal gasto y sin necesidad de demostrar las circunstancias profesionales que exigían su realización, lo que supondría dejar a la voluntad del obligado tributario la cuantificación de la base imponible del impuesto.

Respecto a los cuadros, no prueba el recurrente que se adquiriesen para ser instalados en el despacho profesional, y lo mismo hay que decir en relación con el aire acondicionado, sin perjuicio de lo cual debe añadirse, como afirma el TEAR, que el importe de este último sería amortizable y no deducible.

En relación con el jamón ibérico, aunque se admita que fue regalado a un cliente, se trataría de una atención social y no de un gasto necesario para la obtención del rendimiento, de acuerdo con los argumentos ya expuestos en relación con los gastos de promoción y representación.

Las gafas fueron adquiridas por el recurrente para todas las actividades de su vida cotidiana, como él mismo viene a reconocer, y no exclusivamente para su actividad profesional, por lo que ese gasto no tiene carácter deducible, pues la norma no considera afectos a una actividad económica los bienes que se utilizan simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, conforme al art. 21.2 del Real Decreto 1775/2004 , antes transcrito.

Por último, tampoco ha probado el demandante que la televisión y el vídeo fuesen adquiridos para su uso en la actividad profesional, prueba que no se puede presumir por ser un hecho notorio que esos aparatos pueden ser usados de manera indistinta para actividades particulares y profesionales, de manera que no son deducibles al no constar su afectación a la actividad económica.

En consecuencia, procede desestimar el presente recurso y confirmar la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho.

NOVENO.-No se aprecian motivos para hacer imposición de costas a la vista del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Donato contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de enero de 2011, que estimó en parte la reclamación deducida contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.