Sentencia Administrativo Nº 826/2006, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1612/2005 de 20 de Octubre de 2006

Encabezamiento

RECURSO Nº 1612/2005

SENTENCIA Nº 826

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA. SALA DE LO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN PRIMERA

Ilmos. Sres.

Presidente

Don Juan Luis Lorente Almiñana

Magistrados

Don Carlos Altarriba Cano

Doña María José Alonso Mas

Valencia, veinte de octubre de 2006

Visto el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Gemma García

Miquel, en nombre y representación de CMJ GESTION DE INMUEBLES SL, contra resoluciones del TEAR dictadas en las reclamaciones 46/2840 y 2841/2004 ; habiendo comparecido en autos la

Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. El 20 de junio de 2005 se presentó este recurso; y, seguidos los pertinentes trámites, se formalizó la demanda , en la que se suplicó la anulación de las actas de disconformidad instruidas a la recurrente en concepto de impuesto sobre sociedades, ejercicios 1999-2000 y 2000- 2001.

SEGUNDO. Habiéndose recibido más documentación integrante del expediente, se puso de manifiesto a la recurrente a los efectos del art. 53 L.J.C.A. ; la actora presentó nuevo escrito en que se ratificaba en la demanda.

TERCERO. El abogado del estado solicita la desestimación del recurso.

CUARTO. No habiéndose solicitado prueba, vista ni conclusiones, ni concurriendo circunstancias excepcionales, se declaró concluso el recurso y pendiente de señalamiento para votación y fallo; lo que se verificó para el trece de octubre de 2006 en la persona de María José Alonso Mas.

QUINTO. Se han observado en estos autos las formalidades legales.

Fundamentos

PRIMERO. Las resoluciones del TEAR ahora recurridas declaran el archivo de las reclamaciones presentadas por la actora en relación con el Impuesto sobre sociedades, ejercicios 1999-2000 y 2000-2001. En relación con ello, entiende el TEAR que se requirió a la sociedad recurrente para que aportara el acuerdo que acreditara la representación; y, no habiéndose verificado así en el plazo concedido, se declaró el archivo.

SEGUNDO. En la demanda, la parte actora afirma , en primer lugar, que la Inspección de los tributos comunicó a la sociedad el inicio de actuaciones de comprobación parcial , relativas únicamente a la devolución solicitada en relación con Impuesto sobre sociedades , desde 1999 a 2002. Sin embargo, sigue diciendo la demanda, en realidad tales actuaciones inspectoras se extendieron hasta convertirse en una verdadera comprobación general en relación con la totalidad de los aspectos relacionados con ese tributo y períodos impositivos. Y, de hecho, el acuerdo del Inspector jefe confirmatorio del acta de disconformidad aclaró que el acta levantada debía considerarse como definitiva y no como previa, en atención a lo expuesto. Consideran finalmente que en este punto la actuación inspectora les ha causado indefensión.

En segundo lugar, la parte recurrente subraya que la Inspección de los tributos ha considerado que la sociedad era incardinable en el régimen entonces llamado de transparencia fiscal. La recurrente no discute en su demanda esta calificación; pero sí argumenta que, siendo así , se le debería aplicar el régimen jurídico fiscal aplicable a las sociedades de reducida dimensión (art. 122 de la entonces vigente Ley 43/95 ). Ello afectaría básicamente a dos aspectos: en primer lugar, la libertad de amortización de los bienes inmuebles adquiridos; en segundo lugar, el tipo impositivo, que para las sociedades de escaso volumen de negocios es inferior al tipo general. Al respecto, se argumenta que la Resolución de la DGT de 23 de diciembre de 2004 afirma que este régimen fiscal es asimismo aplicable a las empresas de reducida dimensión. Se afirma en este sentido que el propio informe ampliatorio que acompaña al acta reseña que el tipo aplicable sería el 30%, que es el propio de las empresas de reducida dimensión.

En tercer lugar , resalta la entidad actora que la Inspección no ha considerado como gastos fiscalmente deducibles cinco millones de las antiguas pesetas, que la sociedad consideró deducibles por corresponder a sueldos y salarios de dos de las accionistas, titulares cada una de ellas de un 25% de la sociedad. En este punto, la Inspección aplicó el régimen previsto para las vinculaciones, sin tener en cuenta , aduce la demanda, que dicho régimen sólo es de aplicación en los casos en que se produzca una disminución del tipo de gravamen aplicable, pero no en los supuestos en que el tipo de gravamen resultante sea Superior al que habría correspondido de no haberse declarado por la sociedad como gasto deducible. A este respecto, la demanda argumenta que ambas accionistas tributaron en sus declaraciones de IRPF al tipo marginal máximo , ostensiblemente Superior al tipo de gravamen propio del Impuesto sobre sociedades.

En relación con lo anterior, señala que, en todo caso , procedería entonces un ajuste bilateral; es decir, no ajustar sólo la declaración de sociedades , sino también las autoliquidaciones de IRPF de las accionistas. Por lo demás, afirma que realmente ambas han realizado efectivamente las funciones de gestión de la sociedad; por lo que resultaría inadecuado no haber considerado esas partidas como deducibles. El resultado sería , en último término, la producción de una doble imposición: al tipo de sociedades y al tipo marginal máximo de IRPF.

Por último, afirma la recurrente que en todo caso los acuerdos de la Inspección confirmatorios de las actas de disconformidad habrían incurrido en error material , al haberse consignado como incremento de la base imponible (al no haberse considerado la Inspección procedente la autoliquidación en relación con las amortizaciones) lo que en realidad era la cuota deducible; siendo ostensiblemente Superior la cuota deducible al incremento real de la base imponible que la Inspección consigna. Dicho error, por lo demás, se reitera en el acuerdo de la Inspección que confirma el acta de disconformidad.

TERCERO. El abogado del estado afirma que la Resolución del TEAR es conforme al Ordenamiento porque la entidad actora fue requerida para que acreditara la representación; requerimiento que no fue atendido; por lo que conforme a los arts. 108 y 109 RPREA entonces vigente, procedía declarar la caducidad de la instancia. Así, se pone de relieve que el requerimiento se intentó notificar el 14 de mayo y el 15 de junio de 2004; ante el resultado de "desconocido", se procedió a la publicación de un edicto el 15 de octubre de 2004, en el BOP de Valencia.

El efecto es que la Resolución del TEAR es conforme a derecho y que , por tanto, el acta de la Inspección ha devenido firme; por lo que procedería desestimar el recurso por ser la Resolución del T.E.A.R. conforme a Derecho y haber devenido consentida e inatacable la actuación inspectora.

CUARTO. En cuanto a la cuestión de si era procedente o no declarar la caducidad de la instancia y el archivo de las actuaciones, hay que decir que, si bien la parte actora nada alega en absoluto, sí lo hace la representación procesal de la demandada; por lo que no se causa indefensión alguna a esta última si entramos en esta cuestión.

Pues bien, al respecto hay que decir que la ley 4/99 modificó el art. 59 de la Ley 30/92 ; de forma que, ante un primer intento fallido de notificación personal , se exige que se practique un nuevo intento, pero no en cualquier momento sino precisamente dentro de los tres días hábiles siguientes y a distinta hora; cuestión ésta que la ST.S. de 28 de octubre de 2004 , dictada en interés de ley, ha interpretado en el sentido de que debe haber al menos una diferencia horaria de sesenta minutos en relación con ambos intentos de notificación personal.

Es evidente que, en este caso, no se ha cumplido la exigencia de que el segundo intento se verifique dentro de los tres días siguientes; y por ello procede anular la resolución del TEAR que declaraba el archivo de las actuaciones y entrar en el fondo del asunto.

QUINTO. Pasando a dicho fondo, lo primero que discute la sociedad recurrente es el hecho de que las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado sólo en relación con la comprobación de las devoluciones solicitadas; pero finalmente se extendieron a todos los aspectos relativos al Impuesto sobre sociedades de los períodos sujetos a inspección.

Sin embargo, no justifica en modo alguno la recurrente que con ello se le haya causado indefensión. En este sentido, no puede sino ponerse de relieve que la Inspección reconoce que las actas finalmente instruidas eran definitivas y no previas; sin que tampoco pueda olvidarse que el hecho de que la Inspección califique indebidamente como previa un acta no la invalida , sino sólo comporta la necesidad de su conversión (art. 65 de la ley 30/92 ) en acta definitiva.

La cuestión es, en efecto, que la actuación de la Inspección no ha causado indefensión alguna a la parte actora, que en todo momento ha podido defenderse ante la administración tributaria; así, por ejemplo, la diligencia de 23 de enero de 2004 deja ya claras diversas cuestiones relativas a las amortizaciones, sujeción al régimen de transparencia fiscal etc. En suma, a lo largo de todo el procedimiento inspector la recurrente ha podido defenderse; no hay indefensión material y por tanto el supuesto vicio formal aducido sería en todo caso una irregularidad no invalidante.

SEXTO. La parte actora, como se ha hecho notar , no discute su inclusión en el régimen llamado entonces de transparencia fiscal; régimen éste en que la incardinó la Inspección por considerarla una sociedad de mera tenencia de bienes. Lo que aduce la recurrente es que, dado que el volumen de sus negocios es inferior al previsto para la aplicación del régimen especial que regulaban los arts. 122 ss. de la ley 43/95, procedería en todo caso la aplicación de dicho régimen, que comportaría la libertad de amortización de los inmuebles, sin sujeción a las exigencias generales que esa ley establecía para la amortización, y asimismo un tipo de gravamen inferior al general.

A este respecto, es cierto que en alguna ocasión la Inspección hace referencia a un tipo de gravamen del 30%. Pero, del conjunto de las actuaciones inspectoras, se deduce que se trata de un simple error tipográfico. En ningún caso la Inspección ha dicho que sea de aplicación a CMJ GESTION DE INMUEBLES el régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión. Así , en el acta se hace referencia al tipo de gravamen del 35%, no al tipo del 30%. Y lo mismo sucede en el acuerdo que confirma el acta de disconformidad.

Pero es que, además, ello tiene su lógica, tratándose como se trata de una sociedad en transparencia fiscal. A este respecto, si bien es verdad que los arts. 122 ss. de la Ley 43/95 aludían sólo a que la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior fuera inferior a 250 millones de pesetas (que se elevarían a tres millones de euros a partir del 25 de junio de 2000, experimentándose aumentos posteriores a consecuencia de sucesivas reformas) , a juicio de la Sala hay que tener en cuenta no sólo la dicción literal del art. 122 sino también la finalidad global del régimen de las empresas de reducida dimensión. Y es indudable que con dicho régimen se pretendía fomentar, desde el punto de vista de la regulación fiscal, a las pequeñas y medianas empresas, para reactivar así estos importantes agentes económicos.

Si de lo que se trataba era de incentivar fiscalmente a las pequeñas y medianas empresas, la finalidad indudablemente consistía en reactivar las inversiones y el empleo generados en este sector económico. Y esta finalidad , indudablemente, está ausente cuando se trata de sociedades de mera tenencia de bienes; sin que, como se ha puesto de relieve con anterioridad, la parte recurrente haya discutido realmente ante la Sala la aplicabilidad del régimen de transparencia fiscal o su condición de sociedad de mera tenencia de bienes, destinada esencialmente al alquiler de inmuebles de su propiedad. No hay más que ver , por ejemplo, que el art. 123 de la ley 43/95, relativo a la libertad de amortización, tomaba precisamente como referencia el incremento de plantilla de la empresa.

De hecho, la Resolución de la DGT de tres de marzo de 2004 rechaza la aplicabilidad de los beneficios fiscales a las empresas de reducida dimensión a una sociedad de las antes llamadas transparentes (ahora llamadas sociedades patrimoniales, tras la ley 46/2002 ) , precisamente porque, siendo su actividad el arrendamiento de bienes, no constituye en puridad una actividad económica. Lo que viene a decir la DGT es que en principio no existiría incompatibilidad entre el régimen de transparencia fiscal y el régimen de las empresas de reducida dimensión; pero ello siempre y cuando la transparente realizara una actividad económica propiamente dicha, lo que no es el caso de las sociedades de simple tenencia de bienes.

Y a la misma conclusión llega la ST.S.J. de Cantabria de cuatro de junio de 2004, dictada en el recurso 734/2003; precisamente porque la sociedad no desarrollaba, en puridad, una actividad empresarial. La sentencia señala que para ello es exigible que exista al menos una persona con contrato laboral y a jornada completa y que exista un local destinado al ejercicio de la actividad, tal como exigían el art. 40 de la ley 18/91 y el art. 25 de la ley 40/98 ; en este caso , la sociedad recurrente no ha acreditado estos extremos, sino que se limita a aducir que dos de sus accionistas desempeñaron funciones gestoras, sin que se haya efectuado prueba alguna al respecto. En suma, el régimen de las empresas de reducida dimensión constituye un sistema de beneficios fiscales que buscan la activación del sector PYMES, en atención a su papel en la economía nacional; papel éste que no se da en las sociedades de mera tenencia de bienes.

SÉPTIMO. La parte recurrente aduce asimismo que la Inspección no ha tenido en cuenta, como partida deducible , los sueldos y salarios imputados por la sociedad a dos de sus cuatro accionistas.

Al respecto , lo primero que hay que decir es que la actora no acredita la realización efectiva por parte de las citadas señoras de trabajos de gestión para la sociedad. Añade incluso la Inspección, al folio 32 del expediente, que del examen de la contabilidad se deduce que no existen los gastos típicos de funcionamiento de un local donde se realiza una actividad empresarial, como luz , agua, teléfono o servicios de limpieza.

Pero es que, además, la parte recurrente aduce que no se habría tenido en cuenta que, si bien nos encontramos ante un caso de vinculación (la sociedad se compone en realidad de cuatro accionistas, cada uno de ellos con un 25% de las acciones, y constituyendo esos cuatro accionistas dos matrimonios), los socios tributarían por IRPF al 56% , tipo por tanto muy Superior al que grava con carácter general las rentas de las sociedades (el 35%). En este sentido, la entidad actora emplea dos argumentos. El primero de ellos sería que, aun habiendo vinculación, los socios tributan en IRPF al tipo marginal del 56%, Superior al tipo de gravamen del Impuesto de sociedades; por lo que no serían de aplicación las reglas de la vinculación. El segundo argumento consistiría en que se ha producido una doble imposición, porque por una parte la sociedad no se ha podido deducir los sueldos y salarios de sus accionistas en la base imponible, y por otra parte las accionistas han tributado en renta por esos sueldos y salarios, por lo que procedería en cualquier caso un ajuste bilateral. En otros términos, la Ley 43/95 , viene a decir la demanda, modificó el régimen de las sociedades transparentes; de forma que las mismas, con esta Ley , tributan por sociedades sin perjuicio de la imputación además de las bases imponibles positivas en la renta de los socios.

Empezando por esto último, lo primero que debe hacerse notar es que los actores solicitaron ese ajuste bilateral ante la Inspección. Ahora bien, con independencia de su procedencia o improcedencia, lo cierto es que aquí lo que se discuten son las actas relativas al Impuesto sobre sociedades. La actuación de la Inspección aquí recurrida no se refiere a IRPF. Y, por otra parte, afirma la Inspección que no se trata ahora del problema del ajuste bilateral, sino de otra cuestión: que se consignaron como deducibles partidas que no lo eran en el Impuesto sobre sociedades. Y esto último es una realidad constatada por la Inspección y que no se puede soslayar , al no haberse probado la efectiva realización de un trabajo por parte de las accionistas, en relación además con una sociedad que, y esto no parece discutirse, es de mera tenencia de bienes. Por lo demás, es cierto que la cuota ingresada por la sociedad transparente tenía la consideración de pago a cuenta en la renta de los socios, como afirmaba la Exposición de Motivos de la Ley 43/95 y se deducía asimismo de su art. 75 . El aumento de la cuota de la transparente, pues, si origina una base imponible positiva dará lugar a una rectificación en la renta de los socios; además de que claramente la Inspección no considera determinadas cantidades como sueldos y salarios de las accionistas, lo que debería tener repercusión en el IRPF. Pero , en cualquier caso, estas cuestiones son ajenas a la liquidación por Impuesto sobre sociedades, que es aquello a lo que se refiere el acta; con independencia de la repercusión que ésta pueda tener en relación con otros conceptos tributarios que no son objeto de la misma.

El otro argumento que en este punto emplea la demanda se refiere a la aplicabilidad del régimen de las operaciones vinculadas que regulaba el art. 16 de la Ley 43/95 . En este sentido , la sociedad recurrente, si bien no niega la existencia de vinculación, sí reseña que dicho precepto establecía que la Agencia podrí valorar, dentro del período de prescripción , por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. Considera la recurrente que esta condición no se produce, dado que las dos accionistas tributarían al IRPF a un tipo Superior al impuesto sobre sociedades; en concreto, al 56%. Es decir , se afirma que la operación vinculada en modo alguno ha dado lugar a una tributación inferior a la que habría correspondido aplicando el valor de mercado.

En suma, lo que viene a decir la entidad actora es que la mercantil se ha deducido como gasto , de su base imponible , unas cantidades en concepto de sueldos y salarios, teniendo en cuenta un tipo de gravamen del 35%; pero esos sueldos y salarios habrían sido declarados por las dos accionistas a un tipo marginal del 56% en IRPF, es decir, a un nivel de tributación superior. Por ello, considera que no es de aplicación el art. 16 de la ley 43/95 ; o lo que es lo mismo, que sí serían deducibles esos sueldos y salarios de la base imponible de la transparente.

Sucede sin embargo lo siguiente. En primer lugar, en este punto la pretensión actora sería claramente incompatible con la formulada con anterioridad en relación con el ajuste bilateral: si lo que se pretende es que sí se considere gasto deducible esos sueldos imputados a las accionistas, obviamente no procedería entonces ese ajuste bilateral. Con independencia de ello , lo cierto es que, además, lo que afirma la Agencia no es tanto como la procedencia de valorar una operación al valor de mercado como más bien la inexistencia misma de esa operación, al no existir ni tan siquiera indicios de la realización de trabajos por las accionistas en beneficio de la sociedad. En tercer lugar, aunque es verdad que en el acta se alude en alguna ocasión al tipo del 56%, no constan en el expediente las declaraciones de IRPF de las citadas accionistas , aunque puede deducirse que el tipo marginal de tributación era el máximo dado el contenido del acta. En cualquier caso, no tendría sentido que las accionistas pretendan tributar por IRPF esos sueldos y salarios al tipo marginal máximo cuando la sociedad tributa a un tipo menor; porque, aunque las bases imponibles positivas del Impuesto sobre sociedades se imputaban en el IRPF de los socios de la transparente, también es verdad que las cuotas de sociedades se consideraban pagos a cuenta en I.R.P.F.. Y las bases imponibles negativas en sociedades no tenían sin embargo reflejo en el IRPF.

OCTAVO. Asiste sin embargo la razón a los recurrentes cuando afirman que, en el informe ampliatorio del acta correspondiente a 2001-2002 , existe un error material, consistente en que se han consignado como aumentos de la base imponible, por las correcciones efectuadas en relación con las amortizaciones, lo que en realidad son las cuotas verdaderamente deducibles. En suma , debido a un error material se consigna como aumento de la base imponible por ese concepto una cantidad (más de 17000 euros para 2001 y más de 16000 euros para 2002) ostensiblemente Superior a la realmente constatada (unos 8900 euros para cada uno de esos ejercicios).

Fallo

ESTIMAMOS en parte el recurso contencioso administrativo presentado por CMJ GESTION DE INMUEBLES, y en consecuencia:

1º ANULAMOS, por contrarias a derecho, las resoluciones del T.E.A.R. dictadas en las reclamaciones 2840 y 2841/2004.

2º ANULAMOS los acuerdos de la Inspección correspondientes a 2001-2002, por concepto de impuesto sobre sociedades, en la medida en que se consigna como aumento de la base imponible lo que en realidad es la cuota efectivamente deducible, conforme al fundamento jurídico octavo.

3º DESESTIMAMOS en lo demás el recurso.

Sin costas.

A su tiempo , y con certificación literal de esta sentencia, devuélvase el expediente al centro de procedencia.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. magistrado ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala , de lo que, como Secretario de la misma certifico. En Valencia veinte de noviembre de dos mil seis .