Sentencia Administrativo Nº 83/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 46/2013 de 15 de Julio de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000046 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00752/2013

Demandante:DOÑA Rita , DON Roman Y DON Carlos Daniel ,

Procurador:FRANCISCO VELASCO MUÑOZ-CUELLAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

Madrid, a quince de julio de dos mil quince.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 46/2013, interpuesto por doña Rita , don Roman y don Carlos Daniel , representados por elprocurador don Francisco Velasco Muñoz-Cuellar contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de febrero de 2009, recaída en las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación relativa al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 1988 y 1992. Ha comparecido como parte demandada la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 21 de febrero de 2013, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

SEGUNDO.- Los recurrentes formalizaron demanda mediante escrito presentado el 24 de marzo de 2014, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: « [a]cuerde de conformidad y anule y deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada, así como los actos administrativos de los que trae causa, por ser contrarias a Derecho.»

Tras un relato de los hechos, sustenta su pretensión en los siguientes motivos:

a) En primer lugar, afirma que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1988 y 1992 por la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses por causas no imputables al contribuyente. En contra del afirmado por la Administración, las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 22 de abril de 1994, con el fallecido don Donato . El siguiente acto con eficacia interruptiva se produjo el 24 y 25 de abril de 2003, cuando le fue notificado a sus herederos el inicio de las actuaciones por este mismo concepto. Cuando tienen lugar estas comunicaciones ya había prescrito el derecho a liquidar. Como prueba de ello, aporta como documento nº 1 con la demanda diligencia haciendo constar el inicio de las actuaciones inspectoras frente al sujeto pasivo don Donato .

b) El segundo motivo, ataca el fondo de la liquidación por la incorrecta calificación de la tributación de los derechos de suscripción preferente tanto de la sociedad José Nabona, S.A. como de CRITESA, S.A.

Tras describir como se materializaron ambas operaciones, muestra su radical discrepancia a que fuera calificada como simulación y en las consecuencias fiscales que ello supuso.

Describe la evolución histórica que la tributación de los derechos de suscripción preferente ha tenido en nuestro ordenamiento jurídico. Parte de las Leyes de 20 de diciembre de 1932 y 15 de diciembre de 1954. Destaca el cambio operado por la Ley 41/1964, de 11 de junio, que lo consideró un supuesto de no sujeción, posteriormente recogido por el Texto Refundido, aprobado por Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, y la incorporación de ese criterio a la Ley 44/1978, de 8 de septiembre reguladora el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.Hace especial hincapié en la modificación llevada a cabo por el Real Decreto-Ley 1/1989 de 22 de marzo, que modificó el régimen de tributación de los derechos de suscripción preferente, haciéndolos tributar en el periodo en que se materializa y no con el diferimiento asociado a la transmisión de los títulos que lo generaron. En apoyo de sus pretensiones y de su interpretación, cita diferentes sentencias de diversos órganos jurisdiccionales, incluido el propio Tribunal Supremo y consultas de la Dirección General de Tributos.

Descarta que se hubiera producido una simulación, ya que todo lo declarado ocurrió en esos términos y no hubo ocultación de la realidad por parte del sr. Donato en las sucesivas operaciones que se llevaron a cabo. En apoyo cita autores de la doctrina y otras tantas sentencias, fijando las diferencias entre simulación y otras figuras con las que, a su juicio, se confunde la Administración.

Continua sus argumentos recriminando que la Administración, en otras ocasiones, haya calificado este mismo tipo de operación con la venta de derechos de suscripción preferente como fraude de ley y no como simulación; y también se apoya en diversas sentencias.

c) En último lugar, considera que las liquidaciones son nulas por la incorrecta calificación de las operaciones realizadas por Aiguaderas Nabona S.C.P. Ni la constitución de la sociedad fue cuestionada y nada impide la realización de un contrato de leasing con una duración y una forma de pago como el pactado. También cita en apoyo de su tesis sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, negando que se hubieran sobrevalorado los bienes objeto del arrendamiento financiero.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16 de noviembre de 2014, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.

CUARTO.- Tras acordarse el recibimiento del pleito a prueba y practicarse la propuesta y admitida, se presentó por las partes escrito de conclusiones, tras lo cual se señaló para que tuviera lugar la votación yfallo el 8 de julio de 2015, fecha en la que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (en lo sucesivo TEAC) de 29 de noviembre de 2012, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de febrero de 2009, recaída en las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1988 y 1992.

El origen de la controversia, a los efectos de este recurso, se centra en por un lado los incrementos de patrimonio que imputables al sr. Donato , y que tras su fallecimiento, lo fueron a sus herederos, por la venta de los derechos de suscripción preferente en el periodo impositivo 1988 , de las sociedades Jose Nabona S.A. y Critesa; y por otro la determinación de los rendimientos de actividad empresarial derivados de la Aiguaderas Nabona S.C.P., negando las perdidas fiscalmente deducibles por la sociedad.

Para una correcta comprensión de lo debatido es preciso poner de manifiesto determinados extremos que se desprenden del expediente administrativo con dos precisiones: (i) los acontecimientos relativos a la prescripción no se van a recoger en este apartado; (ii) la falta de controversia sobre las operaciones realizadas no exige una reproducción ni literal ni total de los hechos, so riesgo de caer en la estéril reiteración, puesto que la disputa se centra en su calificación jurídica.

1º) Respecto de la sociedad Jose Nabona S.A podemos destacar los siguientes acuerdos tomados en la Junta General de Accionistas celebrada el 11 de noviembre de 1988:

a) Antes precisar que en esta entidadle correspondía a Donato el 85% de las participaciones y a su esposa e hijos el 15 % restante.

b) En la Junta General se tomaron entre otros acuerdos, la reducción del capital social en 34.000.000 de ptas, quedando reducido a 1.000.000, manteniendo el valor nominal de las acciones en 25.000 ptas por título. El capital amortizado no se repartió entre los socios, y se destinó a una reservad voluntaria denominada «reserva de amortización de acciones».

c) En la misma Junta se acordó el aumento el capital social en 100.000.000 de ptas, ascendiendo en su totalidad a 101.000.000 de ptas. También se decidió emitir 4.000 acciones ordinarias al portador, totalmente liberadas, a cargo de la reservas creadas y a lasde libre disposición: 34.000.000 y 66.000.000 de ptas respectivamente.

d) Las nuevas acciones se ofrecieron a los accionistas, quienes se reservaron el derecho de suscripción preferente, abriéndose un plazo de un mes para ejercitarlo. En ese momento la Junta se suspendió y se reanudó a las dos horas, manifestando los accionistas que las acciones emitidas habían quedado totalmente suscritas por «españoles con residencia en España».

e) Los derechos de suscripción preferente fueron adquiridos en su totalidad por la sociedad BAÑACRIL S.A. por importe de 239.120.843 ptas, compra que se realizó a crédito.

f) La sociedad BAÑACRIL S.A., constituida el 3 de mayo de 1988, estaba participada por: SOCPAT S.A. (78%); doña Sacramento , esposa del sr. Donato (2%); doña Enma (5%); y don Pablo Jesús (15%).

A su vez d la entidad SOCPAT S.A. eran accionistas: doña Sacramento (10%); don Damaso (80%); y doña Ramona (10%), ambos hijos del sr. Donato .

2º) Respecto de la sociedad CRITESA podemos destacar los siguientes acuerdos tomados en la Junta General de Accionistas celebrada el 28 de noviembre de 1988:

a) Antes precisar que al sr. Donato le correspondía el 16% del capital social, era titular de 3.000 acciones con un valor nominal de 1.000 ptas, de capital que ascendía a 18.750.000 ptas. La entidad tenía unas reservas voluntarias en ese momento que ascendían a 131.625.000 de ptas.

b) En la Junta General se decidió reducir el capital en 16.875.000 ptas; el valor nominal de las acciones que pasó de 1.000 ptas a 100, quedando reducido el capital a 1.875.000 ptas.

c) El mismo día se acordó un aumento de capital hasta los 150.000.000 de ptas, y se emitieron 150.000 acciones de la serie B con valor nominal de 1.000 ptas, a la par, mediante el desembolso efectivo de 10 ptas por acción y el resto de las 990 ptas totalmente liberadas a cargo del fondo de reservas voluntarias.

d) la Junta se suspendió y se reanudó a las dos horas, manifestando los accionistas que las acciones emitidas habían quedado totalmente suscritas por «españoles con residencia en España». El sr. Donato transmitió los derechos de suscripción preferente a las sociedades ZAFIVERT y RHECKWEN, constituidas ambas el 12 de mayo de 1988, por los mismos socios, mismo domicilio y mismo administrador, don Martin que también era representante y miembro del Consejo de Administración de CRITESA. Los derechos fueron adquiridos por el precio de 350.257.593 ptas a crédito, no constando los recursos de ninguna de las dos entidades para hacer efectivo su importe.

e) El 30 de noviembre de 1989, ZAFIVERT y RHECKWEN vendieron un total de 147.376 títulos de la ampliación de CRITESA a un tercero por importe de 1.563.362 ptas.

3º) En cuanto a la regularización por las actividades que en el ejercicio de 1992 se realizaron en torno a la entidad Aiguaderas de Nabona SCP, podemos destacar los siguientes datos:

a) Se trata de una sociedad civil constituida el 17 de diciembre de 1992, figurando como participes son Donato como socio capitalista, y son Carlos Daniel como socio trabajador, con una distribución de pérdidas y ganancia de 99 a 1. El objeto social era la producción para tercero, en régimen de maquila, de diversos tipos de fregaderos en Icepol. El domicilio se fijó en la calle Marina 6 de Premiá de Dalt, en Barcelona.

b) El local donde se llevaba la actividad estaba alquilado por la sociedad Jose Nabona S.A.; los recibos de consumos y la maquinaria utilizada era también la de esta entidad. No constaba rotulo en el local que permitiera identificar a la sociedad civil; como tampoco se pudo diferenciar a los trabajadores de una u otra sociedad.

c) El sr. Donato firmó un contrato de arrendamiento financiero el 24 de diciembre de 1992, como representante legal de Aiguaderas de Nabona SCP con sociedad EDAMLEASING sobre determinados elementos que formaron parte del activo material de Jose Nabona S.A. Los activos fueron adquiridos, según factura pro-forma de esta sociedad, por importe de 80.000.000 ptas más un 15.5 del Impuesto sobre el Valor Añadido. La operación de leasing se financiaba a dos años, con la particularidad que las cuotas eran prepagables.

d) A la misma firma del contrato de leasing se pagó la primera cuota por importe de 41.428.439 ptas, de los cuales 6.581.878 ptas se correspondía con intereses y 41.428.439 ptas con el importe pendiente del coste del bien. Al año siguiente, el 24 de diciembre de 1993, se produciría el segundo pago por el mismo importe, siendo el valor residual de 3.725.000 ptas.

e) Esta operación provocó un gasto fiscalmente de deducible por importe de 41.428.439 de ptas, lo que en el cómputo y determinación del rendimiento imputable por actividades económicas derivadas de la sociedad generó una pérdida de 36.944.326 de ptas, que el sr. Donato llevóa su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

SEGUNDO.- Con carácter previo, debemos descartar que no haya prescrito el derecho de la Administración tributaria, como sostienen los recurrentes en su primer alegato.

Afirman los demandantes que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 22 de abril de 1994, y que por acuerdo de 20 de octubre de 1994 se paralizaron respecto de los ejercicios 1986 y 1987, sin que nada se dijera sobre los años 1988 y 1992. Las diligencias seguidas por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, tenían como objeto la posible existencia de un delito de falsedad respecto de las operaciones llevadas a cabo por BANKPYME y varios clientes, pero nada que ver con lo que fue objeto de regularización fiscal. A partir de estos hechos, la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, determina la prescripción de la deuda tributaria.

Conviene hacer determinadas precisiones que pondrán de manifiesto la inexistencia de la prescripción invocada. Las liquidaciones objeto del presente recurso lo fueron como consecuencia directa del resultado de las Diligencias Previas 3431/1994, incoadas por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona, que concluyeron con auto de archivo de 29 de octubre de 2002 . Tras su conclusión y de conformidad con lo dispuesto por el orden penal, los contribuyentes afectados fueron incluidos en el plan de inspección y se les comunicó a los aquí recurrentes los días 24 y 25 de abril de 2003, el inicio del procedimiento de inspección.

Por eso se regularizó, en el acta firmada en disconformidad el 25 de febrero de 2004, además de los extremos aquí controvertidos, el incremento de patrimonio que el sujeto pasivo experimentó por el reembolso de participaciones del Fondo de Inversión Multidinero FIAMM BANKPYME, sobre el que se centró esencialmente la investigación penal.

Conviene recordar que esas Diligencias Previas están relacionadas con las nº 3261/93 incoadas al sr. Donato el 24 de diciembre de 1993, por el Juzgado de Instrucción nº 3 de Barcelona por un posible delito de fiscal por las operaciones realizadas con BANKPYME.

La existencia del procedimiento penal impedía a la Administración tributaria iniciar o continuar cualquier procedimiento de comprobación e investigación respecto de los ejercicios relacionados con estas operaciones.El Tribunal Supremo ha afirmado, en esta línea, en sus sentencias de10 de junio de 2013 (casación 2308/11 ) y 16 de enero de 2014 (casación 3527/11 ,FJ 2º) que la tramitación preferente de las diligencias penales interrumpe el cómputo del plazo de prescripción de conformidad con los artículos 64 y 66 de la Ley 58/2003 , y sólo se reanuda cuando se cierre de forma definitiva el proceso penal, que en este caso debió tener lugar a partir de 29 de octubre de 2002.

No compartimos la idea de los recurrentes de que la Administración tributaria pudiera comprobar los mencionados ejercicios, en la medida que el Juzgado de Instrucción solo investigaba las operaciones con BANKPYME, pero no las demás partidas regularizadas. En primer lugar porque las Diligencias Previas iniciadas en 1993 lo eran por un delito fiscal; y en segundo lugar, porque la posibilidad de que la Administración compruebe o investigue extremos relativos a esos ejercicios, pese a la existencia de una investigación penal en curso en torno a partidas o los conceptos sobre los que no existe aparentes indicios de delito no está previsto en el vigente régimen jurídico. El procedimiento penal que investiga un posible delito fiscal, impide que la Administración lleve a cabo cualquier tipo de regularización tributaria en el ejercicio afectado.

Esta posibilidad, atisbada tras la reforma en del Código Penal llevada a cabo por la Ley Orgánica5/2010, de 22 de junio (BOE de 23 de junio), hasta la fecha no ha ido acompañada de la correspondiente adaptación de los procedimientos tributarios. Probablemente se modifique, a la vista de la inminente la reforma de la Ley 58/2003 que actualmente está en tramitación parlamentaria.

Por último, no es cierto que las actuaciones inspectoras se iniciaran respecto del sujeto pasivo el 22 de abril de 1994. El documento nº 1, que aporta con el escrito de demanda no es la notificación de un acuerdo de incoación de un procedimiento de inspección, sino una diligencia acordada dentro de un procedimiento de inspección del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto Especial sobre el Patrimonio de los ejercicios 1986 y 1987, que no se corresponde con los que son objeto de comprobación en el presente recurso.

De lo expuesto se pone de manifiesto que no había prescrito la deuda tributaria de los ejercicios inspeccionados, puesto que con anterioridad al inicio del procedimiento de inspección, la Administración no podía dar comienzo a las actuaciones al estar un Juzgado de Instrucción investigando un posible delito fiscal relacionado con los ejercicios controvertidos.

TERCERO.- En cuanto al fondo del litigio aciertan los recurrentes cuando analizan la evolución de la tributación de los derechos de suscripción preferente y el provocado por el Real Decreto-Ley 1/1989 de 22 de marzo, por el que se regula el tratamiento tributario de los derechos de suscripción y de las Letras del Tesoro para no residentes (BOE de 23 de marzo). En suartículo 1.1 estableció « 1. A partir de la entrada en vigor del presente Real Decreto-ley, el importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de valores representativos del capital de Sociedades que no coticen en Bolsa, se considerará como incremento de patrimonio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades del transmitente, correspondientes al período impositivo en que se haya producido la transmisión de los derechos.»; como la citada reforma entró el vigor el día de su publicación, no era de aplicación al ejercicio de renta del periodo 1988; luego, en principio, no debería exigirse tributación por la enajenación de tales derechos.

Efectivamente ese ejercicio fiscal los rendimientos generado por la transmisión de los derecho de suscripción preferente, no tributaban en a la entrada sino que el importe obtenido por el transmitente como distribución patrimonial provocaba la disminución, en esa misma cuantía, del valor de adquisición a efectos fiscales de los valores de los que los derechos de suscripción procedían, como se desprendía del artículo 20.ocho a) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 11 de septiembre).

Sin embargo, en el supuesto objeto del presente recurso no se trata de la simple tributación de unos derechos de suscripción preferente, lo que no hubiera supuesto mayor problema ni complejidad. Lo que se cuestiona es el resultado fiscal final provocado y obtenido a través una serie de operaciones concatenadas, en una unidad de acto, cuya finalidad no era la de obtener una determinado rentabilidad o rendimiento por la enajenación de unos derechos de suscripción, sino que las accionesde dos sociedades pasaran de una titularidad a otra, evitando el pago que esa transmisión hubiera dado lugaren sede del propietario inicial, como incremento de patrimonio.

La resolución del litigio debe centrarse en dos aspectos, (i) si el resultado final puede ser considerado antijurídico y (ii) si ese resultado antijurídico fue debido una simulación negocial provocada por el sujeto pasivo.

CUARTO.- La frontera entre lo licito o ilícito en el marco de la calificación fiscal de determinadas operaciones resulta, en no pocas ocasiones, tan complicado como discutido. Desde un punto de vista doctrinal trazar una línea divisoria franca y clara entre fraude a la ley o simulación ha sido tarea a la que se han aplicado y dedicado buena parte de su tiempo gran parte la doctrina. La aparente sencillez y no menor brillantez con la que algunos autores lo han conseguido, difícilmente cruza el umbral de una realidad jurídica, tan tozuda y terca, que vuelve a colocar a los operadores jurídicos al principio del camino recorrido.

Se ha dicho, en esa línea teórica, que una de las características del fraude de ley es que los negocios se configuran prescindiendo del fin o del propósito práctico para el cual el legislador los creó. El negocio en fraude de ley aparece, alterado o vaciado de causa, y es aquí donde existen especiales dificultades para trazar una línea divisoria y distinguible de los negocios simulados. Siguiendo en el entorno de los elementos esenciales de los negocios jurídicos y concretamente en la causa, existe simulación cuando no hay causa, lo que podría llevarnos a una simulación absoluta; o cuando bajo una causa aparente o falsa nos encontramos con otra autentica, con lo que nos moveríamos en la llamada la simulación relativa. En otras palabras, hay simulación cuando se presenta a terceros un negocio que nunca se realizó (simulación absoluta) o que encubre al realmente querido (simulación relativa). Bien entendido, que nos referimos por causa a la objetiva recogida en el artículo 1274 del Código Civil , no la finalidad perseguida por las partes.

En esta línea se ha se ha pronunciado el Tribunal Supremo, podemos recordar y reiterar lo dicho en su sentencia de 15 de junio de 2011 (casación 1048/2007 , FJ 6º) « [h]abiendo de considerarse la concurrencia en el caso de simulación negocial, carece de virtualidad cuanto la parte demandante aduce para rechazar la existencia de otras modalidades de negocios anómalos que ni la Administración ha apreciado ni concurren en el caso enjuiciado. Nos referimos al negocio jurídico en fraude de ley, que la doctrina civilista mayoritariamente incluye en el capítulo de los negocios jurídicos anómalos, como una modalidad de los denominados negocios indirectos , en virtud de los cuales se pretende indirectamente el resultado propio de otro negocio distinto del realizado, si bien esta categoría se presenta con carácter general embebiendo diversas figuras jurídicas entre las que se encuentra el negocio simulado, en el que, según lo expuesto, existe una apariencia negocial sin voluntad negocial alguna, como es el caso de la simulación absoluta, o por el contrario se quiere otro negocio jurídico distinto del verdaderamente manifestado; apariencia negocial que no se da en el negocio celebrado en fraude de ley.».

La dificultad interpretativa de los conceptos a los que nos referimos queda expresada en a STS de 30 de mayo de 2011 (casación 1061/07 , FJ 3º) « [d]ebe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación , se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación , que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.».

Lo que pretende corregir el Tribunal Supremo, al identificar este tipo de conductas antijurídicas, es corregir aquellas situaciones que suponen y ponen de manifiesto formas abusivas, negociales o contractuales, y un ejercicio antisocial del derecho, apartándose del objeto y finalidad para las que fueron instituidos. Ya el legislador del diecinueve tuvo en cuenta este reprochable comportamiento, cuando en el título preliminar del Código Civil relativo la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, en su artículo 7 proclamaba el ejercicio del derecho conforme a la buena fe y proscribía su abuso o su ejercicio antisocial.

No debe extrañarnos la remisión genérica que hacemos al Código Civil puesto que se trata de una norma supletoria a «las materias regidas por otras leyes», como dice su artículo 4.3, y reconoce la propia Ley 58/2003 al referirse en su artículo 7.2 a «los preceptos de derecho común.».

QUINTO.- Si aplicamos la doctrina expuesta a las operaciones que fueron objeto de regularización llegaremos a la conclusión de que la calificación de simulación aplicada por la Administración no fue contraria a Derecho.

Como hemos dichos no se trata de valorar la sola tributación de la transmisión de unos derechos de suscripción preferente.

En el presente caso, con las variantes y diferencias descritas entre Jose Nabona S.A. y CRITESA,en una unidad de acto y ante el mismo notario tuvo lugar, lo que se ha denominado en práctica forense como operación acordeón, pero con unas concretas particularidades.Sin razón económica o societaria alguna de las contempladas leyes societarias, los accionistas de ambas entidades en Junta General acordaron una reducción de capital. Esa reducción no se devolvióa los socios, sino que se aplicó a una reserva voluntaria creada ad hoc. En el mismo acto se acordó la ampliación de capital a cargo de ese fondo, decidiendo, tras una suspensión de la junta de dos horas, la cesión de los derechos a terceros residentes en España. Una de las adquirentes (BAÑACRIL S.A) estaba mayoritariamente participada por familiares; las otras dos (ZAFIVERT y RHECKWEN) al año trasmitieron a una tercera entidad los títulos adquiridos por la suscripción. En dos casos, tantoBAÑACRIL S.A como ZAFIVERT y RHECKWEN, no consta que satisficieran importe alguno por los títulos adquiridos en la ampliación de capital de Jose Nabona S.A. ni CRITESA, tampoco que dispusieran de capital o recursos suficientes para satisfacer su importe.

Es cierto que las operaciones fueron realizadas tal y como se hicieron constar, fueron veraces y ciertas. Sin embargo esto no es óbice para que, en su conjunto, estemos ante un entramado negocial que pueda ser calificado comosimulación, al menos parcialmente en cuanto a los vicio de la causa contractual. En los supuestosdescritos, la causa objetiva no obedecía a una concreta operación de aplicación o reducción de capital, sino a facilitar la transmisión de las acciones a un tercero sin que se detectara o tuviera lugar el incremento de patrimonio en el socio primigenio. Un supuesto análogo a la aquí enjuiciado en cuanto a la mecánica operativa, no en cuanto al régimen jurídico aplicable, se describía en la STS de 29 de octubre de 2012 (casación 3781/09 , FJ 7º). En esa ocasión dijo el Tribunal Supremo después de que, tanto el Juzgado de lo Penal como la sentencia de esta Sala que resultó casada, descartaran la existencia de simulación ante la certeza y veracidad de las operaciones, que « [T]odos estos hechos, apreciados en su conjunto, nos lleva a la figura de la simulación que apreció la Inspección y confirma el TEAC, ya que el recurrente realizó una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica».

Por lo tanto, la sola veracidad de lo realizado no significa que se encubra, bajo un entramado negocial, una causa falaz.

SEXTO.- Queda pendiente la resolverla pérdida que por la actividad de la sociedad personal Aiguaderas de Nabona SCP, se imputó el sr. Donato en su autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas.

Lo primero que destacamos en la falta de claridad y transparencia a la hora de poder determinar los activos materiales de la sociedad Aiguaderas de Nabona SCP creada a finales del ejercicio fiscal, con los de la ya la existente José Nabona S.A. La utilización de las mismas instalaciones, la falta de identificación o rótulo, la imposibilidad de individualizar a los trabajadores de una y otra, introducen serias dudas sobre la verdadera labor o actividad de la sociedad creada por el padre y el hijo.

No menos sorprendente nos resulta el antieconómico contrato de arrendamiento financiero que sobre los activos cedidos por Jose Nabona S.A. celebró Aiguaderas de Nabona SCP con EDAMLEASING. Así lo tildamos porque no se explica la finalidad financiera de un leasing que queda prácticamente anulada, cuando con solo dos cuotas pactadas, la primera se satisface a la firma del propio contrato.Solo se explica su la razón de ser de semejante y poco razonable figura negocial, en la perdida que provocó en la determinación de su resultado económico, lo que imputado en renta de socio principal contribuyó a minorar su base imponible. Por otro lado, no existe identificación concreta sobre el objeto del arrendamiento financiero, es decir, sobre los concretos elementos patrimoniales sobre los que recae. No cabe un contrato de tal género sin la precisa identificación de sus elementos.

La falta o ausencia de causa contractual, en este caso, se nos antoja evidente. No hay otra que no sea el provocar un gasto fiscalmente deducible en el ejercicio, nada que ver con la auténtica naturaleza jurídica y causa de un arrendamiento financiero.

SEPTIMO.- Lo dicho nos conduce a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, condenando a la actora a las costas causadas en la presente instancia de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de esta jurisdicción .

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Rita , don Roman y don Carlos Daniel , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de noviembre de 2012, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 12 de febrero de 2009, recaída en las reclamaciones interpuestas contra acuerdo de liquidación relativa al impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1988 y 1992; con imposición de las costas causadas.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma cabe recurso ordinario de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓNLeída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe.