Sentencia Administrativo Nº 831/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1160/2014 de 06 de Julio de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2014/0024056

Procedimiento Ordinario 1160/2014

Demandante:D. /Dña. Amadeo

PROCURADOR D. /Dña. ANA RAYON CASTILLA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 831

RECURSO NÚM.: 1160-2014

PROCURADOR : Doña Ana Rayón Castillo

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 7 de Julio de 2016

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1160-2014 interpuesto por D. Amadeo , representado por la procuradora Doña Ana Rayón Castillo, en el que se impugna la resolución de 30/09/2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la reclamación económico administrativa NUM000 , NUM001 en concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas y tramitadas las conclusiones, se señaló para votación y fallo, la audiencia del día 5 de Julio de 2016 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal del recurrente Don Amadeo impugna en su nombre la resolución de 30 de septiembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que desestimó de manera acumulada la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 , que interpuso contra el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008, por importe de 12.106,38 euros practicada por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT y la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior en cuantía de 5.500,84 euros.

En esta resolución se confirma el acuerdo recurrido y la sanción, ya que los gastos rechazados por la oficina gestora no resultaban deducibles, pues de acuerdo con el artículo 28 de la Ley 35/2006 , en relación al artículo 10.3 del TRLIS, al que se remite la deducibilidad de los gastos de los rendimientos de actividad económica esta supeditada al principio de correlación entre gastos e ingresos y para su acreditación son admisibles todas las pruebas admitidas en derecho y si no se prueba la vinculación los gastos no son deducibles y en este caso el sujeto pasivo no ha acreditado que los gastos se hayan ocasionado en el ejercicio de su actividad económica y/o que sean necesarios para su obtención, en cuanto a los gastos del turismo resulta de aplicación el artículo 22 del RIRPF , aprobado por el RD 439/2007 y el vehículo no se acredita que tenga la consideración de afecto en exclusiva a la actividad.

SEGUNDOEl recurrente solicita de la Sala que se dicte sentencia por la que se declaren nulas, anule o revoque las resoluciones impugnadas y alega en síntesis:

La falta de motivación de la liquidación provisional recurrida.

La deducibilidad de todos los gastos rechazados por el órgano gestor.

Así, en cuanto al turismo no se trata de un segundo vehículo sino del coche que sustituyó al Wolswagen Golf al finalizar el contrato de renting y cuyos gastos fueron admitidos, los gastos por adquisición de billetes de avión a Venecia son deducibles al tratarse de una convención de banca entre Neoris para la que trabajaba y el Banco Santander, a Sao Paolo y a Duseldorf lo fueron por razón de trabajo también y aportó correos para su justificación, los gastos de restaurantes tanto de un solo comensal como de varios se realizaron con ocasión de actos de trabajo o con clientes, habiendo adjuntado una relación de Neoris con expresión de proyectos y clientes, los gastos por consumos de la vivienda usada en parte como oficina son deducibles y no se explica porque se admiten proporcionalmente respecto de la amortización del inmueble, IBI y comunidad.

En cuanto la sanción, concurre una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable y falta de motivación y acreditación de la culpabilidad

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso porque considera que no se han acreditado la relación de los gastos con los ingresos correspondiendo la carga de la prueba en todo momento al que pretende la deducción de los gastos y en cuanto al turismo no resultan deducibles dado el tenor del artículo 22 del RIRPF .

CUARTOSe alega en primer lugar la falta de motivación de la liquidación provisional recurrida.

Sin embargo la falta de motivación como posible vicio invalidante determinante de anulabilidad se encuentra vinculado a que cause indefensión material y en este caso el recurrente ha conocido y combatido las razones de hecho y de derecho por las que la Administración tributaria no ha admitido la deducción de ciertos gastos para la determinación de los rendimientos de la actividad económico profesional del recurrente en el periodo impositivo regularizado, tanto en las liquidación provisional como sobre todo en la resolución estimatoria en parte del recurso de reposición deducido contra la misma con todo detalle, por lo que no puede apreciarse.

QUINTOSostiene el recurrente la deducibilidad de los gastos rechazados por el órgano de gestión al resolver estimando en parte el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2008, en cuanto a gastos de comidas, de vehículo, según él afecto, en exclusiva a su actividad de gestoría y de consumos de la vivienda en la que tiene dada de alta una habitación destinada al ejercicio de su actividad, de teléfono fijo, gas y electricidad y teléfono móvil sin que se justifique la admisión proporcional de otros conceptos como la amortización de la vivienda, el IBI y los gastos de comunidad.

En este caso en el acuerdo originariamente recurrido, estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional del IRPF de 2008, en cuanto a los gastos de los rendimientos de la actividad económico profesional del recurrente de gestor comercial, se recoge la motivación siguiente:

El rendimiento neto de las actividades económicas conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, aplicándose las reglas especiales contenidas en su artículo 28, y en su artículo 30 para la estimación directa. Por su parte la Ley 43/2005 del Impuesto sobre Sociedades , en su artículo 14.1.e declara no deducibles los gastos consistentes en liberalidades. Un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, en la medida en que se halle correlacionado con los ingresos, concepto que exige que el gasto tenga una relación directa o indirecta, mediata o futura con ingresos de la actividad para poder ser deducible.

Por lo que se refiere a los gastos relacionados con VEHÍCULOS, hay que tener en cuenta que para que un gasto sea deducible, es necesario que cumpla el requisito de la 'afectación', sólo son deducibles los gastos vinculados con los ingresos. En casos como el presente, tratándose del ejercicio de una actividad profesional, dada la habitual confusión entre el patrimonio personal y profesional, la LIRPF ha establecido una serie de normas de afectación del inmovilizado, y que en el caso de los vehículos exige que la afectación sea exclusiva. Por tanto, las cantidades correspondientes a los gastos relacionados con vehículos tendrán el carácter de deducibles cuando las mismas tengan una correlación con la obtención de los ingresos de la actividad profesional desarrollada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 14.1.e ), segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sólo puede existir si el vehículo se destina exclusivamente a la actividad. Correlación que podrá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. No obstante, se presumirán afectados en la proporción de un 100 por cien los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales. Conforme a la documentación aportada en la fase de trámite de audiencia quedó justificado que el vehículo destinado a la actividad fue el Wolkswagen Golf 1.9 TDI, sin que en fase de recurso se hayan aportado pruebas adicionales al respecto.

Sí se estiman sus pretensiones en lo que se refiere a los suplidos incluidos en las facturas de renting cuya deducibilidad sí fue admitida, por importe de 1.302,51 euros.

Respecto a los gastos de VIAJES, estos también deben cumplir con el requisito de su correlación con los ingresos, esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad profesional. Asimismo, dichos gastos, deberán estar justificados, y sólo podrá ejercerse el derecho a la deducción cuando se esté en posesión de la factura o documento justificativo del derecho a la deducción.

En la documentación aportada, sólo consta la factura del viaje realizado a Venecia, por importe de 263,45 euros y efectuado durante un fin de semana, sin que haya quedado probada que el viaje fuera necesario y estuviera vinculado con la actividad.

Los viajes realizados el 8 de abril, y el 15 de octubre, no están documentados con factura, lo único que aporta es el billete de viaje, por tanto, al no estar justificados, no podrán ser deducibles.

Sí se admite la deducibilidad del viaje realizado en fecha 3 de julio de 2008, por importe de 542,48 euros.

No se ha admitido la deducibilidad de los gastos en COMBUSTIBLE, APARCAMIENTO Y PEAJE, debiendo señalar que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además de su correlación con los ingresos, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros registros que, con carácter obligatorio, deban llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.

En consecuencia, sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1o. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que establecidos reglamentariamente. Si no existe la misma no es posible identificar si el destinatario del servicio adquirido es el sujeto pasivo y si los ha recibido en el ejercicio de la actividad. Sin que estos hechos hayan quedado probados, no puede admitirse su deducibilidad. Lo mismo, cabe decir respecto a los gastos en TAXIS y RESTAURANTES, estos gastos están documentados con tiques, por lo que de acuerdo con lo establecido anteriormente al no disponer de factura, son pueden considerarse gastos deducibles. Además, no se admiten los gastos en restaurantes, constitutivos de atenciones a clientes o a la captación de los mismos, distintos de los gastos de promoción, publicidad o propaganda de productos en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen la consideración de 'necesarios', tal y como declara la jurisprudencia del Tribunal supremo, al tratarse de gastos 'convenientes', que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de 'gasto necesario'.

Por lo que se refiere a los gastos de la VIVIENDA USADA COMO OFICINA, el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio regula, en desarrollo del artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto , los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando que: 1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad. b) los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. 2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1o. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2o. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

En consecuencia, la normativa admite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto. Cumpliéndose esta condición, se podrá afectar la parte de la vivienda que se utilice para el desarrollo de la actividad económica. Esta afectación parcial supondrá que podrán deducirse proporcionalmente a la parte de la misma afectada en relación con la totalidad de la vivienda, los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc. ya que, por lo que se refiere a los suministros, no cabe deducibilidad parcial, dichos gastos sólo podrían ser deducibles si existieran dos contratos de electricidad independientes o dos líneas de teléfono o conexiones a Internet independientes.

Respecto a las cantidades satisfechas por la adquisición de ROPA, como antes se ha señalado, el carácter deducible de los gastos queda condicionado por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos. Por ello, la adquisición por un empresario o profesional de ropa, no tiene correlación con la actividad económica desarrollada, siendo simplemente un gasto de tipo personal que supone una aplicación de renta, por lo que no tendrá la consideración de gasto deducible de la actividad.

Finalmente, por lo que se refiere a los gastos incluidos en las facturas NUM003 y NUM004 , nos remitimos a lo señalado en la motivación de la liquidación ahora recurrida, y los recogidos en las facturas NUM005 y NUM006 sí fueron considerados deducibles y así se recoge expresamente en la citada motivación.

SEXTOPara la determinación del rendimiento neto y los gastos deducibles en el régimen de estimación directa, modalidad simplificada, los artículos 28 y 30 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable en el ejercicio 2008, disponen:

Artículo 28 Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente.

2. Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.

3. La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.

Se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta.

4. Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.

Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último

Artículo 30 Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

La modalidad simplificada se aplicará para determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el año inmediato anterior, salvo que renuncie a su aplicación, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

En los supuestos de renuncia o exclusión de la modalidad simplificada del método de estimación directa, el contribuyente determinará el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por la modalidad normal de este método durante los tres años siguientes, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

1.ª No tendrán la consideración de gasto deducible los conceptos a que se refiere el artículo 14.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 51 de esta Ley . No obstante, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados , actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales.

2.ª Cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo a todos los efectos tributarios.

3.ª Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate, se deducirá, para la determinación de los rendimientos del titular de la actividad, la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado y, a falta de aquélla, podrá deducirse la correspondiente a este último. La contraprestación o el valor de mercado se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores a todos los efectos tributarios. Lo dispuesto en esta regla no será de aplicación cuando se trate de bienes y derechos que sean comunes a ambos cónyuges.

4.ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación.

5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente.

En virtud de la remisión que contienen los artículos anteriores, los artículos 10.3 y 14.1 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, disponen:

Artículo 10 Concepto y determinación de la base imponible

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Artículo 14 Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

Esta Sección viene entendiendo que para que un gasto sea fiscalmente deducible es necesario además de que se acredite la realidad del gasto y que este se contabilice, que se acredite su relación con los ingresos en el sentido que recoge el artículo 19.1 del citado Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sobre Imputación temporal e Inscripción contable de ingresos y gastos, a cuyo tenor: ' 1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.'

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, recurso de casación 679/09 , reproduce la argumentación de las sentencias de 12 de julio de 2012, recurso de casación 1356/2009 , en la que ha declarado que ' Una vez constatadas por la Inspección las circunstancias que fundadamente pusieron en duda la realidad y dimensión de la compra de los productos, corresponde al obligado tributario que pretende beneficiarse de tal deducción, la acreditación de los extremos habilitantes al efecto. De lo que se colige que la falta de acreditación de los mismos haría procedente la exclusión, como ha ocurrido en el presente caso' y de Sentencia de 8 de marzo de 2012, recurso de casación número 3780/2008 , en la que se ha dicho: 'No puede compartirse el parecer de la parte recurrente de que la carga de la prueba le correspondía a la Administración, sino que conforme al régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad. En tal sentido cabe recordar que, artº 114 de la LGT , 'tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.'

SÉPTIMOEn este asunto, una vez examinadas las pruebas aportadas y los conceptos a los que se refieren, no resultan deducibles los gastos por comidas y taxis, porque no se prueba su relación con los ingresos, pues incluso admitiendo que la actividad profesional de gestor administrativo requiere numerosos desplazamientos es necesario justificar pormenorizadamente que cada uno de los almuerzos y de los desplazamientos se efectuaron con ocasión de un desplazamiento profesional y por razones del mismo y solo se aportan justificantes de las comidas y del importe del transporte, de manera que no se ha acreditado ni la necesidad del gasto ni su correlación con los ingresos procedentes del ejercicio de la actividad profesional.

En relación a los billetes de avión no resultan deducibles porque no se ha acreditado que el viaje a Venecia, coincidiendo en fin de semana, lo fuera por razón del congreso de banca al que alude en la carta incorporada como anexo II y los billetes por viajes a Sao Paulo y Dusseldorf acreditan estos últimos pero no su relación con la actividad profesional del recurrente y a estos efectos no sirve de prueba los justificantes de los dos correos electrónicos de dos particulares que recibió el recurrente y que confirmaban su asistencia a reuniones profesionales en dichas ciudades para el análisis de proyectos a realizar entre Neoris y el Banco Santander, ya que se desconoce la vinculación con estos señores y ninguna de las empresas intervinientes lo ha certificado.

OCTAVOPor lo que se refiere a los gastos del coche, tratándose de vehículos de turismo, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en 2007, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , establece literalmente:

Artículo 22 Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».'

En el caso de autos la AEAT ha admitido los gastos asociados al vehículo de turismo Wolsvagen Golf TDI afecto a la actividad, sin embargo no admite los gastos que corresponden a un segundo vehículo MZX .... y es que el recurrente no ha probado que este vehículo de turismo sustituyera al primero y que se destinase a sus desplazamientos profesionales como mantiene y por ello no pueden admitirse la deducción de las cuotas de renting asociadas a este vehículo. No se trata que no pueda cambiar de coche y que no pueda suscribir un contrato de renting y sustituirlo sino que tiene que acreditar que es un bien de inversión que se destina a desplazamientos profesionales para que pueda aplicarse la deducción.

La deducción de los gastos de combustible, aparcamiento y peaje tampoco resultan deducibles pues no se identifica el vehículo al que corresponden.

Por otra parte, tampoco son deducibles los gastos por la adquisición de ropa al no acreditarse su relación con la actividad económico profesional del obligado tributario.

NOVENOEl recurrente considera también deducibles los gastos por consumos de electricidad, gas y teléfono fijo e internet y teléfono móvil que corresponden a la vivienda de su titularidad en la parte proporcional que corresponde a la habitación que destina a su actividad profesional y que tiene dada de alta para tal fin sin que exista justificación para que se haya admitido la parte proporcional de amortización IBI y gastos de comunidad y no se admitan los gastos por consumos.

En primer lugar los gastos de teléfono móvil no resultan deducibles puesto que los justificantes no se expiden a nombre del recurrente y por tanto no se ha probado su relación con su actividad profesional.

El resto de los gastos por consumos a que se refiere el recurrente, electricidad, gas, teléfono fijo e internet, excluyendo del teléfono fijo la parte que corresponde a televisión especificada en los recibos, es deducible en la parte proporcional que corresponda a la parte de la vivienda destinada al ejercicio de la actividad profesional del recurrente que en este caso es del 10,54%, según aparece en el libro de bienes de inversión y que la Administración admite.

Este es el criterio que mantiene esta Sección desde la sentencia 354 de 10 de marzo de 2015, recurso contencioso administrativo 43/2013 , en la que se razona 'Las normas del impuesto permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que la recurrente pueda destinar una parte de su vivienda al desarrollo de su actividad económica.

La Administración, con apoyo en la consulta de la Dirección General de Tributos V0801-07, de 17 de abril de 2007, considera que esa afectación parcial faculta al contribuyente para deducir en la parte proporcional los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son los de amortización, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc. Sin embargo, conforme a esa misma consulta, sólo considera deducibles los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda.

Sin embargo, la Sala no comparte este criterio. En efecto, no se discute que la normativa admite la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, por lo que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

Estas mismas conclusiones son aplicables en el supuesto de autos y lo que procede es la acogida en parte del recurso para que se admita la deducibilidad de estos últimos gastos con la consiguiente anulación del acuerdo recurrido, de la resolución del recurso de reposición de la liquidación provisional y del acuerdo sancionador derivado de la anterior.

DÉCIMOLa estimación en parte del recurso determina que no se haga expresa imposición de costas a los efectos del artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Doña Ana Rayón Castillo, en representación de Don Amadeo , contra la resolución de 30 de septiembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 , interpuesta contra el acuerdo estimatorio en parte del recurso de reposición deducido contra la liquidación provisional, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2008 y la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación provisional anterior, por ser contraria a derecho la resolución recurrida que se anula, así como el acuerdo que resolvió el recurso de reposición, la liquidación provisional y el acuerdo sancionador de los que procede, reconociendo el derecho del recurrente a deducir los gastos por consumos de electricidad que corresponden a la parte proporcional de la vivienda destinada a su actividad económico profesional. No se hace imposición de costas procesales. Notifique esta sentencia a las partes haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.