Sentencia Administrativo Nº 833/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1173/2004 de 25 de Julio de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 1173/04

Partes: PUAL, SOCIEDAD ANÓNIMA C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 833

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de julio de dos mil ocho.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1173/04, interpuesto por PUAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, representada por el Procurador D. Angel Montero Brosell, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de septiembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/05985/2001.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 16 de septiembre de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/05985/2001, deducida frente al acuerdo de la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación en Barcelona de la AEAT, dictado en concepto de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, e importe de 36.581,56 euros.

La cuestión que se suscita en esta litis se contrae a determinar la legalidad de la liquidación practicada por la Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1995, basada en la regularización de la exención por reinversión declarada en dicho ejercicio por la sociedad actora, respecto de la que se sostiene en la resolución impugnada que no cumple el requisito del apartado D del art. 147.1 del RD 2631/1982 , consistente en que los elementos materiales del activo fijo "no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación", dado que las viviendas enajenadas por la citada se hallaban arrendadas; al propio tiempo que se entiende no suficientemente justificada la relación directa entre inversiones y enajenaciones, con vulneración de lo preceptuado por el art. 15.8 de la Ley del Impuesto y art. 148.1.c) de su Reglamento , y por último, que el incumplimiento de los requisitos contables que establece el art. 153 del RIS conlleva que corresponda al contribuyente demostrar fehacientemente, por otros medios, que los bienes adquiridos constituyen una reinversión de las enajenaciones efectuadas, lo cual no se considera probado en este caso.

SEGUNDO: La representación de PUAL, S.A. aduce, como primer motivo de impugnación, que cuando el art. 147.1.D) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece, como condición para la exención, que los elementos del activo fijo objeto de la reinversión no se hallen cedidos a terceros para su uso, está reduciendo el ámbito objetivo de la exención, lo que pugna con el principio de jerarquía normativa, dado que el art. 15.8 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades no contiene tal limitación; de tal forma que en los supuestos, como el que nos ocupa, en que la actividad de la empresa es el arrendamiento de bienes inmuebles y, como tal, la cesión del uso en arrendamiento constituye la propia realización del objeto social, dicho requisito reglamentario debe ceder ante su no exigencia legal, por cuanto, de otro modo, se haría inviable la aplicación de la exención por reinversión en tales casos, conforme a la doctrina jurisprudencial que se reseña en el escrito de demanda.

El tema debatido ha sido resuelto por este Tribunal en sentencias, entre otras, núm. 993/2007, de 9 de octubre, 196/2008, de 21 de febrero, y 766/2008, de 10 de julio , en las que se recoge la más reciente doctrina sentada en la materia por el Tribunal Supremo y, en particular, la Sentencia del Alto Tribunal, de 15 de febrero de 2007 , cuyo fundamento de derecho cuarto es del siguiente tenor:

"Abundando en la interpretación integradora dada por la sentencia de instancia a los arts. 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 147.1 .d) del Reglamento, no se puede desconocer el contenido del art. 147.2 .a), precepto que establece: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos: a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento".

El transcrito precepto contempla la exención para reinversión en sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes de fincas urbanas.

El precepto analizado suministra un criterio de interpretación del art. 147.1 .d) consistente en que cuando se trate de inmuebles que estén dedicados al arrendamiento, pero propiedad de una entidad que tiene como objeto exclusivo el arrendamiento de bienes, la exención por reinversión será posible si el bien enajenado y los reinvertidos se integran en el activo material fijo de la empresa que presenta el Plan de Reinversión. Por el contrario, no gozarían del beneficio las reinversiones efectuadas en bienes inmuebles urbanos que no se integren en el activo material fijo.

Como decía la sentencia recurrida, la no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva insita la cesión de los mismos a terceros --precisamente para su uso mediante contraprestación-- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/1978 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS .

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión.

En el caso analizado, la sentencia afirma que ya el TEAC reconoció que la entidad cumplía rigurosamente los requisitos contemplados en los apartados A), B), C) pero, sin embargo, denegó la exención por reinversión porque, aunque reconoció que los bienes transmitidos eran elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales y que la entidad tenía como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el uso de los referidos inmuebles estaba cedido a terceros.

Sin embargo, debe considerarse eventualmente el caso de una sociedad cuya actividad consistiera precisamente en la tenencia de activos en régimen de arrendamiento, en cuyo caso un activo cedido en arrendamiento no sería algo ajeno a la propia actividad de la empresa, sino la aplicación exacta de su objeto. En el caso de autos nos encontramos con elementos que nos permiten constatar que la sociedad solicitante de la exención por reinversión tiene exactamente esa finalidad o ese objeto social y que el bien transmitido es precisamente uno de los que constituyen esa actividad típica o especial de explotación en arriendo, de tal manera que esa eventual consideración sí que podemos hacerla porque consta la base fáctica correspondiente, así apreciada por la sentencia de instancia.

Si, pues, el objeto social de la entidad lo integra el arrendamiento de inmuebles y el edificio enajenado está destinado a esta actividad, tratándose de un bien afecto y necesario para el ejercicio de la actividad empresarial, la conclusión que de todo ello se deriva es la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia, pues el bien está integrado en el activo material fijo de la empresa y la cesión que se hace a terceros debe considerarse autorizada en virtud del objeto empresarial en los términos establecidos en el art. 147.2 .a) más arriba transcrito

La doctrina aquí expuesta es la misma que hemos mantenido en las sentencias de 12 de mayo y 5 de julio de 2005 , en las que nos enfrentamos a un problema substancialmente idéntico al aquí discutido. (Recursos 6069 y 5723/2000)".

La aplicación de la anterior doctrina al caso enjuiciado conduce a la estimación de la alegación de que se trata, dado que la propia resolución del TEARC parte del hecho comprobado, a través de la documentación obrante en el expediente, de que "la recurrente tiene por única actividad social el arrendamiento de inmuebles", frente a lo cual no puede prevalecer, contrariamente a lo se sostiene en la contestación a la demanda, que haya de estarse no a la actividad única y exclusiva de la parte, sino al objeto social a que se refieren los Estatutos de la actora.

TERCERO: En segundo lugar, se opone por la recurrente que el artículo 15.8 de la Ley del Impuesto , cuando se refiere a bienes de análoga naturaleza y destino, se refiere a todos los bienes en que se reinvierta en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan, con lo que la homogeneidad a que se alude es general para todos los bienes en que se reinvierta, con independencia de la relación directa a que se refiere el artículo 148.1.c) del Reglamento , que conecta con el nexo causa-efecto, esto es, la relación existente entre las reinversiones efectuadas y las enajenaciones en el marco económico y financiero; tras lo cual, aduce que tanto las ventas de bienes de activo efectuadas en 1994 con importes reinvertidos en su mayor parte en el mismo año, que quedó fuera de comprobación por prescripción, como las ventas realizadas en 1995 y en años posteriores hasta el 2000, se llevaron a cabo para efectuar nuevas inversiones que no quedaron limitadas a las relacionadas con el restaurante L'Escut, sino con otras diversas, por lo que la decisión de realizar la venta de inmuebles para financiar tales inversiones resulta clara y manifiesta.

El art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades, al regular los incrementos y pérdidas de patrimonio, dispone: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento".

Por su parte, el art. 148.1.c) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con los requisitos para gozar de la exención, preceptúa: "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso, es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente".

En el supuesto enjuiciado, la Administración demandada cuestiona, tanto la homogeneidad entre los elementos transmitidos e inversiones realizadas, aun cuando en todos los casos se trata de bienes destinados al arrendamiento, como la falta de acreditación de la relación directa entre las enajenaciones verificadas en 1995 y las inversiones llevadas a cabo en 1994, con fundamento en que la obligada tributaria justifica de forma global tales inversiones sin definir cuáles se realizaron con vinculación a futuras enajenaciones, además de no haber observado las normas sobre contabilización de los elementos materiales del activo fijo en que se materialice la inversión, que se contienen en el art. 153 del Reglamento del Impuesto , y exigen su separación de los restantes elementos que posea la entidad y bajo un epígrafe que exprese dicha circunstancia, de forma que se permita su clara identificación; circunstancia esta última que tampoco se ha cumplido en este caso, dado que la mayor parte de las inversiones se contabilizaron en cuentas preexistentes y sin mención alguna que permita su identificación como elementos acogidos a la exención por reinversión.

Frente a lo expuesto, la parte actora aportó, junto con el escrito de alegaciones ante el TEAR, documento denominado "certificación de hechos concretos", emitido por Imafiel Auditores Asociados, S.L., en el que se pone de manifiesto la actuación profesional realizada por la sociedad auditora a requerimiento de Pual, S.A., tras examinar los libros de Inventarios y Balances y Diario de 1994 y 1995, extractos de cuentas contables relativas a dichos ejercicios, así como documentación justificativa de la totalidad de las inversiones realizadas, y certifica lo siguiente: "Que de la documentación examinada referenciada anteriormente, se desprende que las inversiones efectuadas en los ejercicios 1994 y 1995, por importe de 51.953.565 pesetas y 4.6l81.846 pesetas respectivamente, están registradas en la contabilidad de PUAL, S.A., en cuentas de activo fijo según el detalle siguiente (...)". Tras lo cual, enumera los distintos conceptos, números de cuenta, asientos, fechas, proveedores e importes a que se contraen las referidas inversiones, como son: ampliación restaurante y jardín; trabajos realizados Parking; derechos acometida; instalación puerta automática parking, y pararrayos electroatmosférico. Y añade, por último: "De la inversión detallada anteriormente por importe de 51.953.565 pesetas, se aplicaron en concepto de reinversión en el ejercicio de 1994 un total de 40.975.888 pesetas, correspondiendo a las inversiones señaladas con *, excepto la factura de Vimarmo, S. C.C.L. nº 4870, de fecha 30.06.94, de la cual se imputó únicamente en 1994 un importe de 701.001 pesetas, según se detalla documentalmente. El importe restante de dicha factura, es decir, 4.285.821 pesetas, junto a las facturas de Promoción de Inmuebles Adiell, S.A. nº 1 y 515, referenciadas en primer y segundo lugar, por un importe conjunto de 10.977.677 pesetas, se aplicaron a reinversión en 1.995, según se deduce de la documentación examinada y de la que se hizo mención en las cuentas anuales".

Las anteriores aseveraciones ponen de manifiesto, a criterio de este Tribunal, la relación existente entre las inversiones de que se trata, consistentes en la construcción del Comedor Jardín L'Escut y el parking del mismo establecimiento, realizadas durante los años 1994 y 1995, y las enajenaciones de una serie de viviendas llevadas a cabo por la sociedad actora en el año 1995; al propio tiempo que se entiende suficientemente cumplido el requisito de la homogeneidad entre los elementos transmitidos y los adquiridos, a que alude el art. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , atendida la naturaleza de bienes inmuebles y su destino al arrendamiento en ambos casos.

CUARTO: Por último, en orden al incumplimiento de las normas contables que se contienen en el art. 153 del Reglamento del Impuesto, el número uno del indicado precepto dispone: "Los elementos materiales de activo fijo en que se materialice la reinversión deberán figurar en los balances respectivos con separación de los restantes que la Entidad posea y bajo un epígrafe que exprese aquella circunstancia de forma que permita su clara identificación".

La propia resolución impugnada pone de manifiesto que el incumplimiento de el anterior requisito de contabilización no es determinante, por sí solo, de la pérdida del derecho al beneficio fiscal de la exención por reinversión, sino que únicamente tendrá un efecto traslativo de la carga de la prueba, de forma que corresponderá al contribuyente demostrar fehacientemente, por otros medios, que los bienes adquiridos constituyen una reinversión de las enajenaciones efectuadas.

De las argumentaciones que han quedado anteriormente reseñadas se infiere que, contrariamente a lo sostenido por el TEARC, se considera suficientemente acreditada en este caso la reinversión llevada a cabo por la actora, así como el cumplimiento de los restantes presupuestos legalmente establecidos para que proceda la exención por reinversión que nos ocupa.

Se hace obligada, en base a ello, la íntegra estimación del presente recurso; sin que concurran méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Fallo

Dar lugar al recurso contencioso-administrativo interpuesto por PUAL, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la resolución impugnada, que se anula por no ser conforme a Derecho, junto con la liquidación tributaria practicada. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.