Sentencia Administrativo Nº 839/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1814/2003 de 19 de Julio de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 1814/2003

Partes: CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 839

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de julio de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1814/2003, interpuesto por CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.L., representada por el Procurador D. CARLOS JAVIER RAM DE VIU Y DE SIVATTE, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. CARLOS JAVIER RAM DE VIU Y DE SIVATTE, actuando en nombre y representación de la actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna por la parte actora en el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1814/2003 la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 10 de septiembre de 2003, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/02892/2000, interpuesta contra la liquidación dimanante del acta de conformidad, modelo A01, núm. 71008031, de fecha 3 de enero de 2000, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997.

SEGUNDO.- Interesa la parte actora en el petitum de su escrito de demanda el dictado de una sentencia estimatoria que, con imposición de las costas procesales a la demandada, "anule la liquidación reclamada y las sanciones resultantes de la misma por los motivos alegados en la presente demanda". Aduce la recurrente en su escrito de demanda que la sociedad CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.A. fue disuelta de pleno derecho en fecha de 15 de abril de 1996 a instancias del Registro Mercantil de Barcelona y cancelados sus asientos, dado que la misma no adaptó sus Estatutos a los requisitos que exigía la nueva Ley de Sociedades Anónimas, dentro del plazo establecido por la Disposición Transitoria 6ª, párrafo 2º, del Real Decreto Legislativo 1564/89 , por el que se aprobaba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, según resulta de documentación obrante en el expediente administrativo, por lo que -según la parte, que en tal sentido alega el criterio de la propia Agencia Tributaria expresado en la consulta núm. 341 de 7 de febrero de 1997- dejó de tener personalidad jurídica propia, convirtiéndose en una sociedad irregular de las referidas en el artículo 33 de la LGT/1963 , lo que implica que no tenga que tributar por el Impuesto de Sociedades en lo que respecta a los ejercicios 1996 y 1997 y que sus rendimientos se atribuyan a sus socios o comuneros, según su fuente de origen, conforme a los artículos 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades y 10.1 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , lo que no queda alterado por el hecho de que para la inscripción de la reactivación de la sociedad en el año 1999, el Registro Mercantil exigiera la presentación de las cuentas anuales y las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a todos los ejercicios anteriores en que se efectuaron los depósitos cuyos rendimientos motivaron la regularización tributaria practicada por la Administración y que fueron declarados por el socio mayoritario D. Benito en su declaración del IRPF, añadiendo que en el procedimiento de inspección no se alegó la situación de irregularidad de la sociedad por desconocerse en ese momento -extremo, este último, que ciertamente resulta contradictorio con el alegado en el hecho séptimo del escrito de demanda, en que se afirma que fue en marzo de 1999 cuando se constató que la sociedad se encontraba disuelta, siendo un hecho cierto e incontrovertido que las actas se firmaran en conformidad el 3 de enero de 2000-.

TERCERO: Conviene en primer término precisar que el acto impugnado es la resolución del TEARC que desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación producida de acuerdo con la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad antes referida, por el transcurso del plazo de un mes desde la fecha de la misma, sin que dentro de dicho plazo se notificara a la interesada acuerdo del Inspector Jefe con el contenido descrito en el artículo 60.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril . En dicha propuesta no se contiene sanción alguna, por lo que, la hipotética que pudiera derivar del acta de conformidad -que no consta se haya impuesto- no es objeto del presente recurso jurisdiccional, de modo que debe rechazarse la pretensión que al respecto se formula en la demanda.

Sentado lo anterior, tampoco la pretensión anulatoria de la liquidación podrá prosperar, como seguidamente analizaremos.

CUARTO: Recoge el acta de conformidad levantada a CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.A. que la sociedad presentó sus declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios de 1994 a 1997 en régimen de transparencia fiscal, por ser una sociedad de mera tenencia de bienes cuyo capital pertenecía a menos de diez socios que constituían un grupo familiar, a lo largo de todos aquellos ejercicios económicos. Los motivos de la regularización practicada como sintetiza el informe del actuario son la modificación de las bases en función de la incorporación de rendimientos del capital mobiliario, tal y como se recoge en la diligencia núm. 7 de las actuaciones inspectoras, y la liquidación en el ejercicio 1997 de la cuota correspondiente al régimen de transparencia fiscal de acuerdo con los artículos 75, 5 y Disposición Transitoria 22 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Debemos partir en primer lugar de la circunstancia de que las actas fueron extendidas en conformidad de la recurrente. Esta, a la vista de numerosa jurisprudencia y de la naturaleza misma de la conformidad, se ciñe a los hechos (con la consiguiente inversión de la carga de la prueba) y no impide la impugnación de la liquidación resultante del acta en cuanto a la calificación de tales hechos.

En efecto, como ha reiterado esta Sala (así, sentencia número 879/2005, de 20 de julio de 2005 ), la posibilidad de impugnación se permite en el art. 61 del Reglamento de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1989 ) si bien añadiendo que no podrán impugnarse las actas de conformidad, sino únicamente las liquidaciones tributarias definitivas o provisionales, resultantes de aquéllas.

El alcance de la impugnación de la liquidación derivada del acta de conformidad resulta del principio general del art. 145.3 LGT y del art. 61.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , según el cual "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho". También el art. 62.2 del mismo Reglamento establece que "las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de la constancia personal de los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

En definitiva, las actas de conformidad (o, mejor dicho, las liquidaciones derivadas de ellas) son impugnables como cualesquiera otras sin más limitación que la importante de suponer una inversión en la carga de la prueba, de manera que el hecho acerca del cual se prestó la conformidad se tendrá por probado, salvo que el interesado pruebe lo contrario, esto es, que incurrió en error de hecho al prestar la conformidad. Por lo tanto es el interesado, no la Administración, quien debe de aportar la prueba suficiente que destruya la presunción creada por su confesión.

Además, en caso de conformidad del sujeto pasivo a los hechos y elementos determinantes de las bases tributarias, pueden cuestionarse en supuestos de error de hecho y en cuanto a la calificación jurídica de los hechos o respeto a la indebida aplicación de las normas (art. 61.3 RGIT , «a sensu contrario»), pues la conformidad no puede extenderse al resultado de aplicar las normas jurídicas.

La STS de 15 diciembre 1995 determina respecto de la posibilidad de recurrir las actas de conformidad suscritas por el contribuyente que: "La Jurisprudencia (Sentencias de 3 diciembre 1987, 5 septiembre 1991, 10 diciembre 1992 y 7 octubre 1993 ) señala como la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las Actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente. De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los "hechos" recogidos en un Acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios) a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, y segunda, por el contrario el Acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, porque para nada se extienden a ello las presunciones antes dichas y es ésta una materia que en virtud del derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.»

La STS de 22 de octubre de 1998 (RJA 1998 7930 ) señala que: "En la determinación (cuantificación) de las obligaciones tributarias hay que distinguir las siguientes fases cognoscitivas:

Primera. Conocimiento de los hechos.

Segunda. Calificación de los mismos de acuerdo con las normas jurídicas aplicables al caso, para decidir si se da el elemento objetivo del hecho imponible (sujeción y aplicación espacial y temporal), y el elemento subjetivo del mismo.

Tercera. Calificación, apreciación y valoración de los hechos y elementos de hecho que conforman la base imponible.

Cuarta. Conocimiento de los hechos que implican la aplicación de reducciones, para hallar la base liquidable, del tipo de gravamen, de las deducciones, desgravaciones, etc., hasta liquidar la obligación tributaria.

Quinta. Conocimiento de los hechos y circunstancias de hecho para la tipificación de las infracciones tributarias y la imposición de las correspondientes sanciones (esta fase es independiente de las anteriores desde la vigencia de la Ley 1/1998, de 26 febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.)

Pues bien, no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un acta de conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad.»

La STS de 28 de enero de 1998 intenta despejar la confusión entre lo que son «hechos» y lo que es «motivación jurídica»: «En el acta de referencia lo que se considera como hechos aceptados (ingresos totales por importe de 10.405.662 pesetas, de los que resulta un rendimiento neto de la actividad empresarial de 3.412.086 pesetas) son el resultado de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases, lo que constituye una cuestión de Derecho. El problema deriva de una cierta confusión entre lo que son "hechos" y lo que es "motivación jurídica". Hechos son todos aquellos acaecimientos de la vida real que tienen sustantividad propia e independiente de la norma; motivación jurídica es el juicio lógico resultante de la aplicación de la norma a los hechos. Naturalmente ese juicio lógico tiene una conclusión, pero a ésta no puede atribuírsele la categoría de hecho".

Pues bien en el presente caso, la impugnación de la actora atañe segunda de las fases a que se refería la citada STS de 22 de octubre de 1998. La tesis de la recurrente en fecha de 15 de abril de 1996 dejó de tener personalidad jurídica propia al ser disuelta de pleno derecho y cancelados sus asientos, conforme a lo establecido por la Disposición Transitoria 6ª, párrafo 2º, del Real Decreto Legislativo 1564/89 , por lo que en relación a los ejercicios 1996 y 1997 serían de aplicación el artículo 33 LGT/1963 , que dispone que "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición", y los apartados 1 y 3 del artículo 6 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que disponen: "1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el art. 33 de la Ley General Tributaria , se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. (...) 3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades".

QUINTO: Para la resolución de la presente litis es pues determinante dilucidar sobre si, como alega la recurrente, CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.A. dejó de tener personalidad jurídica al ser disuelta por mandato legal de la Disposición Transitoria 6ª, párrafo 2º, del Real Decreto Legislativo 1564/89 , a lo que hemos de responder a la vista de la prueba practicada que, pese a ello, conservaba en los ejercicios controvertidos su personalidad jurídica propia, siguiendo la doctrina establecida por numerosas sentencias del Tribunal Supremo, que declaran la subsistencia de la personalidad jurídica de la sociedad disuelta, hasta el agotamiento de todas las relaciones jurídicas que la sociedad entablara, siempre con referencia, como dispone el citado art. 264 L.S.A ., al periodo de liquidación que necesariamente debe seguir a la disolución.

Como expresa el Auto de la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 10ª), 3 de marzo de 2001 , "la D.T. 6ª de la LSA pese a su tenor literal claro ha sido modalizado por la doctrina de la DGRN que realizando una exégesis integradora de la norma manifiesta que el concreto alcance del párrafo 2º de la D. T.6ª debe estar presidido por un criterio interpretativo estricto (art. 4 Código Civil ) dado su carácter sancionador. Aunque la finalidad de la norma es la desaparición de la sociedad preexistente que no hubiere ampliado su capital por encima del mínimo legal, es obvio que esta desaparición no puede imponerse de forma radical en un momento determinado desconociendo las múltiples relaciones jurídicas en que la entidad puede estar interesada. Por ello no declara la extinción inmediata de la personalidad de las sociedades anónimas afectadas sino su "disolución de pleno derecho" expresión ya acuñada por el legislador (art.- 261 LSA ) que respeta la persistencia de esa personalidad jurídica pero de un modo transitorio (arts.- 267 y 272 LSA y 228 Código de Comercio) e impone la apertura del proceso liquidador. Lo anterior (prosigue la doctrina de la DGRN) en modo alguno se contradice con la cancelación de oficio de los asientos registrales relativos a la sociedad; ni hay base legal para inferir que la cancelación implica extinción de la personalidad ni tal extinción puede anticiparse al agotamiento de todas las relaciones jurídicas pendientes de la sociedad (arts.- 274.1, 277.2.1ª, 280 ,a) LSA, 121 b) y 123 LSRL y 228 Código de Comercio y la propia D.T.6ª párrafo 2º LSA).

La cancelación de asientos puede preceder a la definitiva extinción de la personalidad y en consecuencia tal situación registral no puede ser considerada como obstáculo a la práctica de eventuales asientos posteriores que la subsistencia de la personalidad implique y sean compatibles con la transitoriedad y finalidad liquidatoria de esa subsistencia y todo ello sin prejuzgar ahora si como parece deducirse de la interpretación conjunta del art.- 261 LSA y 252 así como de la inexistencia de un precepto similar al art.- 106.2 LSRL es posible acordar la activación de la sociedad disuelta, máxime si es por acuerdo unánime de todos los socios (RR 29 y 31 de mayo y 5 de junio de 1996). Lo que se complementa con los requisitos de reactivación que dispone el art. 242 del Reglamento del Registro Mercantil ".

Ya la Sala 1ª del Tribunal Supremo en Sentencia núm. 1023/1997, de 10 de noviembre, dictada en el recurso núm. 1586/1995 , consideraba sobre la extinción de la personalidad jurídica de las sociedades anónimas no adaptadas a la nueva legislación, lo siguiente:

"Pero es que además la disposición transitoria 6º.2 , no impone ni declara la extinción inmediata de la personalidad de las sociedades anónimas a las que les sea de aplicación por no haber ampliado el capital social al mínimo exigido, de tal manera que esa personalidad jurídica persiste, excluyendo sólo la posibilidad de contraer nuevas obligaciones y concretar nuevos contratos, imponiéndolas además el proceso liquidatorio (arts. 267 y 272 Ley de sociedades anónimas), por lo que la Dirección General de los Registros y del Notariado ha declarado que la cancelación registral por aplicación de lo establecido en la disposición transitoria 6ª.2 de la Ley de Sociedades Anónimas no implica la extinción de la personalidad jurídica, ni tal extinción puede anticipar el agotamiento de todas las relaciones jurídicas pendientes de la sociedad (resoluciones de 8, 9, 10, 11, 15 y 16 de octubre de 1.996)".

Mas recientemente, sobre la misma cuestión, la misma Sala del Tribunal Supremo, en Sentencia núm. 847/2003 22-9-2003, dictada en el recurso núm. 3985/1997 , ha expresado:

"...la norma señalada como infringida (la Disposición Transitoria sexta, apartado segundo, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) dice que las sociedades a que se refiere "quedarán disueltas", y la sociedad disuelta conserva su capacidad de obrar, aunque dirigida a la liquidación, sin que se extinga su personalidad civil, pues puede tener relaciones pendientes que deban solucionarse mediante un proceso de liquidación.

De una parte, el artículo 264 de la Ley de Sociedades Anónimas dispone que la sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza, y de otra, reiterada doctrina jurisprudencial ha declarado que la sociedad conserva su personalidad, aun después de su disolución, hasta que se practique la liquidación, sin que esta pueda darse por terminada mientras no se hayan cumplido todas las obligaciones pendientes (entre otras, SSTS de 23 de febrero de 1988 y 12 de junio de 1988 ).

Idéntico criterio que el recién señalado se mantiene por la Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 5 de marzo de 1996, sobre la falta de adaptación de la cifra del capital (Disposición Transitoria sexta ), según la cual esta norma no declara la extinción inmediata de la personalidad de las sociedades anónimas afectadas, sino exclusivamente su disolución de pleno derecho e impone la apertura del proceso liquidatorio encaminado a la conclusión ordenada de las relaciones jurídicas pendientes, y similar posición aparece en posteriores Resoluciones de esta Dirección General".

En el presente caso, la recurrente, que prestó su conformidad a la regularización practicada, no acredita que CONFIGURACIÓ DE L'AMBIENT, S.A. fuera liquidada, por lo que su obligada disolución a tenor de lo dispuesto en la tan repetida Disposición Transitoria 6ª no comportó, conforme a la doctrina expuesta, la extinción ni de las relaciones pendientes de la sociedad, ni de su personalidad jurídica, por lo que no nos hallamos en el supuesto de hecho previsto en el artículo 33 LGT/1963 , referido a ciertas entidades carentes de personalidad jurídica, y en consecuencia decae la pretendida aplicación al caso de los apartados 1 y 3 del artículo 6 de la Ley 43/1995. Cuestión distinta es que la circunstancia de haber sido disuelta la sociedad afectara a la validez de aquellos actos de la sociedad posteriores a su disolución que no fueran relativos a su liquidación y que pudiere haber realizado, cuestión esta que teniendo en cuenta lo previsto en el artículo 25 LGT/1963 resulta indiferente.

SEXTO.- En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso- administrativo, por ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey,

Fallo

DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.