Sentencia Administrativo Nº 840/2013, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 992/2009 de 31 de Julio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 992/2009

Partes: Arturo C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 840

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de julio de dos mil trece .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 992/2009, interpuesto por Arturo , representado por el/la Procurador/a D. ALBERT GRASA FABREGA, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el/la Procurador/a D. ALBERT GRASA FABREGA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Catalunya (TEARC) de 20 julio de 2009, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, NUM000 , NUM001 y NUM002 , interpuestas contra acuerdos de la AEAT, dependencia regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por los conceptos de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1996, 1997 y 1998, liquidación y sanción.

SEGUNDO.-La cuestión que se plantea se contrae a determinar si resultan ajustada a la legalidad las liquidaciones practicadas por la Administración, así como las sanciones derivadas, por los conceptos arriba expresados.

A los efectos de combatir los actos tributarios impugnados el recurrente aduce una serie de argumentos relativos, primero, a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar como consecuencia de considerar que al extenderse durante más de 12 meses las actuaciones de la inspección, las mismas no pueden producir el efecto de interrumpir la prescripción que se encontraba ganando; segundo, en la línea de defender la prescripción, apunta que las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas por tiempo superior a seis meses, con el consiguiente efecto de no interrumpir la prescripción; tercero, aduce que desde la interposición de la reclamación económico administrativa hasta su resolución transcurrieron más de cuatro años; ya en cuarto lugar, subsidiariamente, considera que se han producido errores, omisiones e imputaciones improcedentes respecto a los ingresos y rendimientos atribuidos durante los ejercicios 1996 a 1998 considerando, en consecuencia, improcedentes las liquidaciones practicadas.

TERCERO.-Para desbrozar la solución del litigio debe recordarse que en caso de que las actuaciones inspectoras sobrepasaran el límite de los 12 meses previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes el efecto que se produce no es el de la caducidad del procedimiento sino el de la no interrupción de la prescripción.

El referido artículo 29 de la Ley 1/1998 dispone:

«1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones».

Como hemos anticipado, por lo que se refiere a los efectos de la superación del plazo máximo de doce meses previsto en el apartado 1 del artículo 29 de la Ley 1/1998 , hemos señalado en numerosas sentencias que son los previstos en la normativa tributaria («En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria» Disposición Adicional 5ª.1 de la Ley 30/1992 ); que la Ley 1/1998 al introducir un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (ni luego la Ley 58/2003 al regular dicho plazo), no anudó a su incumplimiento la caducidad o perención del procedimiento; que la vulneración de dicho plazo máximo no es causa de nulidad de pleno derecho, ni siquiera de anulabilidad («La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo» art. 63.3 Ley 30/1992 ), y que el único efecto de la infracción de dicho plazo es el previsto en el apartado 3 del art. 29 de la propia Ley 1/1998 , que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y en el art. 105.2 de la Ley 230/1963 («La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja»).

En tal sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de febrero de 2011 (rec. 384/2007 ), con cita de otras anteriores, razona lo siguiente:

«En cualquier caso, no debe en modo alguno obviarse que tanto para el supuesto del presente recurso, el argüido incumplimiento del plazo de seis meses establecido por el artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , como límite máximo de duración del procedimiento de gestión tributaria, como el del plazo contemplado por el artículo 29 del mismo texto legal para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación, como, finalmente, el del previsto en el artículo 60.4 RGIT , las consecuencias derivadas de dichos incumplimientos son análogos, descartándose en todos ellos el efecto de la caducidad.

A este respecto, esta Sala, en Sentencia de 10 de diciembre de 2009, resolviendo un recurso de casación para la unificación de doctrina (rec. 236/2008 ) análogo al que ahora nos ocupa, señalaba lo siguiente:

'(...)Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que 'la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'. Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador».

CUARTO.-En consecuencia, en el presente caso, el examen de si se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras -como sostiene el recurrente- únicamente tiene utilidad cuando ello supusiera la prescripción de alguno de los ejercicios regularizados.

Para el análisis esta cuestión, como es natural, resulta capital determinar el dies a quoy el dies ad quemde esas actuaciones inspectoras y, con este designio resulta conveniente dejar constancia de los hitos temporales entre los que se desarrollaron:

· El inicio de las actuaciones se sitúa en el 6 junio 2000, fecha en la que se notificó su inicio al recurrente.

· Durante el curso de las actuaciones se extendieron 36 diligencias, la primera, en fecha 20 junio 2000 y la última, el 31 octubre 2003.

· No obstante extenderse una diligencia posterior (la numerada como 36), la inspección considera finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación con la diligencia 35, extendida el 20 de octubre de 2003, y ello como consecuencia de que en dicha fecha el recurrente aportó toda la documentación relativa a 400 ingresos en cuentas bancarias que le había sido solicitada con anterioridad.

· Por su parte, la diligencia número 36, extendida el 31 octubre 2003 da cuenta de que el obligado tributario se personó para presentar alegaciones adjuntando nueva documentación, en concreto 76 documentos numerados.

· En fecha 7 abril 2004 se firman actas en disconformidad tanto por el concepto impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como por el Impuesto sobre el Valor Añadido

· El 28 abril 2004 el recurrente presenta alegaciones al acta.

· Las liquidaciones se giran en fecha 30 septiembre 2004.

· Dichas liquidaciones se intentaron notificar en la C/ DIRECCION000 nº NUM003 NUM004 NUM005 , domicilio del representante del contribuyente en fecha 1 de octubre de 2004 a las 12:30 horas por un agente tributario que señaló en diligencia extendida al efecto 'Dirección correcta. Me atiende una empleada del Sr. Carlos Antonio quien dice que éste no suele estar por las mañanas. Ella no está autorizada a firmar o recoger notificaciones... Personado allí de nuevo a las 17:00 me atiende otra empleada y dice que el OT no estará hasta el lunes'; en ese mismo domicilio en 4 de octubre de 2004 a las 17:40 horas mediante agente tributario que extendió diligencia señalando' La empleada del Sr. Carlos Antonio manifiesta que éste se encuentra en un juicio fuera de Barcelona y que hasta mañana a partir de las 5 no se encontrara en la dirección indicada. Ella no recoge ni firma puesto que no está autorizada'; en ese mismo domicilio el día 5 de octubre siguiente a las 17:00 horas mediante agente tributario que extendió diligencia precisando lo siguiente: 'El señor Carlos Antonio manifiesta que ya no es representante del obligado tributario puesto que han tenido una fuerte discusión. Se niega a recibir nada ni a hacerlo constar en diligencia ya que dice que se tiene que ir a otro negocio urgente. Más tarde manifiesta que mañana a las 16:30 h está en la oficina y tiene más tiempo y que se podrá hacer con calma la oportuna diligencia'; consta otro nuevo intento de notificación en 18 de octubre de 2004 en la calle Pi i Margall nº 39 5º 2ª con la siguiente manifestación del agente 'El conserje manifiesta que el domicilio es correcto pero que no hay nadie en el piso, desconoce si viene a comer, sólo los ve por la mañana cuando se van a trabajar. Él no recoge ni firma nada'; en fecha 19 de octubre se dejó aviso en ese domicilio con advertencia al obligado tributario que de no comparecer en el plazo de diez días a contar desde esa fecha los acuerdos de liquidación le serían notificados por medio de anuncio en el tablón de anuncios de la Administración y Delegación de su último domicilio y en el BOP de conformidad con lo establecido en el artículo 105.6 de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre.

· Finalmente consta diligencia de comparecencia al objeto de dar cumplimiento al anuncio de notificación publicado en el DOG de fecha 20 de diciembre de 2004 extendida en 4 de enero de 2005 fecha en la que el interesado recibió los acuerdos de liquidación de referencia.

QUINTO.-Por lo que se refiere al dies a quo,sin perjuicio del alegato de la demanda en torno a que la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (notificación efectuada el 6 junio 2000) adolecía de un error por cuanto se comunicaba que las actuaciones se iniciaban por los conceptos de impuesto sobre el valor añadido e impuesto sobre sociedades cuando, en realidad, se referían al impuesto sobre el valor añadido y al impuesto sobre la renta de las personas físicas -error subsanado en la primera comparecencia de la unidad inspectora producida el 20 junio 2000- no parece que exista controversia para determinar como día inicial del cómputo de los 12 meses, el momento en el que se notificó al recurrente el inicio de las actuaciones inspectoras, pues así se infiere con claridad del art. 29.1 de la Ley 1/1998 . Consecuentemente, el expresado dies a quodebe quedar fijado en el 6 junio 2000.

En cuanto al dies ad quem,en opinión de la Sala las posiciones de las partes destilan cierta confusión, toda vez que, por un lado, el cómputo de los 12 meses a los que alude el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 se acota por la Administración tributaria (y también por el TEARC) a fecha 20 octubre 2003 al entender que, en dicha fecha, la inspección (específicamente en la diligencia número 35, de 20 octubre 2003) consideró finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación; por otro lado, el recurrente sostiene en la demanda que con independencia de que en la diligencia de 20 octubre 2003 se declarasen finalizadas las actuaciones de inspección no va a ser sino hasta el día 7 octubre 2004 (es decir, seis meses después de extenderse las actas de liquidación) cuando efectivamente pueden considerarse finalizadas dichas actuaciones.

La Sala no comparte ninguna de las anteriores apreciaciones, pues entendemos que el dies ad quemdel expresado plazo de los 12 meses debe coincidir, en principio, con la notificación del acto que pone fin a las actuaciones inspectoras.

Evidentemente, no se trata de un criterio pacífico, pues, incluso, este Tribunal había venido sosteniendo con base a una interpretación literal del mismo apartado 1 del art. 29 que es la fecha del dictado del acto administrativo resultante de las actuaciones inspectoras. Sin embargo, a partir de nuestra sentencia núm. 214/2011, de 17 de febrero , hemos entendido que ha de estarse a la fecha de notificación de dicho acto, como extensamente justificábamos en dicha sentencia en la que se dejó constancia de que rectificábamos nuestro anterior criterio.

En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011, dictada en el rec. 4697/2007 , toma en consideración como dies ad quemla fecha de notificación de la liquidación:

'...aún admitiendo la tesis de la Administración (suspensión de las actuaciones por causas imputables al contribuyente durante 64 días -57 que asume más 7 de ampliación del plazo para alegaciones-), se habrían superado los veinticuatro meses de duración fijados como tope por el legislador en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 (12 más otros 12 de ampliación, debidamente acordada). Teniendo en cuenta que el día inicial del cómputo es el 25 de noviembre de 1998 (en que principió el procedimiento inspector) y e l dies ad quem el 31 de enero de 2001 (fecha de la notificación de la liquidación), y dado que el cálculo debe realizarse por días naturales, según dispone el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aún considerando 64 días, resulta que los veinticuatro meses habrían expirado el 29 de enero de 2001, al ser el 28 domingo y, por tanto, inhábil (25 de noviembre de 1998 + 24 meses + 64 días naturales = 28 de enero de 2001), esto es, dos días antes de la fecha en que se notificó el acuerdo de liquidación» (el subrayado es propio de la Sala).'

Expresamente recogen este criterio las recientes Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 junio 2013 y de 3 mayo 2013 , resolución esta última en la que se expresa:

'Ninguna duda razonable se plantea la Sala sobre la solución a la controversia suscitada: la fecha que ha de tenerse en cuenta - como día final en el cómputo del plazo de duración del procedimiento- es la de la notificación al sujeto pasivo de la liquidación tributaria. Como reiteradamente tiene declarado el Tribunal Supremo, llegando a constituir doctrina jurisprudencial a raíz de las sentencias de 28 de febrero de 1996 y de 28 de octubre de 1997 , seguidas de otros innumerables pronunciamientos (que incluso determinaron la oportuna reforma legislativa), a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras hay que atender a aquellas que van desde el inicio de las mismas hasta que se notifica el correspondiente acuerdo de liquidación. Y es que tales actos (inicio y finalización) supeditan su eficacia a la notificación al contribuyente, lo cual, por lo demás, resulta lógico ya que, en definitiva, el acto final (constituido por el conocimiento formal del obligado tributario de las consecuencias de la regularización) pone fin a dichas actuaciones inspectoras y, necesariamente, tiene también que dictarse dentro del plazo máximo de duración de las mismas.

Como dice la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2004 (recurso de casación núm. 414/1999 ) 'las actuaciones inspectoras abarcan desde que se inician hasta que se produce la notificación de la liquidación resultante, criterio jurisprudencial aplicado por esta Sala en su doctrina que se ha visto refrendado en el artículo 150.1, de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, al situar el referido 'dies ad quem' o de finalización de las actuaciones inspectoras en el de la notificación de la liquidación'. Ello supone, añade el Tribunal Supremo también en relación con el período anterior a la vigencia de la nueva Ley General Tributaria , que 'las actuaciones no se entenderán terminadas cuando se dicte el acto administrativo que resultó de ellas, sino cuando se notifique o se entienda notificado el mismo, lo cual supone incrementar la seguridad jurídica del obligado tributario al permitirle conocer con absoluta certeza el día de que se trata'.

Por tanto, a tenor de las normas y jurisprudencia expresadas, el dies ad quemdel plazo de los 12 meses de constante análisis, sin consideración a ninguna otra circunstancia, debería quedar fijado en el momento en el que se produjo la notificación de las liquidaciones, en este caso, el 20 diciembre 2004 al ser en esta fecha cuando se realizaron las notificaciones por vía edictal.

No obstante, sí que procede la consideración de una circunstancia que no puede pasarse por alto por este Tribunal, la relativa a que en fecha 1 de octubre de 2004 se intentó válidamente, por primera vez, la notificación personal de las liquidaciones, conforme hemos hecho constar en el fundamento jurídico anterior.

La consecuencia jurídica que destila dicha circunstancia no es otra que la de entender que a los efectos de resolución del procedimiento en el plazo máximo legalmente establecido, debe estarse a 1 de octubre de 2004 momento en el que se intentó la notificación.

En la vigente Ley General Tributaria aparece consignada esta solución en el artículo 104 .2 LGT , en el sentido de que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Podría pensarse que dicha previsión no resulta aplicable a un procedimiento iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003. Sin embargo, el Tribunal Supremo en sentencia de 20/11/2012 reflexiona en torno a dicho precepto e inciso 'precepto que es trasunto del artículo 58.4 de la LRJPA y respecto del cual la STS de 17/11/2003 fijó como doctrina legal: Que el inciso intento de notificación debidamente acreditado que emplea el artículo 58.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , se refiere al intento de notificación personal por cualquier procedimiento que cumpla con las exigencias legales contempladas en el artículo 59.1 de la Ley 30/1992 , pero que resulte infructuoso por cualquier circunstancia y que quede debidamente acreditado. De esta manera, bastará para entender concluso un procedimiento administrativo dentro del plazo máximo que la ley le asigne, en aplicación del referido artículo 58.4 de la Ley 30/1992 , el intento de notificación por cualquier medio legalmente admisible según los términos del artículo 59 de la Ley 30/1992 , y que se practique con todas las garantías legales aunque resulte frustrado finalmente, y siempre que quede debida constancia del mismo en el expediente...'

'...Lo relevante, en consecuencia, es que el intento de notificación se realice por cualquiera de los medios legalmente admitidos; que se practique con las garantías legales; y que quede debida constancia en el expediente. De alguna manera, entonces, la distinción entre el intento y la propia notificación, sitúa el día en que se entiende producido el primero en el configurado como 'dies ad quem' del plazo de caducidad, sin olvidar que, a tenor de la dicción del precitado artículo 102.4 LGT el intento de notificación debe incorporar siempre el texto íntegro de la resolución.'

Este criterio, ha sido seguido, por lo demás, en nuestra Sentencia de 9 enero 2013 en la que expresamente pusimos de manifiesto que esta previsión legal es de aplicación ineludible en todos los casos en que haya de estarse, a efectos de duración máxima de los procedimientos, a la fecha de notificación, pues lo contrario supondría dejar en manos del interesado la producción de los efectos de la caducidad.

Pues bien, la notificación se intentó en fecha 1 de octubre de 2004 en el domicilio del representante legal (D. Carlos Antonio ) del obligado tributario recurrente D. Arturo , intentándose la notificación en la calle C/ DIRECCION000 nº NUM003 , NUM004 NUM005 , de Barcelona. Sin perjuicio de que en ningún momento, ante esta sede jurisdiccional haya sido cuestionada la regularidad de este primer intento de notificación -circunstancia que, evidentemente, nos exime de realizar cualquier consideración al respecto - no está de más apuntar que el expresado domicilio fue señalado a los efectos de notificaciones en el documento de representación otorgado el 20 junio 2000 sin que, por lo demás, conste la revocación o retirada de poderes y facultades al representante del recurrente. Por otra parte, como se desprende de las actuaciones administrativas, resulta contradictorio que el representante del recurrente expresara en el intento de notificación de 5 octubre 2004 que ya no era el representante del obligado tributario puesto que había tenido una fuerte discusión con el mismo, para con posterioridad manifestar que al día siguiente a las 16. 30 horas estaría en la oficina y que tendría más tiempo, pudiendo hacer con calma la oportuna diligencia. En aquel caso, la mera consulta del expediente administrativo ilustra de la circunstancia de que prácticamente en la totalidad de las actuaciones intervino el representante D. Carlos Antonio , llegando incluso a presentar el propio escrito de alegaciones de 28 abril 2004 frente a las actas de liquidación extendidas

A efectos meramente dialécticos y por lo que se refiere a la necesidad de acotar el período durante el que se extendieron las actuaciones de inspección, debe ponerse de manifiesto que, en opinión de la Sala, aunque no resultase aplicable la anterior consideración, esto es, la de entender como dies ad quemdel plazo de 12 meses el del primer intento de notificación con el contenido íntegro del acto, a tenor del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 136/2000), cabría considerar que en la medida que a los efectos del plazo de los 12 meses no se computan no sólo las dilaciones imputables al obligado tributario sino tampoco los períodos de interrupción justificada, -insistimos, de no seguirse la anterior apreciación- la Sala entiende que durante 80 días (los transcurridos desde el primer intento de notificación hasta la notificación edictal de 20 de diciembre de 2004) las actuaciones inspectoras se encontraron interrumpidas justificadamente, toda vez que no resultaba posible a la Administración culminar las actuaciones inspectoras ante la imposibilidad de notificar los actos de liquidación, imposibilidad derivada precisamente de la actitud del recurrente, de su representante legal, así como de sus empleados.

Consecuentemente, de seguirse la primera vía, las actuaciones inspectoras deben entenderse concluidas el 1 de octubre de 2004, acreditando, por ende, una duración de 1577 días; de seguirse la segunda vía, si bien las actuaciones inspectoras deberían entenderse concluidas el 20 diciembre 2004, al descontar los 80 días entre el primer intento de notificación hasta que se produjo la notificación edictal, el saldo que arroja la duración de las actuaciones inspectoras es el mismo, esto es, 1577 días.

SEXTO.-Acotado el período en el que se desarrollaron las actuaciones inspectoras entre el 6 junio 2000 y el 1 de octubre de 2004, ya hemos apuntado que la cuantificación en días arroja la cifra 1577 días (208 días del año 2000; 365 días del año 2001; 365 días del año 2002; 365 días del año 2003 y, finalmente, 274 días del año 2004).

Llegados a este punto, debe constatarse que no habiéndose alegado por la Administración -ni, por otra parte, apreciado por este Tribunal a la vista del expediente administrativo-, ningún período de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras (obviamente, fuera de los 80 días anteriormente citados, esto es, desde el 1 de octubre de 2004 al 20 diciembre 2004), habría que averiguar si todo el tiempo que las mismas excedieron de esos 12 meses podían imputarse como dilaciones injustificadas al contribuyente.

Concluyendo el silogismo, para entender que las actuaciones inspectoras respondieron a la legalidad, esto es, que se extendieron durante 12 meses (365 días) habría que imputar al contribuyente, como mínimo, un total de 1212 días(resultado de sustraer 365 días a los 1577 durante los que se desarrollaron las actuaciones).

A partir de lo que se acaba de expresar, se colige sin dificultad que una de las claves del anterior planteamiento es determinar si resulta correcta la imputación que la Administración hace al recurrente como dilaciones injustificadas de los 1217 días comprendidos entre el 20 junio 2000 y el 20 junio 2003 (fecha esta última en la que la Administración considera -erróneamente- que concluyeron las actuaciones inspectoras, sin tener en consideración que las mismas deben extenderse, conforme a lo anteriormente razonado, hasta la notificación de la liquidación o, en su caso, hasta el primer intento de notificación de la misma).

Decimos que dicha cuestión se presenta como capital por cuanto de llegar a la conclusión de que, efectivamente, resultaban imputables al recurrente como dilaciones injustificadas los 1217 días, claramente ya se superaría el umbral de los 1212 días que, como mínimo, deberían serle imputables como retraso a los efectos de entender que las actuaciones se desarrollaron en el plazo de los 12 meses.

A mayor abundamiento, dicha importancia se enfatiza teniendo en consideración, por otra parte, que a partir del 20 octubre 2003 (esto es, desde la diligencia número 35) y hasta el 1 de octubre de 2004, no cabría apreciar dilación injustificada imputable al recurrente a los efectos del plazo de los 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, primero, porque la Administración ya las había considerado cerradas y terminadas precisamente el 20 octubre 2003; y, segundo, porque resulta difícil de imputar dichas dilaciones al recurrente cuando su intervención (a través de las alegaciones) se encuentra sometida a plazos legalmente establecidos.

En definitiva, el plazo temporal que va desde el 21 octubre 2003 hasta el 1 de octubre de 2004, esto es, 345 días, en modo alguno puede imputarse como dilaciones al recurrente.

SEPTIMO.-Hemos dicho que la Administración imputa al recurrente como dilaciones injustificadas un total de 1217 días que, salvo los 14 días que van desde la notificación del inicio de las actuaciones -notificación producida el 6 junio de 2000- hasta la primera comparecencia de 20 junio 2000, representan ni más ni menos que casi la totalidad de las actuaciones inspectoras (en el cómputo erróneo hecho por la Administración).

En efecto, la Administración imputa como dilación al contribuyente los 1217 días que transcurren desde la primera diligencia (20 de junio 2000) hasta la diligencia número 35 (de fecha 20 octubre 2003) momento en el que, como se ha reiterado, considera concluidas las actuaciones inspectoras. Dicho en otras palabras, la Administración tributaria y el TEARC trasladan o cargan sobre el contribuyente en concepto de dilaciones injustificadas imputable al mismo un total de 1217 días de los 1231 de duración de las actuaciones inspectoras (insistimos, siempre en el cómputo de la Administración, es decir, entre el 6 junio 2000 y el 20 octubre 2003).

A estos efectos, la justificación contenida en la resolución impugnada discurre atendiendo a que el artículo 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección considera dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente no teniéndose por recibidas a efectos de este cómputo las solicitudes que no se cumplimenten debidamente, circunstancia que debe advertirse al interesado.

Veamos la secuencia de las actuaciones inspectoras partiendo de la síntesis contenida en la resolución impugnada:

'Llegados a este punto y sin ánimo exhaustivo este Tribunal considera relevante hacer mención aunque parcialmente al contenido de las siguientes diligencias:

Nº 1 de 20-6-00. Se solicitan al compareciente los libros registro de ingresos y gastos de la actividad profesional y los libros registro de IVA del obligado tributario así como los justificantes de las anotaciones realizados en los mismos.

Nº 2 de 4-7-00. Se solicita la aportación de los movimientos de las cuentas bancarias de titularidad del obligado tributario durante los años 1996, 1997 y 1998. El compareciente manifiesta que existe un procedimiento judicial con el nº de diligencias previas 2137/99 instado por el contribuyente contra Montserrat Guiral Gil por sustracción de documentación del despacho, lo que se hacía constar a los efectos pertinentes al no encontrarse en el despacho parte de la documentación requerida por la Inspección. El compareciente solicita un aplazamiento lo que será considerado dilación a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº 3 de 25-10-00. ... Quedaban pendientes de aportar los movimientos de la cuenta del Banco de Sabadell correspondientes a 196 así como los correspondientes a las cuentas del BNP, Caixa de Avocats, banco de Europa, Caixa de Cataluña así como otras cuentas del BBV de La Caixa distintas de las que se indicaban. En relación con los cheques que se recogían en la diligencia nº 2 de los que se solicitaba justificación de su origen el compareciente manifestaba que se trataba de pagos y no de cobros tal y como constaba en los movimientos de la cuenta nº NUM006 de La Caixa.... El compareciente no aportaba los libros registros de IVA ni los justificantes de las anotaciones efectuadas en los mismos información que se solicitó en la comunicación de inicio de actuaciones siendo esta dilación imputable a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº 4 de 9-11-00. ... El compareciente no aporta los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido que se solicitaron en la comunicación de inicio de actuaciones. Tampoco aporta los libros de ingresos y gastos de los obligados tributarios que se solicitaron en la diligencia nº 1 de 20 de junio de 2000. Esta dilación por falta de aportación de documentación será imputable a los contribuyentes a los efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ... la siguiente visita tendrá lugar el 21 de noviembre de 2000 a las 9:30 horas...

Nº 5 de 5-12-00. Que el compareciente se encontraba citado el día 21 de noviembre de 2000 habiendo solicitado aplazamiento para el día de hoy siendo ésta dilación imputable al contribuyente a efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .... El compareciente aporta los libros de ingresos y gastos de 1996 así como las facturas emitidas y recibidas correspondientes a ese año. La siguiente visita tendrá lugar el día 19 de diciembre de 2000 a las 9:30...

Nº 6 de 19-12-00... Se solicita al compareciente la aportación de los justificantes de los rendimientos de capital mobiliario declarados en los años objeto de inspección. El compareciente no aporta los Libros Registro de IVA ni los libros de ingresos y gastos correspondientes a 1997 y 1998. Estos libros fueron solicitados en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación sin que hayan sido aportados por lo que dicha dilación es imputable al contribuyente a efectos del cómputo de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . La siguiente visita se concertará por teléfono.

Nº 7 de 9-3-01. Que en la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó la aportación de los libros registros de IVA habiéndose aportado a la inspección los correspondientes a 1996 el día 5 de diciembre de 2000 y los del año 1997 el día de hoy. Quedaban pendientes de aportar los libros de ingresos y gastos correspondientes a 1998 que se vuelven a solicita al compareciente. La no aportación de dichos documentos se consideraba dilación hasta el día en que se aporten de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . En la diligencia nº 6 de 19 de diciembre de 2000 se solicitó la aportación de los justificantes de los rendimientos de capital mobiliario que se volvían a solicita. La siguiente visita se fijará por teléfono.

Nº 8 de 28-6-01. Que en la comunicación de inicio de actuaciones se solicitó la aportación de los Libros registro de IVA habiéndose aportado a la Inspección los correspondientes a 1996 y a 1997. Quedaban pendientes de aportar los libros de ingresos y gastos correspondientes a 1998 que se volvían a solicitar. La no aportación de los documentos requeridos se consideraba dilación imputable al contribuyente desde el día 20 de junio de 2000 fecha de la primera visita a efectos del cómputo del plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 1 de febrero . En la diligencia nº 6 de 19 de diciembre de 2000 se solicitó la aportación de los justificantes de los rendimientos de capital mobiliario que se volvían a solicita. Se había solicitado la aportación de los movimientos de las cuentas bancarias durante los años inspeccionados en la diligencia nº 2 de fecha 4 de julio de 2000. Se aportaban ... Se solicita la aportación de los movimientos que faltan por aportar...que se detallaban. El compareciente manifestaba que aportaba justificantes de los rendimientos de capital mobiliario declarados, relación de las facturas emitidas y recibidas en el año 1998 y las facturas recibidas y emitidas durante ese año... la siguiente visita tendrá lugar el día 10 de julio de 2001.

Nº 9 de 14-11-01. Examinadas las cuentas bancarias aportadas hasta la fecha correspondientes a 1996... quedaban pendientes de justificar 103.492.873 Ptas solicitándose al compareciente la aportación de la documentación necesaria para justificar el origen de dichos ingresos. Examinadas las cuentas bancarias aportadas hasta la fecha correspondientes a 1997... quedaban pendientes de justificar 114.713.054 Ptas solicitándose al compareciente la aportación de la documentación necesaria para justificar el origen de dichos ingresos. ... No se habían aportado a la Inspección las facturas correspondientes a gastos declarados y anotados en los libros de 1998 por importe de 6.601.358 Ptas. Examinadas las cuentas bancarias aportadas hasta la fecha correspondientes a 1998... quedaban pendientes de justificar 87.187.181 Ptas solicitándose al compareciente la aportación de la documentación necesaria para justificar el origen de dichos ingresos... la siguiente visita tendrá lugar el 27 de noviembre a las 10:00 horas.

Nº 10 de 28-11-01. Que el obligado tributario estaba citado para el 27 de noviembre de 2001 habiendo solicitado por teléfono retrasar la visita al día de hoy por lo que esta dilación se consideraba imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ... La siguiente visita tendrá lugar el 14 de diciembre de 2001 a las 10:00 horas.

Nº 11 de 14-12-01... La siguiente visita tendrá lugar el 16-1-02 a las 10:00.

Nº 12 de 16 de enero de 2002. ..En relación con los ingresos que figuraban en las cuentas bancarias aportadas por el representante de los obligados tributarios correspondientes a 1996, 1997 y 1998 se solicitaba justificación documental del origen de esos ingreso que se detallaba en anexo. Que el compareciente manifiesta que los libros aportados hasta la fecha correspondían a la actividad de abogado por lo que los ingresos que figuraban en las mismas correspondían sólo a esta actividad y no a la de administración de fincas, en relación con esta última actividad el compareciente aporta parte de la liquidaciones efectuadas a los propietarios de las fincas cuyos alquileres gestiona el obligado tributario correspondientes a 1996 quedando pendientes de aportar las e los años 1997 y 1998 así como el resto de los correspondientes a año 1996. Se reiteraba al compareciente la aportación de los justificantes de los ingresos declarados por la actividad de Administrador de fincas. Se solicita aportación de documentación que justificara que las facturas que se relacionaban no se habían cobrado.

Nº 14 de 7-2-02. En la diligencia nº 8 de 28 de junio de 2001 se solicitaron las pólizas de seguro suscritas sin que se hayan aportado hasta la fecha. Se solicita la aportación de dichas pólizas correspondientes a los recibos aportados que se anotan como gastos en los libros en los años 1996 y 1997. En esa misma diligencia se solicitó además la aportación de justificantes de los rendimientos de capital inmobiliario declarados sin que se haya aportado justificante alguno. La no aportación de tales documentos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 39 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº 15 de 15-2-2002 . En la diligencia nº 12 se solicitó aportación de documentación que justificara que las facturas que se relacionaban no se habían cobrado. Dicha documentación se debió aportar en la siguiente visita de 20-1-02 sin que hasta hoy se haya aportado. La no aportación de tales documentos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 39 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº. 16 de 5-3-02. ... En la diligencia nº 12 se solicitó la aportación de los justificantes de los ingresos declarados de la actividad de Administrador de fincas. Dichos justificantes se debieron aportar el 29 de enero de 2002. La no aportación de tales documentos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº 17 de 14-3-02. ... Faltan por aportar los justificantes de los ingresos declarados por la actividad de administrador de fincas correspondiente a los años 1997 y 1998. Dichos justificantes debieron aportarse en 29 de enero de 2002 sin que se hayan aportado hasta el día de hoy. La no aportación de tales documentos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Nº 18 de 3-4-02. ... Se aporta relación de ingresos bancarios del año 1996 en los que se ha escrito a mano al lado la explicación del mismo.

Nº 19 de 18-4-02. El compareciente aportaba entre otra documentación los justificante de los ingresos declarados por la actividad de administrador de fincas correspondientes al año 1997 y las liquidaciones efectuadas a los inquilinos...

Nº 20 de 2-5-02. El compareciente aportaba entre otra documentación los justificante de los ingresos declarados por la actividad de administrador de fincas correspondientes al año 1998 y las liquidaciones efectuadas a los inquilinos...

Nº 21 de 17-5-02. En la diligencia nº 12 se solicitó la aportación de los justificantes de los ingresos declarados de la actividad de Administrador de fincas. Dichos justificantes se debieron aportar el 29 de enero de 2002 la documentación no fue aportada en su totalidad hasta el día 2 de ayo de 2002. La no aportación de tales documentos se considera dilación imputable al contribuyente a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ... El compareciente aporta la relación de ingresos bancarios del año 1997 en la que se ha escrito al lado de cada uno de ellos la explicación del mismo. La siguiente visita tendrá lugar el 7 de junio de 202.

Nº 22 de 13-6-02 El obligado tributario estaba citado para el día 7 de junio fe 2002 personándose el día de hoy. Esta dilación abarcaba los días comprendido entre el 7 y el 13 de junio de 2002 y era imputable al interesado a los efectos del cómputo del plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .... El compareciente aporta la relación de ingresos bancarios del año 1998 en la que se ha escrito al lado de cada uno de ellos la explicación del mismo.

Nº 23 de 7-7-02. En diligencia nº 12 de 6 de enero de 2002 se solicitó justificación documental del origen de los ingresos que figuraban en las cuentas bancarias aportadas a la Inspección y que detallaban en anexo. Se había aportado el 3 de abril, el 17 de mayo y el 13 de junio de 2002 la relación de los ingresos bancarios que figuraba en la diligencia manifestando al lado de cada uno de ello cual era su origen. En relación con lo anterior se solicitaba aportación de justificación documental....

Nº 25 de 16-9-03. Que el obligado tributario estaba citado para el 6 de septiembre de 2002 personándose el día de hoy por lo que esta dilación se consideraba imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . El compareciente aporta una parte de la documentación solicitada en la diligencia nº 23. Se citaba al compareciente para el día 2 de octubre.

Nº 26 de 9-10-02. Que el obligado tributario estaba citado para el 2 de octubre de 2002 personándose el día de hoy por lo que esta dilación se consideraba imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . Se fijaba una nueva visita el día 24 de octubre de 2002.

Nº 28 de 14-11-02. Se aportaba diversa documentación para la justificación de algunos ingresos en cuentas bancarias. Se fijaba visita para el 28 de noviembre de 2002.

Nº 29 de 10-12-02. Que el obligado tributario estaba citado para el 28 de noviembre de 2002 habiendo solicitado por teléfono retrasar la visita al día de hoy por lo que esta dilación se consideraba imputable al contribuyente a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ... En la diligencia de 3 de julio de 2002 se había solicitado una serie de documentación justificativa del origen de los ingresos que aparecían en las cuentas bancarias. En el día de hoy se aporta parcialmente documentación quedando el resto pendiente de aportar. Se advertía que el retraso en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias se considerarán dilaciones imputables al interesado a los efectos del plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Requerimiento notificado al interesado en fecha 8 de mayo de 2003 en el que se señalaba que no habiendo acudido a la visita fijada para el 10-1-03 se le citaba para el 21-5-03. Advirtiéndole que la incomparecencia se podría considerar dilación a efectos del cómputo del plazo establecido en el articulo 29 de la ley 1/1998 .

Nº 32 de 18-7-03. .. El interesado solicita aplazamiento hasta el 22 de julio de 2003.

Nº 33 de 25-7-03. El aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado tributario se considerará dilación imputable a los efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero . En la diligencia nº 12 de 16 de enero de 2002 se solicitó al obligado tributario justificación documental del origen de los ingresos que figuraban en las cuentas bancarias aportadas a la inspección y que se detallaban en dicha diligencia. Una vez examinada la documentación aportada hasta la fecha por el obligado tributario para justificar dichos ingresos quedaban pendientes de justificar los que se relacionaban a continuación por años y cuentas bancarias... la información solicitada en diligencia nº 12 de 16 de enero de 2002 no ha sido aportada en su totalidad Se advierte al interesado que el retraso en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitada por la Inspección se considerarán dilaciones imputables al obligado tributario a efectos del cómputo del plazo establecido en el articulo 29 de la Ley 1/1998 .

Nº 35 de 20-10-03. Que la presente diligencia se extiende para cumplimentar el resultado de los hechos comprobados por la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación. Tales hechos con relevancia para la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo son los siguientes:... El representante del obligado tributario aporta el día de hoy documentación relativa a los ingresos bancarios que no fue aportada en su día. Esta documentación ya fue solicitada en diligencias anteriores. La primera vez que se solicitó dicha documentación fue en la diligencia nº 12 de 16 de enero de 2002 y posteriormente en otras diligencias. Se advierte al interesado que el retraso en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitada por la Inspección se considerarán dilaciones imputables al obligado tributario a efectos del cómputo del plazo establecido en el articulo 29 de la Ley 1/1998 . La solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de dicho cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente ( art. 31 bis 2 del Reglamento General de la Inspección , redacción dada por el RD 13672000).

Siguiendo con la argumentación del TEARC,

'Pues bien, examinadas detenidamente todas y cada una de las 36 diligencias extendidas durante el procedimiento inspector llevado a cabo con el fin de regularizar la situación tributaria del recurrente en lo referente a los impuestos y periodos impositivos de referencia se observa que el obligado tributario solicitó numerosos aplazamientos, que en diversas ocasiones no compareció el día fijado para reanudar las actuaciones debiéndose posponer por ese motivo la fecha de las visitas y no aportó la documentación que le fue solicitada reiteradamente en las sucesivas diligencias efectuadas en las que además de hacer figurar en concreto la documentación que se había requerido y no se aportaba se hacía mención a la fecha de la primera petición realizada por la Inspección y a que las dilaciones en su aportación se imputarían al contribuyente a efectos del cómputo del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

Como ya se ha dicho el retraso en la aportación de documentación o simplemente la no aportación de los antecedentes solicitados ha sido prácticamente constante durante toda la inspección comenzando desde la primera de las diligencias formalizada en 20 de junio de 2000 y acabando en la nº 35 de fecha 20 de octubre de 2003 en la que se daban por finalizadas las actuaciones poniendo de manifiesto el expediente, día, en el que el recurrente aportó documentación relativa a 400 ingresos bancarios que había sido pedida con anterioridad, según consta en la última página de dicha diligencia el 16 de enero de 2002.'

' A la vista de lo suscrito en las mencionadas diligencias firmadas todas ellas tanto por el actuario como por el representante del reclamante resulta evidente que desde el inicio de la inspección los retrasos en la entrega de la documentación solicitada por el actuario fueron constantes superponiéndose unos con otros de forma tal que como bien señala la Inspección, tanto en el acta como en el informe anexo a la misma, a los efectos del cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y garantías de los contribuyentes del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 1.227 días correspondientes al periodo que media desde la primera diligencia hasta el día 20 de octubre de 2003 en el que el contribuyente aportó la documentación solicitada relativa a las de 400 ingresos en cuentas bancarias. En resumen, en el caso analizado puede afirmarse que el responsable del tiempo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación fue la actuación del obligado tributario con sus constantes retrasos en la entrega de la documentación que se le fue solicitando a lo largo de las actuaciones que llegó a alcanzar en determinados casos varios meses y que en el caso de la justificación documental de determinados ingresos bancarios no se aportó hasta la puesta de manifiesto del expediente.'

Ciertamente puede parecer excesivo o, si se prefiere, desproporcionado que la Administración impute al contribuyente como dilaciones indebidas 1217 días de un total de 1231 días que duraron las actuaciones inspectoras.

En cualquier caso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha venido manteniendo la necesidad de valorar el caso concreto a la vista de las circunstancias que concurran en el mismo, tal y como manifiestan, entre otras, las SSTS de 24 y 30 enero 2011 , sobre el cómputo del expresado plazo de duración máxima de las actuaciones inspectoras y, en particular, sobre los periodos que no deben incluirse en el cómputo, resoluciones que configuran una doctrina jurisprudencial que ha de seguir esta Sala, dada la posición institucional que ostenta el Alto Tribunal y el valor de su jurisprudencia.

Así, por su importancia, conviene reproducir ampliamente lo considerado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 485/2007 :

«TERCERO.- Procede a continuación examinar si, como sostiene el «BBVA», fue rebasado el plazo máximo de duración legalmente previsto para las actuaciones inspectoras (segunda parte del segundo motivo).

Antes de seguir adelante, hemos de corregir un yerro padecido por la Sala de instancia y que reitera en esta sede la entidad recurrente, pero que notoriamente responde a un error de transcripción de ambos, que estamos llamados a corregir ( artículo 267, apartados 1 y 3, de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio)). Coinciden, y en ello no se equivocan, en que las actuaciones inspectoras arrancaron el 1 de febrero de 2001; también están de acuerdo en que concluyeron el 12 de julio del mismo año, pero aquí alteran la realidad, según se obtiene del expediente administrativo, pues las actuaciones inspectoras finiquitaron el 15 de julio de 2002 con la notificación de la liquidación tributaria.

Hemos de concluir, pues, que dichas actuaciones se extendieron por un periodo superior a los doce meses que, como máximo (salvo ampliación por otros doce, debidamente motivada, que no medió en este caso), prevé el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 . Sin embargo, la Administración, con el aval de la Sala de instancia y al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto legal y en los dos primeros apartados del artículo 31. bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , descuenta del cómputo dos periodos que considera dilaciones imputables al «BBVA». (A) Uno de 159 días, tiempo que la mencionada compañía tardó en cumplimentar el requerimiento para presentar la relación de cuentas que integran el saldo global de la partida 'créditos a no residentes' del balance confidencial que presentó al Banco de España, con indicación del saldo existente en cada una de ellas a 31 de diciembre de 1996 y de 1997. (B) El otro consistente en los 7 días de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad que, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/192 , le concedió la Administración.

Debemos, pues, analizar ambos lapsos temporales para determinar si les conviene la adjetivación que les otorga la Administración tributaria.

(A) Aquel requerimiento se practicó el 8 de noviembre de 2001 en relación con los ejercicios 1996 y 1997 y fue reiterado en diligencias de 23 de noviembre, 12 y 20 de diciembre de 2001, 18 y 31 de enero, 7, 14, 19 y 27 de febrero, 14, 25 y 27 de marzo y 8,18 y 25 de abril de 2002, siendo aportada finalmente la información pedida el 30 de este último mes, habiendo mediado entre aquella primera fecha y esta última 169 días (después la Inspección restaría 10 días, que consideró necesarios para el cumplimiento de lo ordenado).

En el requerimiento se precisaba que las cuentas debían identificarse por el código de la cuenta cliente y se aportaría la identificación de las personas o entidades titulares de las mismas, comprendiendo nombre y dos apellidos o razón social, número de identificación fiscal o de pasaporte, así como el domicilio que constase en la documentación relativa a la apertura y la operatividad de las citadas cuentas y el código del país correspondiente al lugar de residencia de los titulares, Se precisaba también que se indicaría el saldo a 31 de diciembre de 1996 y de 1997 de cada una de las cuentas, debiendo presentarse toda la información en soporte magnético, de acuerdo con las especificaciones contenidas en los anexos a la diligencia en la que se practicó el requerimiento.

Por su parte, en la diligencia de 25 de marzo de 2002 los inspectores actuarios dejaron constancia del referido requerimiento y de sus repetidos recordatorios, indicando que el retraso debía considerarse una dilación imputable al obligado tributario en los términos de los artículos 29.2 de la Ley 1/1998 y 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que los días transcurridos entre la fecha del requerimiento y el de aportación de la documentación no se tendrían en cuenta para computar la duración de las actuaciones inspectoras. Los representantes de la entidad manifestaron su conformidad con la descripción de los hechos, pero no con las consecuencias jurídicas en orden a la apreciación de aquella dilación.

La Sala de instancia ratifica la tesis de la Administración, aun comprendiendo la complejidad de la diligencia y admitiendo que la mitad de la misma estuviese cumplimentada en fechas tempranas, pues «ello no puede ir en contra de la Agencia Tributaria haciendo correr el plazo de duración del procedimiento más allá del plazo de diez días previsto para la práctica de dicho trámite en el art. 76.2 de la Ley 30/1992 ». Considera también que el hecho de que no se señalase un término específico para la presentación de la documentación resulta irrelevante «cuando por un lado, se cita al deudor tributario para otra comparecencia en ulterior día y la falta de entrega de la documentación exigida impide además la fijación de la deuda tributaria y la terminación del procedimiento de comprobación, que se ha de retrasar hasta que dicha diligencia es cumplimentada».

La entidad recurrente se opone en esta sede a que ese largo periodo se le achaque como dilación y, por ende, a que no se tome en consideración para calcular la duración total del procedimiento. Argumenta que el ejercicio 1996 no era objeto de comprobación, por lo que, en todo caso, parte de la información solicitada ya había sido puesta a disposición de la Administración con ocasión de un requerimiento individualizado de información, efectuado con carácter general a la práctica totalidad de las entidades financieras. Añade, que la mencionada diligencia de 8 de noviembre de 2001 no señaló un plazo singular para la aportación de la documentación solicitada dada la complejidad para su elaboración. Considera gratuita y carente de fundamento la afirmación de la sentencia impugnada de ser irrelevante la falta de reflejo de plazo específico y de que en todo caso la aportación debió realizarse en 10 días. En su opinión, estas aseveraciones no sólo revelan un total desconocimiento del complicado carácter de la información solicitada y de la dificultad para su elaboración, sino además evidencian una vulneración del artículo 31. bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos por cuanto, en base a tal precepto, no cabe atribuirle una dilación. No se acotó plazo para suministrar la información ni se advirtió que el retraso se estaba produciendo, por lo que no cabe imputarse dilación alguna, máxime si las actuaciones siguieron su curso habitual.

Para resolver el dilema que suscita esta queja del «BBVA» se ha de tener presente que, como hemos subrayado en sentencia de esta misma fecha (casación 5990/97 , FJ 5º), el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2).

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente', a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación ' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de 'dilación ' tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación ' imputable al sujeto inspeccionado.

Pues bien, a nuestro juicio, las anteriores reflexiones abonan la conclusión de que los 159 días considerados en este caso por la Administración constituyen, en efecto, un retraso imputable al «BBVA» y, por consiguiente, no se han de computar a la hora de calcular el tiempo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Es verdad que los datos interesados eran complejos, que había que aportarlos con un formato específico y en un determinado soporte informático; también lo es que, en la diligencia inicial fechada el 8 de noviembre de 2001, no se fijó plazo alguno para que fuera cumplimentado el requerimiento. Ahora bien, se ha de tener en cuenta de un lado que, por muy complicados y dificultosos que resultasen los antecedentes recabados, se trataba de informaciones inherentes a la actividad de la entidad (cuentas abiertas por personas no residentes, con indicación de su saldo a 31 de diciembre de 1996 y de 1997), que con toda normalidad y habitualidad trata automáticamente por medio de ordenadores la información de que dispone.

De otro lado, tampoco se ha de echar en el olvido que ni en esa primera diligencia ni en las posteriores que reiteraron el requerimiento los representantes del «BBVA» dejaron constancia de la más mínima protesta al respecto y, si bien no se señaló plazo alguna para verificar el requerimiento, fácilmente se colige que siendo recordado y reiterado el 23 de noviembre de 2001 (más tarde el 12 y 20 de diciembre del mismo año 2001, y los días 18 y 31 de enero, 7, 14, 19 y 27 de febrero, 14, 25 y 27 de marzo y 8,18 y 25 de abril de 2002), de forma implícita, ya desde esa segunda fecha (el 23 de noviembre), debía considerarse expirado el plazo para cumplirlo (así se obtiene de la fórmula «se encuentra pendiente la aportación de la siguiente documentación, que ha sido solicitada con anterioridad», fórmula reproducida con las mismas o semejantes palabras en todas las diligencias), sin que, por lo demás, los representantes de la entidad hicieran ninguna manifestación sobre el particular.

Finalmente, tratándose de la comprobación del Banco Exterior de España, S.A. (entidad antecesora de Argentaria Caja Postal y Banco Exterior de España, S.A.), en cuanto sociedad integrante del Grupo Consolidado 7/90, y alcanzando al ejercicio 1997 de los impuestos sobre sociedades, el valor añadido y la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, trabajo personal y actividades profesionales en el caso de este último tributo), tampoco parece discutible que la información requerida, relativa a las cuentas abiertas por no residentes y sus respectivos saldos a 31 de diciembre de 1996 y de 1997, era relevante para practicar las liquidaciones pertinentes, por lo que el tiempo perdido en su aportación al expediente no puede computarse a efectos de determinar el plazo de duración de las actuaciones.

Frente a estas conclusiones carecen de fuerza las razones esgrimidas por el «BBVA» en su motivo de casación. La circunstancia de que los datos relativos a 1996 ya estuvieran en poder de la Administración no desdice que se tardara 169 días en presentar la documentación relativa a 1997. En la diligencia de 30 de abril de 2002 se expresa que se aporta la relación identificando las cuentas «en los términos solicitados en la diligencia de fecha 8 de noviembre de 2001», lo que vale tanto como decir que hasta ese momento no se presentó aquella relación en cuanto se refería a los datos de 1997. Sobre los efectos de la falta de una indicación expresa de un plazo en aquella diligencia de 8 de noviembre de 2001 ya nos hemos expresado en líneas más arriba y aunque es cierto que en ningún momento, al menos hasta la diligencia de 25 de marzo de 2002, nadie advirtió de forma expresa a los representantes de la entidad sobre el retraso, no lo es menos que ya en la diligencia de 23 de noviembre de 2001 se les indicó que se encontraba 'pendiente de aportación' la documentación requerida, forma implícita, después reiterada otras nueve veces antes del 25 de marzo, de decir que estaban dilatando el cumplimiento de lo pedido.

En definitiva, los repetidos 159 días han de imputarse, como retraso, al «BBVA» sin que, por consiguiente, deban computarse para determinar el plazo de duración de las actuaciones, según dispone el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 .

(...)».

Y en la Sentencia de la misma fecha de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso de casación núm. 5990/2007, el Tribunal Supremo consideraba lo siguiente:

«CUARTO.- A la vista del anterior panorama dialéctico, no resulta posible resolver el debate haciendo abstracción de la situación fáctica que aconteció en el supuesto enjuiciado, por lo que seguidamente pasamos a describirla, subrayando los hitos relevantes para despejar la incógnita que las partes nos proponen:

1º) Las actuaciones inspectoras se prolongaron durante un plazo que superó los veinticuatro meses que constituyen el máximo contemplado por el legislador, previa ampliación justificada. Se iniciaron el 4 de abril de 2000 y concluyeron el 4 de julio de 2002.

2º) Deben descontarse 47 días porque el «Deportivo» reconoce una dilación que le es imputable entre el 9 de enero y el 25 de febrero de 2002.

3º) La información tributaria solicitada a las autoridades fiscales de los Países Bajos fue recibida por la Administración española el 22 de junio de 2001, 147 días después de que se hubiera remitido la solicitud de información el 26 de enero de 2001.

4º) Esa solicitud y la recepción de la información recabada fueron comunicadas al «Deportivo» en diligencias de 28 de febrero de 2001, por lo que respecta a la primera, y de 19 de diciembre de 2001, en lo que atañe a la segunda, haciendo notar esta última que la información recibida no fue toda la interesada (páginas 24 y 25 del acuerdo de liquidación que se encuentra en el origen a este pleito).

5º) Ambas partes admiten que durante esos 147 días se produjeron actuaciones inspectoras formalizadas en diferentes diligencias.

6º) El acta en disconformidad incoada al «Deportivo», A02 número 70531676, está fechada el 12 de marzo de 2002.

7º) Finalmente, la liquidación derivada de la misma se aprobó el 25 de junio de 2002, siendo notificada el 4 de julio siguiente.

El anterior relato justifica que demos la razón al «Deportivo» y neguemos al referido lapso temporal de 147 días la condición de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras. En realidad, la interpretación de la Administración, avalada por la Audiencia Nacional, legitima una ampliación efectiva de de ese plazo máximo.

QUINTO.- Para explicar tal desenlace hemos de recordar que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países ( artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos , en la redacción del Real Decreto 136/2000).

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'interrupción justificada', que alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ('interrupción'), ora porque se está a la espera de obtener datos relevantes para su continuación, habida cuenta de su finalidad, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar con las pesquisas ('justificada'). Esta visión explica el contenido del artículos 31 bis, apartado 1, del Reglamento general de la inspección de los tributos , cuando en sus tres letras se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos e informes (letra a)), al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal (letra b)) y a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse en su actuación por causa de fuerza mayor (letra c)).

Siendo así, parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente.

Llegados a este punto y antes de proseguir con nuestro discurso, podemos rechazar la tesis del «Deportivo» sobre la ilegalidad del artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos , que anuda precisamente a la circunstancia de que, autorizando a continuar con las actuaciones no obstante su interrupción justificada, permite burlar la previsión legal y extender la duración del procedimiento más allá del tiempo constituido por los veinticuatro meses señalados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 . Ya hemos visto que no es así. El propio club recurrente reconoce que la Inspección puede seguir trabajando durante el plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras, aunque limite su alcance a lo ya actuado.

SEXTO.- Pues bien, a la vista de la anterior doctrina y teniendo en cuenta el relato realizado en el fundamento cuarto, claramente se constata que la tesis de la Administración, amparada por la Audiencia Nacional, choca con la finalidad de la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Se ha de reparar en que las actuaciones, cuya duración fue legítimamente ampliada hasta el plazo máximo de veinticuatro meses, se iniciaron el 4 de abril de 2000 y en que la recepción de la información interesada a las autoridades tuvo lugar el 22 de junio de 2001, 147 días después de que fuera pedida (el 26 de enero de dicho año), dentro, pues de aquel plazo máximo. También se ha de tomar en consideración que el acta de inspección se incoó el 12 de marzo de 2002; por lo tanto, sin que hubiere expirado el repetido plazo máximo y a la vista de los datos suministrados desde los Países Bajos. De igual modo, venció en ese periodo el término para formular alegaciones al acta (2 de abril de 2002).

No obstante y sin que mediara ninguna otra incidencia, el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 25 de junio de 2002, notificándose el 4 de julio siguiente, esto es, una vez que ya habían transcurrido más de veinticuatro meses desde la notificación del inicio de las actuaciones.

De lo anterior se obtiene que durante los 147 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Países Bajos la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando cerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, debe subrayarse que entre la fecha en que llegaron tales datos (22 de junio de 2001) y aquella en la que se levantó el acta de inspección (12 de marzo de 2002) transcurrieron casi nueve meses. Así, cabe concluir que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe (el plazo para formular alegaciones expiró el 2 de abril de 2002 y la liquidación se aprobó el 25 de junio, más allá del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de 1986) no cabe imputarlas a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades neerlandesas o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez, recibida, la Administración dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el artículo 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

Entenderlo de otro modo supondría tanto como legitimar una segunda ampliación de ese plazo máximo, al socaire de una interrupción justificada por la solicitud de información tributaria a otros países, cuando no fue esa la razón que realmente motivó el exceso temporal, por lo que resulta improcedente excluir del cómputo el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada. Según ya hemos apuntado, esta Sala debe rechazar una interpretación de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que convierta este supuesto en un subterfugio para ampliar, de forma inmotivada y en contra de su jurisprudencia ( sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 4º), 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4 º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º)), aquel plazo máximo, porque se estaría subvirtiendo el mandato legal contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

[...]».

A la vista de la anterior doctrina jurisprudencial conviene realizar las siguientes precisiones:

Ciertamente, tal y como considera la resolución del TEARC, el recurrente solicitó diversos aplazamientos y, además, la documentación requerida fue aportada de forma sucesiva y de manera incompleta hasta la diligencia 35, extendida el 20 octubre 2003.

En efecto, hay constancia de aplazamientos solicitados por el interesado en las diligencias número 2,5 10 y 32.

Por otra parte, los intentos de la parte recurrente de evitar que se imputen como dilaciones los periodos de tiempo transcurridos entre cada diligencia no podrían prosperar con base a la dicción del apartado 2 artículo 31 bis del RGIT , así como sobre la base de la jurisprudencia expresada.

Cierto es que los 14 días que transcurren entre la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras (6 junio 2000) hasta que tiene lugar la primera diligencia (20 junio 2000) en modo alguno resultan imputables al contribuyente, pero esta circunstancia ya la tuvo en consideración la propia Administración que, a los efectos de establecer el tiempo imputable al contribuyente, parte precisamente del 20 junio 2000 y no del 6 junio 2000.

Tampoco podría liberarse el recurrente de que se le impute el tiempo transcurrido entre la diligencia número 1, de 20 junio 2000 y la número 2, de 4 julio 2000, toda vez que ya en la diligencia número 1 se le solicitan los registros de ingresos y gastos de la actividad profesional y los libros registros de IVA, siendo éstos aportados a lo largo de las actuaciones inspectoras.

Como ejemplo, la Administración le recuerda la necesidad de aportar los libros registros de IVA (las actuaciones inspectoras también abarcaban dicho concepto impositivo), por ejemplo, en la diligencia número 6 y en la diligencia número 7 (en la que se da cuenta de que únicamente aportó los correspondientes a 1996 de 1997 quedando pendientes de aportar los correspondientes a 1998), que, por lo demás, vuelven a solicitarse...

Esta argumentación resulta trasladable, en general, con relación al tiempo transcurrido entre las sucesivas diligencias que fueron extendiéndose en la medida que el recurrente no presentó la documentación solicitada o lo hizo parcialmente. Evidentemente, no solamente sucede esta presentación parcial con los registros de ingresos y gastos de su actividad o los registros de IVA (solicitados en la diligencia número 1) sino que acontece lo mismo con relación, por ejemplo, con la aportación de los justificantes de los rendimientos de capital mobiliario, solicitados en la diligencia número 6, cuya aportación se vuelve a recordar en la diligencias 7 y 8 o, siguiendo con los ejemplos, con la aportación de los movimientos de cuentas bancarias solicitados en la diligencia número 2 y que se vuelven a recordar, en la diligencia número 8, ocurriendo lo mismo también con las pólizas de seguro suscritas que se solicitaron en la diligencia número 8 y que se reiteran en la diligencia número 14, o con la documentación para justificar que las facturas que se relacionaban no se había cobrado, información que se solicita a partir de la diligencia número 12 y que se recuerda en la diligencia número 15.

En la propia diligencia número 12 se solicitó la aportación de los justificantes de los ingresos declarados de la actividad de administrador de fincas, aportación que no se produjo sino hasta la diligencia número 20, extendida en fecha 2 mayo 2002. En esa misma diligencia número 12 se solicitó justificación documental del origen de los ingresos que figuran en las cuentas bancarias aportadas a la inspección advirtiéndose en la diligencia número 33, de 25 julio 2003, que dicha información no había sido aportado en su totalidad a fecha 25 julio 2003; en fin, constan aportados los ingresos bancarios solicitados en la diligencia número 12, finalmente en la diligencia número 35 extendida el 20 octubre 2003 .

El examen detenido del expediente administrativo y, específicamente, de las diligencias extendidas por la Administración corrobora la apreciación del TEARC, esto es, los aplazamientos solicitados por el recurrente, sus incomparecencias (de las que, por ejemplo, da cuenta la diligencia número 29) o sus retrasos en comparecer (por ejemplo, diligencia número 25, número 26 o número 29), además, claro está, de la no presentación de la documentación solicitada.

Ahora bien, si bien esta aseveración resulta predicable en general con relación a las diligencias de la inspección, debemos centrar a continuación nuestro análisis en el lapso temporal concreto comprendido entre las diligencias número 8 y número 9, de fechas 28 junio 2001 y 14 noviembre 2001, respectivamente. En la expresada diligencia número 8 se hacía constar que la siguiente visita tendría lugar el 10 julio de 2001; sin embargo, sin que aparezca acreditada o justificada imposibilidad alguna para llevar a cabo la visita en la fecha prevista (10 julio 2001) el expediente administrativo pone de manifiesto que la visita se produjo el 14 noviembre 2001, tal y como se documenta en la diligencia número 9.

Pues bien, con relación a esas diligencias 8 y 9 debe significarse, primero, que no consta petición de aplazamiento por parte del recurrente en la diligencia número 8; segundo, que no obra tampoco un eventual retraso en su comparecencia en la diligencia número 9; tercero, la circunstancia de que quedara pendiente de presentar cierta documentación no convierte en justificable para la Administración, el que las actuaciones inspectoras estuviesen paralizadas los 127 días que median entre la fecha en la que inicialmente estaba prevista la siguiente visita de inspección (esto es, 10 junio 2001, según la diligencia número 8 ) y la fecha en que efectivamente dicha visita de inspección fue realizada (14 noviembre 2001) no resultando posible, en consecuencia, imputar al contribuyente dicho periodo de tiempo como dilaciones.

OCTAVO.-Recapitulando:

Las actuaciones inspectoras se extendieron entre el 6 junio 2000 y el 1 de octubre de 2004, teniendo, en consecuencia, una duración de 1577 días. De no darse validez al primer intento de notificación de la liquidación ( de 1 de octubre de 2004) cabría considerar que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 6 junio 2000 al 20 diciembre 2004 (notificación edictal de la liquidación), circunstancia en la que, no obstante, resultaría de aplicación el artículo 31 bis .1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 136/2000, el 4 febrero) entendiendo que durante 80 días -los transcurridos desde el primer intento de notificación hasta la notificación por edictos- las actuaciones inspectoras se encontraron interrumpidas justificadamente, con el consiguiente efecto práctico de descontar dichos 80 días del total de duración de las actuaciones inspectoras, acreditando también al final 1577 días.

No consta ampliación de plazo, por lo que a tenor del artículo 29 de la Ley 1/1998 , dichas actuaciones inspectoras debieron de concluir en 12 meses.

Para entender que las actuaciones inspectoras se extendieron durante 12 meses (365 días) habría que imputar al contribuyente, como mínimo, un total de 1212 días (resultado de sustraer 365 días a los 1577 durante los que se desarrollaron las actuaciones).

El examen del expediente administrativo, a tenor de lo argumentado con anterioridad, arroja como resultado que al contribuyente no pueden serle imputados 1212 días como dilaciones injustificadas.

Por lo que se refiere al lapso temporal entre el 20 junio 2000 y el 20 octubre 2003 partiendo del cálculo de dilaciones indebidas imputadas por la Administración al contribuyente, esto es, 1217 días, procede reducirlos en 127 días (que son los días que median entre la fecha en la que inicialmente estaba prevista la siguiente visita de inspección -de acuerdo con la diligencia número 8, esto es, 10 julio 2001- y la fecha en que efectivamente dicha visita de inspección fue realizada, 14 noviembre 2001), por lo que las dilaciones imputables al recurrente en dicho período ascenderían a un total de 1090 días.

En lo atinente al lapso temporal entre el 21 octubre 2003 y el 1 de octubre de 2004 no cabe imputar dilaciones injustificadas al recurrente, de acuerdo con lo que argumentado en líneas anteriores.

Consecuentemente, el saldo final de días que resultan imputables al recurrente como dilaciones injustificadas asciende a 1090 durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, cifra que se encuentra por debajo de los 1212 días que hubiese sido necesario imputar como dilaciones injustificadas al recurrente para considerar en las actuaciones inspectoras se desarrollaron en el plazo de los 12 meses previstos en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , todo ello teniendo en consideración que no hubo ampliación del plazo de los 12 meses y que, por otra parte, resultaban descontables los 80 días transcurridos desde el primer intento de notificación (1 de octubre de 2004) hasta la notificación final practicada por vía de edictos (20 de diciembre de 2004).

OCTAVO.-Sobre la base de que las actuaciones inspectoras excedieron el plazo establecido de 12 meses, la consecuencia de cuanto se acaba de expresar conduce directamente a reconocer la existencia de prescripción, pues de acuerdo con la estricta aplicación del art. 29.3 de la Ley 1/1998 , dichas actuaciones inspectoras no han producido interrupción alguna de la prescripción.

Si a los efectos de la prescripción debe computarse el plazo partiendo, como dies a quo,del vencimiento del plazo para la declaración del Impuesto, acudiendo simplemente al último de los ejercicios inspeccionados (año 1998) debe concluirse que tanto a los efectos del IVA como del IRPF en el momento en que se produce la notificación del acuerdo de liquidación correspondiente a dicho ejercicio -así como, obviamente, a los ejercicios 1996 y 1997- se encontraba ya prescrito, por lo que, con estimación del recurso contencioso administrativo procederá anular las liquidaciones y las sanciones subsiguientes

NOVENO.-En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación del presente recurso contencioso- administrativo, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 992/2009, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, que se anula por no ajustarse a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.