Sentencia Administrativo Nº 845/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 164/2012 de 20 de Julio de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 164/2012

Partes: Donato C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 845

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

Dª. NÚRIA CLÈRIES NERÍN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a verinte de julio de dos mil quince.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 164/2012, interpuesto por D. Donato , representada por el Procurador D. ÁNGEL QUEMADA CAUTRECASAS, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el indicado Causídico, actuando en nombre y representación de D. Donato , se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (en adelante, TEARC), de 30 de junio de 2011, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , interpuesta por D. Donato contra la resolución dictada por el Administrador de la Administración de Cornellà de Llobregat de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 20 de junio de 2008, que acuerda desestimar la solicitud deducida por dicho contribuyente de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 y consiguiente reconocimiento del derecho a la devolución, con sus correspondientes intereses, de los ingresos indebidos en cuantía de 22.295,20 €.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y la resolución que confirma y ordena a la Administración la rectificación de la declaración del IRPF y el reconocimiento del derecho a la devolución interesadas, y la demandada, la desestimación del recurso.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO:La resolución del TEARC impugnada recoge los siguientes antecedentes fácticos.

En fecha 15 de noviembre de 2007, el aquí recurrente presentó escrito ante la AEAT solicitando la rectificación de la declaración-liquidación del IRPF de 2006, al haber incluido en ella como rentas del trabajo la cuantía total de 182.001,72 euros, sin haber tenido en cuenta que estaban exentos de gravamen 49.544,91 €, de conformidad con el artículo 7. p) del Texto Refundido de la Ley del IRPF .

La Oficina gestora dictó acuerdo desestimatorio, fundamentando tal pronunciamiento en que :

«- Como señala la DGT (consulta nº 2572-03), básicamente la norma se refiere a desplazamientos de los trabajadores en el marco de servicio transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo deberá analizarse cada caso concreto para determinar si realmente el destinatario/beneficiario es una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero o si, por el contrario, se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo.

- En este sentido, debe tenerse en cuenta que, en las funciones de dirección y/o supervisión que los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender que se genera un valor añadido a la empresa no residente.

- No puede determinarse, de la documentación aportada que el beneficio de los trabajos realizados por D. Donato redunde exclusivamente en cada una de las empresas filiales teniendo en cuenta además, que parte de la documentación presentada (documentos 3 y 4) se encuentra en lengua extranjera».

Disconforme, el interesado formuló reclamación económico administrativa reiterando la procedencia de su petición y el cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 7 p) de la Ley del impuesto, alegando, en síntesis:

a) Estar contratado por una compañía española del grupo internacional 'Sara Lee', siendo su cargo en la misma de 'responsable de la cadena de suministros del área europea', con decisión directa en las filiales del grupo en Europa, siendo la residencia fiscal del interesado en España.

b) Realización de desplazamientos continuos a las distintas empresas en Europa, disponiendo de lugar de trabajo en cada una de ellas durante el 2006.

c) Existencia de aplicación de impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español y en ningún caso tienen dichos países la calificación de paraíso fiscal.

d) No aplica el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el artículo 8. A. 3 B) del Reglamento del IRPF .

e) Descripción del trabajo realizado en cada una de las filiales que resume en 'Implementación, coordinación y dirección de métodos de trabajo del grupo en las distintas filiales europeas, adecuando los mismos a las especialidades de oferta y demanda de los mercados locales donde están situadas. Toma de decisiones sobre los productos a comercializar y promocionar. Coordinación de dirección de los sistemas de pedidos y stocks, control y dirección del desarrollo de las capacidades de suministros y logística de las mismas... según acredita la documentación aportada, cual es, relación de los trabajos realizados en el extranjero, así como certificado expedido por la empresa 'Sara Lee Iberia, S.L', en el que consta la prestación de servicios por parte del interesado a favor de dicha entidad, añadiendo que hasta el 1 de julio de 2006 D. Donato trabajó para 'Sara Lee Household & Body Care España, S.L.' y con motivo de la subrogación empresarial de un colectivo de trabajadores de ésta última por la compañía de nueva creación 'Sara Lee Iberia, S.L.' pasó a prestar sus servicios para ésta última. En el ejercicio 2006 ocupaba el cargo de 'Director European Suplí Chain' y se desplazó a la sociedades integrantes del Grupo Sara Lee domiciliadas en Europa con el objeto de desarrollar su actividad profesional a favor de la misma.

f) Por lo que respecta a la cuantificación de las rentas exentas, teniendo en cuenta que la remuneración bruta anual es de 182.001,72 € y los días trabajados en el extranjero son 98 y el período anual de cotización de 360 días, el resultado es: Remuneración exenta = Salario anual (182.0001,72 €) x estancia en extranjero (98 días): período anual (360 días ) = 49.544,91 €.

Dicha reclamación fue desestimada por el TEARC al concluir que «no pueden considerarse suficientemente acreditados los requisitos para la aplicación de la referida exención, sino que por el contrario de la documentación obrante se confirma que el interesado mantiene una relación laboral con la empresa radicada en España, siendo ésta la pagadora de las retribuciones y es ésta la que realiza una prestación de servicios a las empresas filiales pertenecientes al Grupo empresarial 'Sara Lee', destinando al interesado para el desarrollo del mismo con presencia física en el extranjero, lo que determina que deba rechazarse la pretensión aducida y, en consecuencia, confirmar el acuerdo adoptado por la Oficina gestora».

SEGUNDO:La presente controversia versa sobre la aplicación de la exención del art. 7.p) del texto refundido de la LIRPF , aprobado por el R.D.Leg. 3/2004, de 5 de marzo, que establece:

«Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un paraíso o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse este importe.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

El art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo desarrollo reglamentario está contenido en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto 439/2007, declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de ese impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Como hemos señalado en anteriores resoluciones, esta exención no ha sufrido modificación sustancial en los sucesivos textos legales y reglamentarios, que se han limitado a incorporar los criterios interpretativos derivados de los textos anteriores. En particular, la mención que se contiene en la citada Ley 35/2006 relativa al cumplimiento de los requisitos del art. 16.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en los casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, no supone innovación alguna respecto del contenido de norma anterior. Dicho art. 16.5 del texto refundido LIS establece que «La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias». Por su parte, el art. 6.1.1.º del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo) reitera que: «En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria».

El criterio a tener en cuenta será, por tanto, la producción (actual o potencial) de una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

La cuestión ha sido objeto de diversas consultas a la Dirección General de Tributos entre las que podemos destacar la número V2034-10, de 16 de septiembre de 2010, o las mas recientes num. V2375/2013 de 16 de julio, num. V3001/2013 de 9 de octubre, y la num. V 3110/2013 de 18 de octubre, que contienen las siguientes conclusiones:

a) La norma se refiere básicamente a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional. Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, el cumplimiento de este requisito debe analizarse cada caso en concreto.

b) En este tipo de supuestos, debe analizarse si el servicio intragrupo ha sido efectivamente prestado. Cuestión que debe analizarse a la luz de los preceptos anteriormente citados, y teniendo en cuenta que estamos en presencia de una operación vinculada, tal y como establece el artículo 16 del TRLIS.

c) A este respecto, debe señalarse que con carácter general, para responder a la cuestión de si un miembro del grupo ha prestado o no un servicio, ejerciendo tal actividad en beneficio de uno o varios miembros del grupo, habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se haya prestado.

d) Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto. Pero sí que debe señalarse que este análisis será más complejo cuando la actividad afecte a varios miembros del grupo o al conjunto del grupo.

e) En determinados casos, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

f) No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, factoring, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

g) Ahora bien, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que corresponda con servicios prestados a la filial española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estaría amparada por la exención.

TERCERO:En el presente caso, la propia resolución del TEARC impugnada considera probado que el interesado se ha desplazado durante el año 2006 a diversos países europeos con motivo de desarrollar su actividad profesional en la empresa pagadora 'Sara Lee Iberia, S.L.', consistiendo dicha labor en la implementación de un conjunto de programas dentro del plan de fabricación general de los productos del hogar del 'Sara Lee Group' y garantizar el suministro de los mismos a los clientes de los diferentes países antes relacionados. Mas detalladamente se expresa en el fundamento de derecho cuarto lo siguiente:

«...el contribuyente ha aportado documentación que acredita su prestación de servicios en calidad de 'Director European Suplí Chain' para 'Sara Lee Household & Body Care España, S.L.' de enero a junio de 2006 y partir del mes julio hasta la fecha del devengo para 'Sara Lee Iberia, S.L.', con motivo de la subrogación empresarial de la primera por la que se creó la mencionada 'Sara Lee Iberia, SL', habiendo percibido el interesado el total de retribuciones devengadas durante el ejercicio 2006 de dichas compañías. Por otra parte, del certificado expedido por D, Agapito , en calidad de vicepresidente de Recursos Humanos de la sociedad 'Sara Lee Iberia', se comprueba que el interesado se desplazó durante el 2006 a otros países europeos para desarrollar su actividad profesional en la misma a otras sociedades integrantes también del grupo 'Grupo Sara Lee', tratándose todas ellas de filiales del citado grupo (en Holanda para 'Sara Lee/De Internacional, en Alemania para Sara Lee H&BC ZN de Sara Lee Deutschland, en Grecia para Sara Lee Hellas Mepe, en Inglaterra para Sara Lee Household, en Italia para Sara Lee Household & Body Care Italy, en Francia para Sara Lee H&BC France SNC, en Hungría para Sara Lee Hungary, en Bélgica para Sara Lee Cofee & Tea Belgium y en Dinamarca para Sara Lee Nordic). También se detallan en dicho certificado las funciones a desarrollar, que son las siguientes:

Definir y planificar la demanda de los productos de Sara Lee.

Preparar el plan de fabricación general de los productos del hogar.

Analizar y planificar los recursos necesarios para la producción en las diferentes fábricas de Europa y Asia así como sus suministros para la implementación de los trabajos citados en el punto anterior...

Negociar con los directores generales de cada país, el mejor plan de fabricación con el objetivo de cubrir las necesidades de los diferentes clientes ubicados en los países de acuerdo a las directrices de la cada matriz.

Gestiones la producción local de promociones y productos no suministrados por las fábricas internacionales, los pedidos y entregas a cliente a través de Operadores Logísticos designados en cada país y otras funciones de soporte.

Formar y desarrollar a los diferentes miembros de los equipos de la cadena de suministro en los diferentes países».

Consistiendo los servicios prestados por el trabajador desplazado en las funciones descritas, lo que no ha sido objeto de controversia en la presente litis, más ampliamente detalladas en la documental aportada que no ha sido cuestionada, entendemos que se trata de una prestación de servicios intragrupo que supone una utilidad para las entidades no residentes en España, por cuanto son susceptibles de generar una ventaja o utilidad en las entidades destinatarias, en la medida en que además de responder a necesidades identificadas de éstas, los servicios poseen un indudable 'interés económico', de modo que en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o la hubiera ejecutado ella misma internamente.

Lo anterior no queda desvirtuado por la circunstancia de que el recurrente mantenga una relación laboral con la empresa radicada en España y sea ésta la pagadora de las retribuciones, cuando se admite que es ésta la que realiza la prestación de servicios a las otras empresas y, por otro lado, en momento alguno se ha cuestionado (ni en la vía administrativa, ni por el TEARC en la vía económico-administrativa, ni por el Abogado del Estado en la presente litis) que como expresa la misma documental aportada, el 100 por 1000 del coste de los servicios es facturado cada mes desde la filial española a la central holandesa, que los factura proporcionalmente a cada una de las filiales extranjeras de referencia.

CUARTO:En virtud de lo expuesto y dentro de los límites impuestos por el artículo 33.1 LJCA , es obligada de conformidad con el art. 70.2 de la LJCA , la estimación del presente recurso, por no encontrarse ajustada a derecho la resolución impugnada. Pese el sentido del fallo, no procede la condena en costas a la parte vencida, a tenor de lo previsto en el art. 139.1 de la misma Ley , atendida la concurrencia de serias dudas de hecho en el caso, pues si bien partiendo de lo considerado por la propia resolución impugnada y del debate dialéctico mantenido en el proceso, los elementos de prueba aportados se estiman suficientes para la estimación del recurso, no deja de ser cierto que adolece de una cierta debilidad que justifica la no imposición de las costas a la Administración que la consideraba insuficiente.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 164/2012, promovido por D. Donato contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 30 de junio de 2011, de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 , que anulamos, por no ser conforme a derecho, y con ella la resolución que confirma, reconociendo al actor el derecho a la rectificación interesada de su declaración del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas de 2006 y a la correspondiente devolución de los ingresos indebidos; debiendo cada parte correr con las costas procesales causadas a su instancia y las comunes, si las hubiera, por mitad.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.