Sentencia Administrativo Nº 847/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 415/2005 de 01 de Septiembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 415/2005

Partes: Eloisa C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 847

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a uno de septiembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 415/2005, interpuesto por Dña. Eloisa , representada por el Procurador D. Jesús Miguel Acin Biota, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Jesús Miguel Acin Biota, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Tal y como resulta del escrito de interposición del presente recurso contencioso-administrativo se impugna en el mismo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 17 de febrero de 2005, dictada en la reclamación núm. NUM000 , interpuesta contra el acuerdo de 13 de diciembre de 2000 dictado por el Jefe de la Dependencia de Recaudación de la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto "acuerdo desestimatorio recurso de reposición contra providencia subasta de bienes procedimiento de apremio liquidación IRPF ejercicio 1988, acta de inspección".

SEGUNDO: La parte recurrente interesa en el escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una sentencia de una sentencia estimatoria por la que se declare "la nulidad de la liquidación girada contra DOÑA Eloisa , así como la nulidad de los embargos trabados contra sus bienes, ello por considerarse nula de pleno derecho el acta de disconformidad levantada contra ella y prescrita la capacidad de la Agencia Tributaria para girar liquidación por el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1998" .

Ninguna controversia fáctica se plantea en el presente procedimiento, en que la parte actora en su escrito de demanda expresamente señala que no discute los hechos recogidos en la resolución del TEARC impugnada y que la discusión se centra en las consecuencias jurídicas de los mismos.

La resolución del TEARC impugnada acuerda desestimar la citada reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado, al considerar la corrección de todo el procedimiento recaudatorio con base, en resumen, al siguiente razonamiento.

A) Las notificaciones de los actos del procedimiento de apremio anteriores al anuncio de subasta han sido correctamente practicados:

1) Diligencia de embargo de bienes inmuebles: se intentó notificar a ambos cónyuges por medio de Agente en dos ocasiones estando los mismos ausentes y dejando aviso en el buzón, procediéndose a su publicación mediante BOP y edíctos, siendo de aplicación el Artículo .105 de la Ley General Tributaria que en su apartado 6 ) dispone: " cuando no sea posible realizar la notificación al interesado a su representante por causa no imputable a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada; interesado en el Boletín Oficial del Estado, o en los Boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias según la administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. Estas notificaciones se publicarán asimismo en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido", de lo que se desprende que dicha notificación fue correctamente practicada.

2) Providencia de apremio: se intentó su notificación a la reclamante mediante Agente en dos ocasiones dejando aviso, publicándose posteriormente mediante BOP y edictos, por lo que de conformidad con el citado Artículo 105 de la Ley . General Tributaria la misma debe de tenerse como correctamente practicada.

B) La causa de oposición al anuncio de subasta alegado por la reclamante en cuanto a la falta de notificación reglamentaria de la liquidación derivada del Acta de Inspección referida, es una de las causas de oposición a la providencia de apremio que vienen enumeradas en el artículo 99.1 del Reglamento General de Recaudación , en concordancia con el artículo 138 de la Ley General Tributaria , estableciéndose como únicos motivos de oposición a la apertura de la vía de apremio: la. prescripción; anulación, suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación; el pago o aplazamiento en periodo voluntario; y el defecto formal en el título expedido para la ejecución.

C) La interesada tuvo la oportunidad de alegar los defectos de notificación en cuanto a la liquidación principal mediante los recursos citados en los plazos reglamentarios una vez notificada correctamente la providencia de apremio y al no proceder a su impugnación la misma devino firme.

Frente a tal razonamiento, la demanda articulada en la presente litis postula la nulidad radical o de pleno derecho del acta de inspección y consecuente liquidación de la que trae causa el apremio como consecuencia de haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que: la citación inicial no se practicó a la recurrente; no consta acreditado que las personas con quien se entendió la Inspección para la practica de las diligencia y firma del acta tuvieran la representación de la Sra. Eloisa , de modo que se respetaron los principios de audiencia y alegaciones, causando efectiva indefensión, y, la liquidación no se intentó notificar en voluntaria a la recurrente. Entiende la parte actora que la tesis de la Administración gestora y el TEARC, en el sentido que tales vicios quedaron "subsanados" al haber tenido la recurrente posibilidad de oponerse a la providencia de apremio y no haberlo hecho, no es correcta, por cuanto la Agencia Tributaria conocía o podía conocer el domicilio de la actora, y no intentó notificación alguna en el domicilio embargado y sacado a subasta, no pudiéndose admitir la notificación en el BOP sin haber agotado las posibilidades de comunicación al alcance de la Administración.

De adverso, el Abogado del Estado, interesa la desestimación del recurso, alegando, en síntesis, que intentada por dos veces la notificación de la providencia por la que se acordaba la subasta y publicada por edictos, no cabe esgrimir los vicios del previo acto por cuya virtud se dictó la providencia de apremio, como tampoco es dable atacar la propia providencia de apremio, actos ambos susceptibles de residenciamiento impugnatorio propio, dejado pasado el cual, devienen firmes.

TERCERO: El artículo 137 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria original preveía que:

"Contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Pago.

b) Prescripción.

c) Aplazamiento.

d) Falta de notificación reglamentaria de la liquidación

e) Defecto formal en la certificación o documento que inicie el procedimiento; y

f) Omisión de la providencia de apremio".

Tras las modificaciones operadas en la misma por la Ley 25/1995, de 20 de julio, su artículo 138, apartado 1 , dispuso lo siguiente:

"1.- Contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Pago o extinción de la deuda.

b) Prescripción.

c) Aplazamiento.

d) Falta de notificación de la liquidación o anulación o suspensión de la misma.

2.- La falta de notificación de la providencia de apremio será motivo de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento de apremio."

En similares términos se pronuncia el art. 99 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y antes por art. 95.4 del anterior Reglamento .

Como venimos repitiendo en numerosas Sentencias (como las núm. 368/06, 978/06, ó 337/08 , por citar algunas) es reiterada y clara la doctrina jurisprudencial acerca de la impugnación de la procedencia misma de la vía de apremio y de los consiguientes actos ejecutivos del procedimiento de apremio, en la que rige, inexorablemente, el principio preclusivo en cuanto a las impugnaciones posibles. La notificación en legal forma de los actos precedentes y la consiguiente firmeza en caso de no impugnación, excluye, en cuanto que precluye la correspondiente posibilidad, la impugnación de los actos posteriores por motivos correspondientes a los anteriores. Así, de la misma forma que, notificada en forma la liquidación tributaria y consentida la misma, precluye la posibilidad de impugnarla con motivo de la apertura del procedimiento de apremio (artículo 137 de la redacción originaria de la Ley General Tributaria , y artículo 138 después de la reforma por la Ley 25/1995 ), la sucesiva notificación de los actos ejecutivos (embargo, subasta, etc.) no puede, en ningún caso, reabrir los plazos impugnatorios de actos o actuaciones anteriores, ya sean liquidaciones tributarias o cualquier otro acto administrativo en virtud del cual hubiere de satisfacerse cantidad líquida, respecto de cuya ejecución se seguirá, conforme dispone el artículo 97.1 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común , el procedimiento previsto en las normas reguladoras del procedimiento recaudatorio en vía ejecutiva.

En consecuencia, los motivos de oposición contra la procedencia de la vía de apremio vienen tasados legalmente. Sólo serán admisibles los expresados en el texto legal (artículo 137 en la redacción originaria de la Ley General Tributaria de 1963 , y artículo 138 de la misma, tras la modificación por la Ley 25/1995, de 20 de julio , distinguiendo entre motivos de oposición contra la procedencia de la vía de apremio y motivos de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento de apremio).

El Tribunal Constitucional tiene declarado que el régimen de impugnación de este tipo de providencias, contenido en los arts. 138 de la LGT y 99 del RGR, viene a suponer una lista tasada de motivos de impugnación (STC 168/1987 ); a lo que añade que la providencia de apremio puede hallarse incluso desconectada de la firmeza de la liquidación, siendo una pura consecuencia del impago de la misma y de la ejecutividad inmediata del acto administrativo (STC 73/1996 ), pues esta fase procedimental de la gestión tributaria, la recaudación, se dirige, exclusivamente, al cobro de los tributos

La jurisprudencia proclamando la sumariedad en este tipo de impugnación, con limitación de los motivos de oposición, es - repetimos- reiterada y constante. Como señala la sentencia de 8 de noviembre de 1993 (RJA 1993 8423 ), «frente a las liquidaciones apremiadas, los únicos motivos que pueden alegarse son los que se refieren precisamente al procedimiento de apremio, y no a los que pueden afectar a la liquidación apremiada, que pudieron alegarse en su día, y antes del apremio, pero no después, cuando ya la liquidación apremiada quedó firme y consentida por el sujeto pasivo». La sentencia de 20 de junio de 1995 (RJA 1995 4711 ) incide en la importancia de esta limitación, que «no responde a motivos formales sino a la necesidad funcional inherente a todo procedimiento de ejecución de depurar el mismo de todo debate respecto a la legalidad del crédito en cuya virtud se actúa, reduciéndolo a las cuestiones relativas a la procedencia del mismo procedimiento y a la congruencia de los actos dictados en su desarrollo». En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de Noviembre de 1992 , invocada por el Abogado del Estado, declara que la posibilidad de interponer recurso administrativo primero y jurisdiccional después, contra el acuerdo de embargo, como de otros actos de gestión recaudatoria, no significa que por este medio esté abierta indefinidamente una vía para plantear cualquier tipo de cuestiones, sino únicamente las relativas a la congruencia del acto impugnado con el fin a que se encamina, y lógicamente las relativas a los presupuestos formales que condicionan todo acto administrativo.

También hemos dicho que únicamente cabrá acumular a la pretensión de anulación de la providencia de apremio o del acto de gestión recaudatoria que sea la relativa al acto de que traiga causa, cuando el motivo de oposición sea la falta de notificación del acto precedente del que trae causa inmediata, y ello por no producirse en tal caso la referida preclusión y por notorios motivos de economía procesal.

CUARTO: En el presente caso, la resolución del TEARC impugnada aplica la expresada doctrina sobre la preclusión de la posibilidad de impugnación, que es combatida por el recurrente, de un lado, en su premisa básica, esto es, negando la correcta notificación de los actos precedentes, al sostener que antes de acudir a la citación edictal, la Administración tributaria debería haber intentado agotar las posibilidades de notificación personal antes de acudir a la notificación edictal, e invocando la nulidad de pleno derecho del procedimiento inspector.

No obstante lo razonado en el precedente fundamento jurídico tercero, hemos señalado que la doctrina expuesta en ese apartado precedente ha matizada en el sentido que ya indicaba la STS de fecha 27 de junio de 1991 , en que reiterando que, en principio, los únicos motivos de oposición, por parte del deudor, son los previstos en los artículos 137 de la Ley 230/1963 y 95.4 del Decreto 3154/1968 , añadía "tal limitación restrictiva no empece para poder reproducir, con la necesaria prudencia, a esos tasados motivos aquellos otros que, no mencionados expresamente en dichos preceptos, guardan con los en ellos reseñados un fundamento idéntico o concurrente o una misma unidad de razón, sobre todo cuando quepa resaltar la ausencia o presencia de elementos o requisitos que, de constatarse su invalidez o su concurrencia (según los casos), determinen forzosamente la inviabilidad del apremio y del procedimiento incoado". En tal sentido, ha sido admitida la oposición al apremio fundada en los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la norma tributaria de cobertura y los casos en que en las liquidaciones apremiadas concurran errores patentes o vicios también groseros determinantes de su nulidad de pleno derecho (STS de 20 junio 1995 ).

Sin embargo, ello no ha de hacer prosperar el recurso. El procedimiento administrativo tiene una doble finalidad: servir de garantía de los derechos individuales y, con respecto a la Administración, contribuir al acierto de las resoluciones administrativas. De aquí que el ordenamiento jurídico atribuya diversas consecuencias a los defectos de procedimiento en función de la gravedad de los mismos. Así, en los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, se declara la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen - artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 . e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común- y los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992 -, aunque determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma - si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial- suponen meras irregularidades no invalidantes, como se desprende de la regulación contenida en el artículo 62.2. y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

La jurisprudencia ha señalado que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales, de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento como ha entendido el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 18 de abril y 18 de julio de 1998 ó 19 de mayo de 2004 .

En el presente supuesto, la causa de nulidad esgrimida es la contemplada en el artículo 153.1.c) LGT/1963 (y ahora en el art. 217.1.e ) LGT/2003) y 62.1.e) LRJPAC: "Los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello (para dictar el acto)", por lo que es necesario contemplar concretamente los vicios u omisiones que, a juicio de la parte recurrente, justificarían la nulidad del procedimiento: la falta de notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, la falta de representación y la falta de notificación de la liquidación.

Sin embargo, ninguno de los supuestos enunciados, ni por sí solos, ni en su conjunto, pueden considerarse como omisión o práctica irregular de algún trámite procedimental que supongan una dejación o inobservancia total del procedimiento y que, en consecuencia, constituya un supuesto de nulidad de pleno derecho incardinable en el artículo 153.1.c) de la LGT .

Al folio 270 del expediente administrativo consta la comunicación de 22 de noviembre de 1994, de iniciación de actuaciones inspectoras cerca de la actora y su esposo por el IRPF y el IP de los ejercicios 1988 a 1990 y citación para comparecer ante la Inspección el día 14 de diciembre, dirigida a los mismos y a su domicilio común de la calle Alicante, que fue notificada por agente tributario el día 23 de noviembre de 1994, suscribiéndola el cónyuge de la recurrente, lo que resulta suficiente atendida la común residencia y el vínculo familiar, por lo que no se trata de que no se haya seguido procedimiento de inspección o de liquidación o que el seguido lo hubiera sido con persona o personas distintas a la recurrente.

Dña. Adoracion y D. Juan , que actuaron firmaron las diligencias, aportaron a la Inspección autorización en su favor, suscrita el día indicado en la citación, para representar tanto a D. Miguel como de la actora, como se desprende de la diligencia obrante al folio 271. Aunque tal autorización aparece únicamente firmada por el marido de la actora, conviene resaltar que como autorizantes, en el encabezamiento del documento, aparecen los dos cónyuges, por lo que no se trata simplemente de que el marido confiera la representación de ambos cónyuges, sino que, en principio, ambos cónyuges aparecían como otorgantes, por lo que es claro que los autorizados se atribuyeron ante la Inspección la representación también conferida por la actora, y así resulta igualmente del acta de disconformidad levantada a ambos cónyuges y suscrita por el Sr. Juan como representante autorizado, aunque el poder no constaba formalmente, por no haber estampado la recurrente su firma. No obtante tal defecto formal, no se acredita ningún hecho que desvirtúe la expresada representación que cabe concluir no solo de las diligencias practicadas sino -como veremos en el siguinete fundamento de derecho- del consentimiento a la providencia de apremio y a la diligencia de embargo que no fue alegada. Entiende la Sala, que nos hallamos pues ante un defecto de constancia y, en suma, que los defectos en que se ha incurrido en la tramitación no suponen una omisión equivalente a la ausencia de procedimiento que comporte la alegada nulidad de pleno derecho.

En consecuencia, la virtualidad de los expresados motivos de recurso, oponibles frente a la providencia de apremio, al esgrimirse contra el acto impugnado, pasan por determinar si la providencia de embargo fue correctamente notificada, y en su caso, si lo fue la providencia de apremio.

QUINTO: En este punto, ha de recordarse la jurisprudencia producida por el Tribunal Supremo en relación con la aplicación correcta de lo previsto en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 , del régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común. Así, la STS de 14.10.96 declara que "la notificación edictal reviste un carácter supletorio y excepcional, siendo un remedio último al que solo cabe acudir cuando exista la convicción o certeza de la inutilidad de aquellos otros medios normales de notificación". Ha de tenerse en cuenta, según reiterada doctrina jurisprudencial, que "todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación entre el órgano decisor y las partes contendientes (sean notificaciones, emplazamientos, requerimientos, etc.) no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha materializado aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido la misma en determinadas circunstancias o no se ha producido. De ahí que en los modernos ordenamientos tributarios, tales exigencias se lleven hasta el límite de lo que la eficacia y los intereses de terceros permiten, y en la jurisprudencia de los Tribunales se extreme el formalismo de estos actos, en contra de las corrientes informalistas que dominan las nuevas concepciones del procedimiento. Siendo pues esencial para el ejercicio de defensa la correcta notificación de los actos administrativos, pues solo mediante la misma se produce el conocimiento del acto que posibilita la acción y el adecuado ejercicio de los medios de defensa, resulta exigible que la Administración intente agotar las posibilidades de notificación personal, mas como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre, y 188/1987, de 27 de noviembre , cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo "largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función". Se trata en definitiva, en cada caso concreto, de que procurar un equilibrio entre el derecho de defensa y la eficacia administrativa, que podría verse seriamente alterada ante conductas de sujetos renuentes a ser notificados.

Como hemos señalado reiteradamente (por ejemplo, en nuestra sentencia número 263/2007, de 15 de marzo de 2007 ), no tiene la Administración la obligación de llevar a efecto una comprobación para modificar el domicilio fiscal y conforme al artículo 45 de la LGT , en sus diversas versiones, en el supuesto en que el sujeto pasivo no comunique el cambio de domicilio fiscal, éste no surte efectos frente a la Administración, todo ello conforme a los pronunciamientos de la STS de 9 de octubre de 2001 , dictada en recurso de casación en interés de Ley número 4489/2000 , por lo que hay que concluir en la eficacia de cuantos actos fueron intentados en el domicilio fiscal de la recurrente.

En efecto, la indicada sentencia del Alto Tribunal fija la siguiente doctrina legal: "El cambio de domicilio declarado a otros efectos administrativos (sea el padrón de habitantes u otro registro administrativo) no sustituye la declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal", basándose pare ello en los siguientes fundamentos:

«A) Para hacer efectivo el principio constitucional («ex» artículo 31.1 de la Constitución de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, la LGT establece un sistema tributario que se sustenta en una serie de deberes y obligaciones de los sujetos pasivos, entre ellos, el de declarar la producción de los hechos imponibles, bien mediante declaración tributaria o bien mediante autodeclaración, y el de comunicar expresamente el domicilio fiscal o tributario, que en el caso de las personas naturales ha de ser el de su residencia habitual.

En razón a esto último, el artículo 45 de la citada LGT , en cualquiera de sus versiones, establece que la obligación de declarar el domicilio fiscal corresponde al sujeto pasivo y, en el supuesto de que el mismo no comunique el cambio de dicho domicilio, éste no surge efectos frente a la Administración.

B) Es factible, sin embargo, que la Administración rectifique el domicilio tributario de los contribuyentes mediante la comprobación pertinente («ex» artículo 45.2 «in fine»), incluso contrastando los domicilios fiscales de los sujetos pasivos a los que no se ha podido practicar las notificaciones liquidatorias con los que consten circunstancialmente declarados a efectos del Padrón de habitantes (como ha acontecido, en definitiva, ya en el año 1999, en el presente supuesto de autos), pero, en todo caso, debe resaltarse que el Padrón de habitantes y el Registro a efectos tributarios de domicilios fiscales son registros administrativos independientes y no intercomunicados automáticamente, de modo que el cambio de domicilio efectuado por una persona en el Padrón de habitantes, por sí solo, no supone un cambio coetáneo y paralelo del domicilio fiscal, ni tampoco sustituye a la declaración tributaria expresa indicada en el mencionado artículo 45.2 de la LGT .

Y la Administración puede rectificar el domicilio fiscal o fijarlo primariamente previa la pertinente comprobación, pero no tiene, en principio, ningún deber u obligación de hacerlo, de entrada, ya que dicha carga recae normativamente sobre el sujeto pasivo (de modo que, si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria; y, además, intentada, varias veces, sin resultado, la notificación liquidatoria en el domicilio fiscal declarado expresamente, en su día, por el interesado -bien de una forma singularizada o bien con ocasión de autoliquidar el tributo de que se trate-, resulta válida la consecuente notificación edictal y la derivada apertura e incoación de la vía ejecutiva.

C) En la sentencia de instancia se comete la incorrección de declarar, en cierto modo, la prevalencia del domicilio declarado a efectos del Padrón de habitantes sobre el declarado a efectos tributarios (el que figura en la autoliquidación de un ejercicio posterior del Impuesto y en el DNI de la declarante), con una ostensible quiebra del principio de especialidad; todavía mayor si se tiene en cuenta que, en este caso, el hacer prevalecer el domicilio declarado el 23 de noviembre de 1992 a efectos del padrón sobre el indicado en la comentada autoliquidación un año después, el 28 de diciembre de 1993, implica un manifiesto olvido de que «lo que es posterior es lo que deroga a lo anterior» y no al revés. Y, por ello, el Ayuntamiento, y también la obligada tributaria, tenían que estar y acomodarse a este último domicilio, por elemental imperio de la regla «venire contra factum propium non valet»; y es que, si, como tiene declarado el Tribunal Constitucional, "lo esencial que hay que proteger es la confianza, que se basa en la coherencia del comportamiento en las relaciones humanas y negociales", forzoso es destacar la incoherencia extrema del proceder observado por quien, consciente y deliberadamente, entiende que su domicilio fiscal es el declarado más de un año antes a la indicación efectuada en la autoliquidación posterior y, no obstante ello, acciona contra el Ayuntamiento porque éste se ha atenido a los datos de dicha última liquidación tributaria.

D) Ya en la doctrina sentada por esta Sección y Sala y, en concreto, en la reciente sentencia de 28 de mayo de 2001 , se ha dejado dicho que "la notificación edictal está atemperada a derecho, al no haberse podido realizar la personal en el domicilio que en el expediente de autos figuraba para la Administración, con independencia de que en otros expedientes relacionados con la misma interesada figurase otro domicilio, pues a efectos tributarios el sujeto pasivo venía obligado a comunicar mediante declaración expresa el cambio de domicilio ("ex" artículo 45.2 de la LGT ), lo que supone que, hasta que tal declaración expresa no se produce, el domicilio reputado válido será el que hasta entonces, a efectos tributarios, figurase para el Ayuntamiento exaccionante".

Además, como se expresa en las sentencias del Tribunal Constitucional 133/1986, de 29 de octubre, y 188/1987, de 27 de noviembre , cuando el destinatario no es hallado en el lugar por él designado, la Administración no tiene obligación de llevar a cabo "largas, arduas y complejas indagaciones ajenas a su función"».

En el presente caso, la parte recurrente que no discute que la notificación edictal se produjo tras dos intentos de notificación personal en el domicilio fiscal de la actora, alega que la Administración no agotó las posibilidades de notificación personal, apuntando que debería haberse practicado en el domicilio objeto del embargo.

Constan los intentos de notificación personal de la diligencia de embargo del inmueble a que se refiere la providencia subasta impugnada en el domicilio de la calle Alicante de L'Hospitalet de Llobregat, llevados a cabo en horas distintas del 13 y 16 marzo de 1998. El agente notificador hizo constar que las manifestaciones de una vecina en el sentido que la recurrente y su esposo vivían en el piso y que su nombre de aparecía en el casillero de correos, dejando aviso el agente de recaudación para que se pusieran en contacto con la oficina. Otro tanto sucede con las notificaciones de la providencia de apremio.

Pues bien, la recurrente no niega en momento alguno que el domicilio en que se practicaron las notificaciones no fuera su domicilio fiscal y el domicilio en el que efectivamente residía, ni por supuesto hubiera comunicado el cambio de domicilio, que además parece que se habría producido con posterioridad. En tal sentido, consta en diligencia de 8 de octubre de 1999 la existencia de nuevos inquilinos en el domicilio de la calle Alicante, desde hacía tres meses, con posterioridad por tanto a las expresados intentos de notificación personal. Y es además indiciario de esa residencia que en fecha de 17 de octubre de 1997 se efectuaron dos notificaciones por correo certificado dirigidas al esposo de la recurrente, con quien presumiblemente la actora debía convivir, o al menos no manifiesta que no lo hiciera.

Y también resulta significativo que sean estas prácticamente las únicas notificaciones personales que pudo llevar a cabo la Inspección, las dos realizadas por correo, mientras que las realizadas por agentes de la AEAT, tanto a la recurrente como a su esposo, fueran infructuosas, siendo de destacar en tal sentido que en visita realizada por agente tributario al domicilio de la calle Alicante para la localización de la recurrente y su esposo en noviembre de 1994, nadie contestara al agente tributario, pese a hacer constar el funcionario que "se oye ruido dentro". Además, ninguna explicación plausible se da al hecho de que la actora se encontrara ausente en todos los intentos de notificación hechos en su domicilio fiscal, ni a que no se atendiera ninguno de los múltiples avisos dejados por los agentes de recaudación.

Por último, cuando finalmente es encontrada la recurrente en la casa de Collbató, en la que no aparecía el nombre de la recurrente y su esposo en el casillero de correos, no deja también de ser indiciario que rehusara la notificación, alegando que "ella no firma nada si no es en presencia de su marido" y que luego, cuando ya se había notificado personalmente la providencia de subasta, entonces ya sí y a diferencia de lo acontecido hasta ese momento, se atendiera el aviso dejado por el agente tributario tras dos intentos de notificación de la resolución del recurso interpuesto contra dicho acto. Todo ello da idea de que ab initio el fracaso de los aludidos intentos de notificación personal, sino era algo procurado y querido, responde a una grave falta de diligencia.

En consecuencia no puede atenderse el reproche que efectúa la recurrente a las notificaciones edictales de la providencia de apremio y embargo, cuya validez y eficacia hemos de concluir y, en consecuencia, del acto impugnado que trae causa de aquella.

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 415/2005, promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de de 17 de febrero de 2005 a la que se contrae la presente litis; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.