Sentencia Administrativo Nº 849/2012, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1029/2009 de 05 de Octubre de 2012

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG: 28.079.33.3-2009/0142114

Procedimiento Ordinario 1029/2009

Demandante: AVIATION PRODUCTS, S.A.

PROCURADOR D./Dña. FEDERICO PINILLA ROMEO

Demandado: Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 849

RECURSO NÚM.: 1029-2009

PROCURADOR D./DÑA.: FEDERICO PINILLA ROMEO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. Maria Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

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En la Villa de Madrid a 5 de octubre de 2012

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 1029-2009 interpuesto por AVIATION PRODUCTS, S.A. representado por el procurador D. FEDERICO PINILLA ROMEO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3.9.2009 reclamación nº 28/12917/2005 Y 2750/2006 interpuesta por el concepto de sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 2-10-2012 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Álvaro Domínguez Calvo.

Fundamentos

PRIMERO .- En esta ocasión, se somete al enjuiciamiento de la Sala la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico- administrativas interpuestas contra los siguientes acuerdos:

1º.-Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 30 de junio de 2005, en el que se contiene la liquidación tributaria derivada de acta suscrita en disconformidad correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía de 125.008,69 euros.

2º.-Acuerdo de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de fecha 31 de octubre de 2005, de sanción por comisión de infracción tributaria grave consistente en dejar de ingresar en plazo reglamentario parte de la deuda tributaria, en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000 y cuantía de 52.031,12 euros.

SEGUNDO .- La regularización efectuada deriva de acta suscrita en disconformidad por la Inspección de Hacienda del Estado en fecha 4 de marzo de 2005, en la que se afirma que no pueden considerarse gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades de la entidad Aviation Productos determinadas facturas emitidas por Don Abelardo y Don Amadeo , a su vez socios de dicha entidad. Así, no se consideran deducibles en el Impuesto de Sociedades ( artículo 14.1 de la Ley 43/1995 ) las facturas emitidas por Don Abelardo , por importe de 27.050.143 pesetas (162.574,63 euros), y por Don Amadeo , por importe de 23.508.310 pesetas.

Como datos más relevantes que derivan del acta de disconformidad y del informe complementario hemos de señalar los siguientes:

1º.-La actividad principal desarrollada por la entidad recurrente consistió en la construcción, reparación y mantenimiento de aeronaves (epígrafe 382 del IAE).

2º.-De las actuaciones de comprobación, resulta que procede incrementar la base imponible declarada, como consecuencia de no resultar deducibles los gastos procedentes de las facturas emitidas por Dopn Amadeo y Don Abelardo , por no responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, al no tener capacidad productiva para facturar las cantidades que han cobrado. Se hacen constar los siguientes datos:

-Don Amadeo y Don Abelardo son socios de la entidad, al 25% junto con sus respectivos cónyuges.

-Desde el 4 de febrero de 2000 la sociedad tiene su domicilio social en la calle Eduardo Torroja 22, nave 5, el mismo domicilio que la empresa Aircraft Interior Refurbishment. Ambas empresas tienen el mismo objeto social.

-Aviation Products no tiene personal distinto de la propia dirección de la empresa. Tampoco consta que Don Abelardo y Don Amadeo tengan trabajadores.

-Tanto Don Abelardo como Don Amadeo son ingenieros técnicos aeronáuticos. Con fecha 15 de diciembre de 1999 y 2 de diciembre de 1999, respectivamente, se dan de alta en el epígrafe 699 otras reparaciones, incluido en el régimen de estimación objetiva por módulos. Durante el ejercicio 2000, Don Abelardo ejerce el puesto de Director de Comercio de la empresa Aircraft Interior Refurbishment, recibiendo unas retribuciones anuales de 52.875,84 euros. Las cantidades facturadas a Aviation Products fueron 188.586,56 euros. Don Amadeo ejerce el puesto de Director de Ventas en la empresa Aircraft Interior, recibiendo unas retribuciones de 52.875,36 euros. Las cantidades facturadas a Aviation Products fueron 163.894,97 euros. El domicilio de su actividad es la calle Potosí 11 de Madrid, siendo la dimensión del local de 20 metros. No tiene trabajadores ni tiene compras declaradas en el modelo 347.

3º.-Las cantidades facturadas por Aviation Products en 2000 fueron 623.602,52 euros y no tuvo trabajadores. Los ingresos de explotación de Aircraft Interior en 2000 fueron 1.260.757,02 euros y los trabajadores contratados, según el modelo 190, fueron 29. La mayoría de ellos no son ingenieros ni titulados superiores, siendo la actividad de ambas compañías muy similar.

4º.-Como consecuencia de ello, la Inspección considera que Don Amadeo y Don Abelardo no pudieron prestar los servicios, ya que:

-Carecen de personal.

-No disponen de local con dimensiones suficientes para realizar las reparaciones que facturan (por ejemplo, reparación y sellado de 6.508 cajones, 610 reparaciones de posabrazos, 30.000 corte de mantas, etc)

-No disponen de tiempo dado que las actividades que realizan en Aircraft les obligan a viajar frecuentemente fuera de Madrid. Por otra parte, además de a Aviation Products facturan a otras sociedades.

5º.-En definitiva, entiende la Inspección que Don Abelardo y Don Amadeo lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción (locales, herramientas), ni tampoco de recursos humanos. Teniendo en cuenta que el domicilio de la actividad de Aviation Products y de Aircraft Interior es el mismo, que el representante legal ha manifestado a la Inspección que los trabajos se realizan en los locales de Aviation Productos, y que según la visita efectuada por la Inspección en fecha 31 de marzo de 2004, no hay naves diferentes para cada sociedad, podría considerarse que los trabajos de Don Abelardo y de Don Amadeo se realizaron con el personal contratado por Aircraft Interior, correspondiendo a Don Abelardo y a Don Amadeo , socios de las sociedades, el ejercicio de las facultades de dirección.

A su vez, y tras seguirse el preceptivo procedimiento, se dictó acuerdo de imposición de sanción a la entidad en fecha 31 de octubre de 2005, en el que se consideraba que había incurrido en la conducta típica prevista en el artículo 79 a) de la LGT de 1963 , ya que el obligado tributario dejó de ingresar 104.062,24 euros correspondientes al ejercicio 2000, al considerar como deducibles los gastos de las facturas emitidas por Don Amadeo y Don Abelardo , no teniendo tales gastos la consideración de deducibles por no responder a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales, ya que Don Amadeo y Don Abelardo no tienen capacidad productiva para facturar las cantidades que han cobrado por los servicios que dicen haber prestado.

TERCERO .- El TEAR, en la resolución ahora impugnada, desestima ambas reclamaciones presentadas.

En relación con la reclamación interpuesta contra la liquidación, desestima el alegato de la parte recurrente referido a la paralización del procedimiento por seguirse un procedimiento penal relativo a los ejercicios 2001 y 2002, sobre la base de que se trata de ejercicios impositivos distintos y no resultan aplicables las normas relativas a la prejudicialidad penal invocadas por la recurrente. Y en lo que se refiere al fondo de la cuestión controvertida, considera que no cabe admitir la deducción de los importes que figuran en las facturas al existir indicios más que suficientes para negar la realidad de las operaciones reflejadas en las mismas, sin que por parte de la recurrente se haya acreditado la realidad de la existencia de los servicios facturados.

Y en lo que se refiere al acuerdo de imposición de sanción, desestima la reclamación por considerar que la recurrente reviste forma societaria, a la cual, por propia definición, finalidad y estructura, se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común", ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario.

CUARTO .- En la demanda rectora de esta litis, la representación procesal de la entidad recurrente, articula los siguientes motivos de impugnación:

1º.-Nulidad de las liquidaciones impugnadas, que en virtud del artículo 180 de la Ley 58/2003 y 32 del Real Decreto 2063/2004 , así como del artículo 137.2 de la Ley 30/1992 , debieron paralizarse, porque los mismos hechos estaban y están siendo objeto de proceso penal. Las actuaciones, según la recurrente, deben considerarse inexistentes.

2º.-La nulidad que se declare no puede permitir que se reiteren los actos administrativos.

3º.-Subsidiriamente a la nulidad, se solicita que se paralice este procedimiento contencioso-administrativo por aplicación de las normas de prejudicialidad penal.

4º.-Nulidad de las liquidaciones por vulneración de las normas sobre la carga de la prueba y por incorrecta valoración de la misma.

5º.-Nulidad de la resolución sancionadora, pues no cabe sanción ante un problema de valoración de operaciones vinculadas como es el caso y por no acreditación de los elementos esenciales de la infracción.

6º.-Procedencia de imposición de costas a la Administración si no por temeridad, al menos porque de otro modo este recurso habría perdido su finalidad.

El Abogado del Estado solicita la desestimación de la demanda reproduciendo literalmente la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo.

QUINTO .- Lógicamente, los tres primeros motivos del recurso, que descansan en idénticos argumentos, deben ser estudiados de manera conjunta. Resulta evidente que no tiene sentido plantearse si cabe una retroacción de actuaciones y que se reiteren los actos administrativos si se considera que las actuaciones no debieron paralizarse, y del mismo modo nos podemos plantear en este fundamento si procede la paralización de este procedimiento judicial aunque la misma no haya sido acordada en vía administrativa.

La entidad recurrente considera que dicha paralización resultaba obligada en vía económico-administrativa (y subsidiariamente, en sede jurisdiccional), a tenor de los artículos 180 de la LGT y 32 del R.D. 2063/2004 . Y en este sentido, considera que no resulta correcto denegar la paralización por tratarse de periodos impositivos diferentes, ya que las normas se refieren a hechos y no a procedimientos. Considera, en este sentido, que cuando la Inspección decidió incoar acta por el Impuesto de Sociedades ejercicio 2000, ya conocía que los hechos por los ejercicios 2001 y 2002 se habían remitido al Ministerio Fiscal por la posibilidad de que constituyeran delito contra la Hacienda Pública, y que si bien en el caso ahora enjuiciado la Inspección ha puesto en duda la realidad o efectividad de los servicios que se han prestado a la actora, el Juzgado de Instrucción nº 1 de Coslada está enjuiciando esos hechos dando por sentado que los servicios existieron pero que han sido sobrevalorados. Según la recurrente, lo único que se está dilucidando es la supuesta excesiva valoración de los servicios, puesto que en ningún momento del procedimiento penal se ha cuestionado la realidad de su prestación.

El artículo 180.1 de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece:

"Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposibilidad de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el periodo de suspensión se tendrán por inexistentes".

El artículo 32 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento de Régimen Sancionador Tributario, establece:

"En el supuesto de que la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal , se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo.

También quedará suspendido el procedimiento administrativo cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de que se está desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos".

Y por su parte, el artículo 137.2 de la Ley 37/1992, de 26 de Noviembre , también invocado por la recurrente, dispone que "los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularán a las Administraciones Públicas respecto de los procedimientos sancionadores que se substancien".

Pues bien, basta una somera lectura de los preceptos indicados para comprobar que la Administración no sólo actuó correctamente, sino que no se encontraba habilitada para paralizar el procedimiento administrativo respecto al ejercicio 2000.

En efecto, cuando la Administración Tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública previsto en el artículo 305 del Código Penal , se debe abstener de seguir el procedimiento administrativo, que ha de quedar suspendido hasta que resuelva la Autoridad Penal. Y de la misma manera, se debe suspender el procedimiento administrativo cuando la Administración Tributaria toma conocimiento de que por los mismos hechos se sigue un procedimiento penal.

De esta manera, al considerar la Inspección de Hacienda que la cuota defraudada durante los ejercicios 2001 y 2002 excedía del límite de 120.000 euros previsto en el artículo 305.1 del Código Penal para la consideración del delito fiscal, remitió las actuaciones al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo. Sin embargo, en el ejercicio 2000, la cuantía supuestamente defraudada no llegaba a dicho importe, ya que ascendía a 104.062,24 euros. Y en este sentido, parece que, aunque obvio, no resulta ocioso recordar que el artículo 305.2 del Código Penal dispone que "a los efectos de determinar la cuantía mencionada en el apartado anterior, si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural".

Es evidente, en consecuencia, que la Administración Tributaria no se encontraba habilitada, ni legal ni reglamentariamente, para paralizar las actuaciones seguidas respecto a la regularización del impuesto de sociedades del ejercicio 2000, por cuanto el límite de la cuota defraudada en dicho periodo impositivo no superaba la cantidad de 120.000 euros.

Y por las mismas razones, no consideramos procedente, ni admisible en Derecho, paralizar el presente procedimiento jurisdiccional hasta tanto se resuelva el procedimiento penal referido a otros ejercicios impositivos. Evidentemente, al ser distintos ejercicios impositivos, no nos encontramos ni ante los mismos servicios, ni ante las mismas facturas, por lo cual las conclusiones alcanzadas por la Jurisdicción Penal no pueden vincular a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Por estos motivos nos resulta indiferente que en el procedimiento penal se esté considerando, respecto de los ejercicios 2001 y 2002, que existió una sobrevaloración de los servicios prestados, o que el Ministerio Fiscal, en un informe fechado el 12 de julio de 2010, considere que las operaciones facturadas por los Sres. Amadeo y Abelardo se realizaron efectivamente. Las apreciaciones y consideraciones efectuadas por el Ministerio Fiscal en relación a otros ejercicios impositivos no tienen virtualidad ni capacidad para vincular a este Tribunal. En definitiva, lo que debe demostrar la recurrente en este procedimiento es la efectiva realidad de los servicios prestados en el ejercicio 2000.

Puntualizar, finalmente y respecto de este extremo, y en cuanto a la copia de la declaración testifical que en sede penal prestaron las Inspectoras (obviamente, respecto de los ejercicios 2001 y 2002), que no son ciertas las conclusiones que de dicha declaración extrae la recurrente, pues las mismas no afirman que los servicios fueran reales. Ambas consideran que no cabe la deducibilidad por los gastos ocasionados por las facturas del Sr. Abelardo y del Sr. Amadeo porque no tenían capacidad productiva. Y a preguntas del Ministerio Fiscal, "se remiten a lo expuesto en el informe respecto a la posibilidad de que los servicios prestados hayan sido reales pero sobrevalorados". Y si nos remitimos al informe ampliatorio al acta de disconformidad que obra en el expediente, en el mismo no se afirma la posibilidad de que los servicios fueran reales pero sobrevalorados. Remitiéndose a dicho informe, vienen a ratificar que, a su entender, los servicios no se prestaron.

En consecuencia, deben desestimarse los tres primeros motivos de la demanda, pues ni debió paralizarse el procedimiento administrativo, ni puede paralizarse el presente procedimiento jurisdiccional por las normas de la prejudicialidad penal.

SEXTO .- En el siguiente motivo de impugnación, considera la recurrente que se ha procedido a vulnerar las normas sobre la carga de la prueba y que se ha llevado a cabo una incorrecta valoración de la misma. Considera la recurrente, en este apartado de su demanda, que no se ha realizado un análisis riguroso de las innumerables pruebas documentales, periciales y notariales presentadas, ni se fundamenta la Inspección en la comprobación "in situ" en los locales de la Compañía en Coslada donde se desarrolla la actividad.

En el análisis de la cuestión controvertida hemos de partir necesariamente de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 10.3 establece: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Además, el artículo 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Se proclama de esta forma la correlación entre ingresos y gastos, si bien para admitir el carácter deducible de cualquier gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el artículo 19.3 de la Ley 43/1995 : "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

Por otro lado, el artículo 139.1 de la indicada Ley, relativo a las obligaciones contables, dispone: "Los sujetos pasivos de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".

Esta norma nos conduce al Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, regulador del deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (vigente en el ejercicio que nos ocupa), cuyo artículo 8.1 afirma que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante "factura completa", la cual debe reunir los requisitos previstos en el artículo 3 del citado Real Decreto , precepto que exige que toda factura esté numerada, que figure en ella el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, la descripción de la operación y su contraprestación total, así como el lugar y fecha de emisión.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de las facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar que el gasto ha sido necesario para la obtención del ingreso, es decir, para que exista correlación entre ingresos y gastos.

Además, esta Sala y Sección ha venido declarando de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: "...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales". Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que "corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades" ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 ).

Pues bien, de las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa y la contabilización del gasto, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SÉPTIMO .- De acuerdo con los anteriores postulados, resulta evidente que la recurrente no ha procedido a acreditar el carácter deducible de los gastos declarados, pues, como acabamos de exponer, no basta, a tales efectos, con la expedición de factura completa o con la contabilización del gasto. Y en este sentido, no podemos aceptar, como se dice en la demanda, que se hayan vulnerado las normas sobre la carga de la prueba, pues, como la Sala III del Tribunal Supremo ha reiterado hasta la saciedad, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados. Y en el presente supuesto, y a pesar de sus alegaciones, entiende esta Sección que no ha procedido a la efectiva realización de dicha prueba.

En este sentido, la parte recurrente no ha acreditado que los Sres. Don Amadeo y Don Abelardo llevaran a cabo una ordenación propia de recursos materiales y humanos para llevar a cabo la actividad por la que facturaron.

En este sentido, debemos resaltar cómo la Inspección considera que los Sres. Amadeo y Abelardo (que forman parte del Consejo de Administración de Aircraft Interior Refurbishment, que son directores de ventas y de comercio de esta misma empresa, personal directivo de Aviation Products y socios de las dos empresas) no pudieron prestar los servicios de reparación facturados a la sociedad recurrente por los siguientes motivos:

1º.-Carecer de personal contratado dentro de la actividad. La empresa Aircraft Interior, que se dedica a una actividad similar, necesitó 29 trabajadores en el año 2000, aunque su facturación fue 1.260.757,02 euros, frente a los 623.602,52 euros que facturó Aviation Products.

2º.-No disponer de locales con dimensión suficiente para realizar las reparaciones facturadas (por ejemplo, reparación y sellado de 6.508 cajones, 610 reparaciones de posabrazos, 30.000 corte de mantas, etc).

3º.-No disponer de tiempo para realizar una actividad como la reparación, dado que las actividades de dirección en Aircraft Interior les obligaban a viajar desde Madrd frecuentemente a los centros de trabajo que la sociedad tiene en Barcelona, Palma de Mallorca, Gran Canaria y Tenerife. Además, según declara el representante legal de la sociedad, estos señores facturan además de a Aviation Products, a otras sociedades, efectuándose las reparaciones en los locales de la actividad de sus distintos clientes.

Considera, pues, la Inspección, que los proveedores Don Abelardo y Don Amadeo carecen de medios suficientes para llevar a cabo la actividad por la cual facturan. Y puntualiza de manera concreta y concisa que no ha quedado demostrado que Don Abelardo y Don Amadeo lleven a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción (locales, herramientas, etc), ni de recursos humanos. Teniendo en cuenta que el domicilio de la actividad de Aviation Products y de Aircraft es el mismo, que el representante legal ha manifestado a la Inspección que los trabajos se realizan en los locales de Aviation Products, y que según la visita efectuada por la Inspección en fecha 31 de marzo de 2004, no hay naves diferentes para cada sociedad, podría considerarse que los trabajos de Don Abelardo y Don Amadeo se realizan con el personal contratado por Aircraft, correspondiendo a Don Abelardo y a Don Amadeo , socios de las sociedades, el ejercicio de las facultades de dirección.

Los datos anteriores son suficientemente demostrativos e indicativos de la imposibilidad de haberse prestado los servicios cuestionados por Don Abelardo y Don Amadeo , no dejando de llamar la atención a este Tribunal que el representante legal de la recurrente manifestara a la Inspección que los trabajos eran realizados en los locales de Aviation Products y no en el local de los recurrentes afecto a su actividad profesional sito en la calle Potosí de Madrid y de 20 metros cuadrados, pues este dato constituye un reconocimiento implícito de que los Sres. Amadeo y Abelardo no llevaron a cabo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos.

No siendo cierto que este Tribunal admita que las facturas son medio suficiente para la deducibilidad de los gastos, como se afirma en la página 29 de la demanda, debemos analizar si la recurrente ha acreditado la realidad de la existencia de los servicios facturados. Y la respuesta a dicho interrogante es claramente negativa.

La recurrente, en la vía administrativa y económico-administrativa, al igual que en esta sede jurisdiccional, intenta acreditar la realidad de los servicios facturados a través de los siguientes medios:

-facturas recibidas de los proveedores de servicios.

-justificación de los medios de pago y movimientos bancarios de las operaciones.

-facturas emitidas por AVIATION a las compañías IBERIA LÍNEAS AÉREAS DE ESPAÑA, SPANAIR SA, COMPAÑÍA HISPANO IRLANDESA Y AIR EUROPA.

-facturas de compras de maquinaria, utillajes, herramientas y otros elementos del inmovilizado de Don Abelardo y Don Amadeo .

-justificantes de la titulación exigida para operar sobre elementos a incorporar a las aeronaves.

-certificados emitidos por el principal proveedor de la recurrente, autorizando exclusivamente a Don Abelardo y Don Amadeo para reparar y modificar sus productos, al tener la formación y entrenamiento precisos para su intervención.

-acta de presencia notarial otorgada en escritura de 11 de febrero de 2005 por el Notario de Coslada Don Luis Amaro, dando fe del proceso productivo y de la existencia de la maquinaria y utillaje mencionado.

-documentación mercantil correspondiente a varios procesos típicos: reparación de ceniceros, posabrazos, cinturones de seguridad, mesitas plegables, cubrecarriles, etc.

Pues bien, como afirma el TEAR en la resolución ahora impugnada, esta documentación no lleva a la conclusión de la prestación efectiva del servicio, ya que se centra, principalmente, en la capacitación de los proveedores para prestarlo.

En este sentido, conviene hacer un comentario especial del acta de presencia notarial de 11 de febrero de 2005 que obra a los folios 62 y siguientes del expediente administrativo. Dicho acta no constituye prueba de la realización de los servicios por parte de los Sres. Amadeo y Abelardo , pues lo único que acredita es que el Notario se ha desplazado a la nave de la sociedad sita en la calle Eduardo Torroja de Coslada (que es la misma nave que también utiliza la compañía Aircraft Interior Refurbishment) y allí ha comprobado la existencia de diversos utensilios y materiales. Por consiguiente, dicha prueba no sirve para desvirtuar la conclusión que alcanza la Inspección relativa a que los referidos servicios se pudieron realizar por personal de la entidad Aircraft, ya que ambas entidades (Aviation Products y Aircraft) comparten la misma nave industrial, que es precisamente la que visita el Notario. Por dicho motivo las fotografías aportadas no acreditan la efectiva prestación de los servicios por dichos proveedores.

Y tampoco acreditan la realidad del servicio las facturas emitidas a Don Abelardo y a Don Amadeo y referidas a diverso utillaje, pues ni se acredita que dicho material fuera utilizado en la prestación de los servicios, ni tampoco resultaría relevante a los efectos pretendidos, si tenemos en cuenta que Don Abelardo y Don Amadeo , son, junto con sus esposas, los únicos socios de la entidad Aviation Products.

En definitiva, resultando ineludiblemente necesario que el obligado tributario demuestre la realidad del servicio que motiva el pago para evidenciar la correlación entre el gasto y los ingresos, consideramos de una claridad meridiana que esta realidad del servicio no se ha acreditado por la recurrente.

Por ello y a pesar de la apariencia formal creada por las facturas, no ha quedado demostrada la realidad de las operaciones, por lo que no cabe admitir la deducción pretendida por la entidad recurrente, de modo que procede desestimar el motivo de impugnación alegado y confirmar la liquidación impugnada.

OCTAVO .- En lo que se refiere a la sanción impuesta, la recurrente alega que no concurre el elemento objetivo de la infracción, al encontrarnos ante un problema de valoración de operaciones vinculadas que no puede ser sancionado, pero también se refiere a la falta de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo y ausencia de motivación en el acuerdo de imposición de la sanción. Obviamente, consideramos que concurre el elemento objetivo de la infracción, pues se ha dejado de ingresar a la Hacienda Pública una cantidad monetaria y no consideramos que nos encontremos ante un problema de valoración de operaciones vinculadas. Por consiguiente, hemos de analizar si el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente motivado en orden a justificar la existencia de culpabilidad en la conducta de la entidad recurrente.

El principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 77 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala III del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Por consiguiente, la Jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el sujeto pasivo hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador aquí recurrido, tras efectuar unas referencias genéricas a la culpabilidad en el ámbito tributario (página 9/11 del acuerdo), justifica la existencia de culpabilidad del siguiente modo: "(...) En el presente caso, aunque el obligado tributario presentó autoliquidación en el periodo comprobado, sin embargo dejó de ingresar 104.062, 24 euros en el ejercicio 2000, cuando de acuerdo con las actuaciones inspectoras no debió incluir determinados gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 . Por ello, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 , se estima que procede la imposición de sanción".

Pues bien, tales argumentos sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que resultan insuficientes para sancionar porque no especifican las circunstancias del caso y no analizan de forma concreta la actuación del sujeto pasivo, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación tributaria, lo que resulta incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador, toda vez que, como ya se ha indicado, la imposición de una sanción no puede venir determinada por el resultado.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no justificar debidamente sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto.

Procede, en consecuencia, la estimación parcial del recurso interpuesto, confirmando la liquidación practicada y anulando la sanción impuesta.

NOVENO .- No apreciándose temeridad procesal ni mala fe en la actuación de ninguna de las partes, no procede hacer imposición de las costas causadas, atendiendo a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de esta Jurisdicción .

No puede atenderse a la petición de la recurrente en este punto, no sólo por haber sido parcial la estimación del recurso, sino también por no apreciarse temeridad en la conducta de la Administración demandada (no se encontraba habilitada, ni debía haber procedido a paralizar las actuaciones), ni puede considerarse tampoco, como afirma la recurrente, que si no existe imposición de costas el recurso pierde su finalidad, dada la cuantía discutida en el mismo.

Por todo lo expuesto,

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Federico Pinilla Romeo, en nombre y representación de la entidad AVIATION PRODUCTS S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 3 de septiembre de 2009 que hemos identificado en el fundamento de derecho primero de esta sentencia, por lo que confirmamos la liquidación practicada en relación al Impuesto de Sociedades, ejercicio 2000, al resultar ajustada al Ordenamiento Jurídico, si bien dejamos sin efecto y anulamos el acuerdo de imposición de sanción que deriva de la anterior, al resultar, éste último, contrario a Derecho.

Y todo ello sin realizar especial imposición de las costas procesales devengadas con ocasión del presente recurso contencioso- administrativo.

Contra esta sentencia no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia, y definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Publicación.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Ponente D. Álvaro Domínguez Calvo, hallándose celebrando audiencia pública el mismo día de su fecha; certifico.