Sentencia Administrativo Nº 853/2006, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 999/2004 de 25 de Octubre de 2006

Encabezamiento

T.S.J.BALEARES SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00853/2006

SENTENCIA Nº 853

En la Ciudad de Palma de Mallorca a veinticinco de octubre de dos mil seis.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Jesús I. Algora Hernando.

MAGISTRADOS

D. Fernando Nieto Martín.

D. Fernando Socías Fuster.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos Nº 999/2004, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad DELTA FRAN,S.L., representada por el Procurador D. José Luis Sastre Santandreu y asistida del Letrado D. Valeriano Marqués Maroto; y como Administración demandada la General del ESTADO representada y asistida del Abogado del Estado.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears de fecha 28 de mayo de 2004, por medio de la cual se desestiman las reclamaciones1819/02 y 1820/02 (acumuladas), frente a las resoluciones del Inspector Regional en Baleares de la AEAT, de fecha 19.11.2002, dictadas en expediente de inspección en relación a la liquidación del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1998 y 1999 y en expediente sancionador por infracción grave.

La cuantía se fijó en 22.219,16 €

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso en fecha 10.08.2004, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo impugnado.

TERCERO. Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO. Recibido el pleito a prueba y practicada, la propuesta, fue declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia, se señaló para la votación y fallo, el día 24.10.2006 .

Fundamentos

PRIMERO. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTION LITIGIOSA.

Se impugna la liquidación tributaria practicada como consecuencia de que la AEAT revisase las declaraciones del Impuesto de Sociedades de la empresa recurrente para los ejercicios 1998 y 1999. Dicha empresa estaba de alta en la actividad "edición de libros".

La discrepancia radica en que la Administración Tributaria no admitió la deducibilidad de determinados gastos declarados como deducibles por el sujeto pasivo. En concreto, no se admitió: a) para 1998: *56.491 pts. de combustibles, 36.242 y 147.610 pts. en gastos de viaje; *292.161 hoteles; *1.581.479 en gastos de comidas; *facturas en las que existen defectos formales, tales como identificar el NIF del comprador, o el NIF es erróneo. b) para 1999, igual se inadmite la deducibilidad por las mismas partidas.

Igualmente se recurre el resultado del procedimiento sancionador consecuente que concluyó con imposición de sanción de multa de 4.207,84 y de 2.451,71 € por infracción grave (art. 79 anterior LGT ).

Frente a la resolución del TEAR que confirma las resoluciones de la AEAT, la recurrente formula demanda en la que no argumenta ni defiende la deducibilidad de los gastos referidos a combustible, viajes, hoteles y comidas -como tampoco en fase de prueba se interesa la práctica de las oportunas para acreditar este carácter deducible-, sino que su argumentación se limita a:

1º) defender el carácter deducible de las facturas con defectos formales.

2º) entender que se incurre en infracción del principio "non bis in idem" al sancionar un mismo hecho (la no deducción de facturas con errores formales) con dos sanciones: a) la impuesta en el expediente Nº 72196626 por infracción grave al deducir unas determinadas facturas en la cuota IVA de los ejercicios 1998 y 1999; b) la impuesta en el expediente por deducir las mismas facturas en la base imponible del Impuesto de Sociedades.

SEGUNDO. LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DIFERENTES A LOS DE LAS FACTURAS CON ERRORES FORMALES.

Ya hemos indicado que la parte recurrente abandona en su demanda la defensa del carácter deducible de los gastos referidos a combustible, viajes, hoteles y comidas y se concentra en las facturas con errores formales.

En todo caso, por si se entendiera que implícitamente también pretende la deducción de tales "gastos" -de hecho en el suplico de la demanda se interesa la anulación del acto-, debe precisarse que de un simple examen no exhaustivo de las facturas que soportan tales gastos, ya se aprecia claramente la existencia de facturas que ninguna relación guardan con posibles gastos de la actividad de la empresa. Así por ejemplo, la factura del folio 95 del expediente, correspondiente a estancia en Hotel en Las Palmas, con niños, no parece que guarde correlación con la actividad productiva de la entidad (edición de libros). Lo mismo puede predicarse de otras múltiples facturas.

En todo caso, lo relevante es que negada la deducibilidad de las mismas por no guardar relación con los ingresos, recae en la parte recurrente acreditar dicha correlación y en este punto debe reiterarse que ni se ha justificado dicha vinculación en fase de alegaciones en la demanda ni mucho menos se ha intentado prueba al respecto en la fase correspondiente.

En consecuencia, debe desestimarse el recurso en cuanto a dichos gastos.

TERCERO. LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR FACTURAS CON DEFENCTOS FORMALES.

La discrepancia se centra en 8 facturas (5 del ejercicio 98 y 3 del ejercicio 99) adolecían defectos de forma (falta de NIF comprador, NIF comprador erróneo, falta de identificación correcta del comprador), que se corresponden con adquisiciones que no se duda de que guarden relación con la actividad de la empresa, pero que la Inspección de tributos no admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas por sus defectos formales.

Estas mismas 8 facturas son las que motivaron discrepancias en la liquidación del IVA de los mismos ejercicios y que han sido conocidas por esta Sala en los autos 88/2004 , por lo que no cabe sino trasladar aquí lo resuelto en sentencia Nº 852, de fecha 25,10,2006 recaída en los mencionados autos.

En concreto, por medio de la referenciada sentencia se admitió la deducibilidad del IVA soportado por medio de tales facturas, por lo que, correlativamente, aquí debe admitirse la deducibilidad de los gastos contemplados en las mismas facturas a efectos del impuesto de sociedades.

Para ello conviene reproducir la argumentación jurídica que justificó aquella decisión:

SEGUNDO. DEDUCCIÓN Y REQUISITOS DE LA FACTURA.

El art. 97 de la Ley 37/1992 del IVA, en la redacción entonces vigente establecía que:

"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

2º (..) 3º (...) 4º (...).

Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

Los requisitos que deben reunir las facturas están expresados en el art. 3 del RD 2402/1985 y no es objeto de discusión que las controvertidas adolecían de algún defecto, pero no es menos cierto que tampoco se discute la realidad de la operación facturada y que las deficiencias afectan al nombre o al NIF de la empresa inspeccionada (en las facturas defectuosas el error está en uno o en otro dato, pero no los dos conjuntamente), sin que a la Administración Tributaria le quepa duda de cuál es el NIF correcto y cuál es el nombre correcto de la empresa. Si faltasen conjuntamente los dos datos o las deficiencias lo fueron de otra entidad, desde luego no podría admitirse la deducción ya que en caso contrario se facilitaría el cauce para el fraude (deducción de misma factura por varias empresas).

En este punto, se entiende relevante la doctrina de la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 16-7-2003, rec. 10589/1998 . Pte: Rouanet Moscardó, Jaime.

De los antecedentes fácticos del supuesto analizado en dicha sentencia se trataba igualmente de defectos en facturas, subsanables y subsanados:

"Según el mencionado acuerdo de 27 de octubre de 1994, algunas de las facturas en definitiva aportadas no cumplían los requisitos establecidos en el artículo 125 del Reglamento del IVA de 1985 (por el importe antes citado), pero la empresa interesada ha aducido que ha procedido, tras ponerse en contacto son sus proveedores, a la subsanación de las facturas rechazadas y aquejadas de defectos, lográndolo, si no en todos los casos, sí en la mayoría de ellos, y solicita la deducción de las correspondientes cuotas del IVA soportado.

Y, de ello, se infiere que los defectos detectados han sido subsanados en la mayoría de los supuestos, pero nada se dice de las causas o razones por las que aquellas facturas, subsanadas, no fueron admitidas a los efectos de la devolución de las comentadas cuotas del IVA.

Sobre la posibilidad de la subsanación de defectos formales en las facturas, la Administración en el caso analizado en dicha sentencia argumentaba:

"Y este el problema planteado aquí: si es posible subsanar, en tal momento posterior, los defectos de las facturas que dan derecho a la deducción o devolución del IVA cuando las mismas incumplen los requisitos legalmente establecidos (requisitos que son una condición sine qua non para la obtención de tales fines).

f.- Si las facturas adolecen de insuficiencias, es el sujeto pasivo quien debió exigir a sus proveedores la correcta cumplimentación de las facturas y no las debió pagar hasta que se hubieran subsanado los defectos; y lo que no es posible, ahora, es decir a la Administración que es ella la que debería haber pedido la subsanación.

Explotaciones admite los defectos de las facturas (sin que sobre ello haya nada que probar), pero arguye que, habiendo ella tratado de subsanar esos defectos, la Administración no ha admitido tal subsanación; pero ello se ha debido a que tal figura no cabe en la estructura y dinámica del IVA y, por tanto, la factura debe estar completa y reunir los requisitos legales antes de solicitar la devolución del impuesto.

Y es que a la Administración, que no ha hecho más que cumplir la Ley, no se le puede imponer que tome en consideración normas de procedimiento administrativo que no son aplicables al caso o que haga interpretaciones antiformalistas incompatibles con la cuestión examinada.

Y la sentencia de instancia contiene una extralimitación de las facultades interpretativas de las normas aplicables y una indebida extensión de un precepto de la LPA de 1958 (el artículo 54 ) al derecho sustantivo especial del IVA"

Pues bien, sobre la base de las anteriores premisas, el TS apreció que:

"dando por supuesto el resultado de la valoración probatoria constatado en la sentencia de instancia (cuya revisión en vía casacional es inviable -sin que existan, en este caso, adecuadamente comprobadas, las excepcionales causas que, de concurrir, la harían factible-), debe de llegarse a la conclusión de que, lejos de ser imposible -como arguye la Administración recurrente- la corrección a posteriori, después de solicitada la deducción o devolución de las cuotas del IVA, de los posibles defectos de las facturas al efecto emitidas, cabe, fuera de todo formalismo excesivo y, al respecto, inadecuado, distinguir entre el derecho a la deducción y/o devolución del IVA y el ejercicio de ese derecho, superando, así, los obstáculos que impidan deducir o instar la devolución del IVA soportado en facturas defectuosas o incompletas.

(...)

No hay duda alguna, pues, de que los errores en las facturas son plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente rectificación puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de ese momento, siempre que no haya transcurrido el plazo de cinco años".

Además, en relación con las facturas signadas con los guarismos 1.24 y 1.25, hemos de concluir, asimismo, de conformidad con lo respecto razonado por la empresa afectada en su escrito de oposición al recurso, que las deficiencias de que puedan adolecer no imposibilitan la deducibilidad de las cuotas del IVA en ellas reflejado, porque:

a.- La neutralidad del IVA quedaría contradicha por la ruptura de un eslabón de la cadena estructural del Impuesto, con distorsiones tanto para quien no siendo consumidor esté indebidamente soportando el tributo como para la Administración que recibe el impuesto doblemente (de quien lo ha soportado y del consumidor a quien éste le repercute finalmente la carga).

b.- La omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide en todos los casos el ejercicio del derecho a la deducción o devolución de las cuotas soportadas, pues la factura es la expresión documental de la ejecución de un contrato y su valor probatorio es equiparable al del resto de los documentos privados (que, aun siendo incompleto o incorrecto, no tiene por qué carecer de relevancia cuando mediante otros medios se corrobora su contenido, en virtud de la llamada apreciación conjunta de la prueba).

c.- No permitir la deducción o devolución de las cuotas soportadas del IVA, cuando no existen razones de peso para ello, implica, en realidad, una doble imposición (cuando es así que el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad y, especialmente, al de neutralidad que caracteriza al IVA)." (las negritas son añadidas)

En definitiva, no cabe duda de que en el caso que nos ocupa y dado que las deficiencias se concretan en el nombre o en NIF de la empresa recurrente y sujeta a inspección, y no existiendo duda sobre tales datos, se ha de entender subsanable la deficiencia y excesivamente rigurosa la interpretación de que no cabe aplicar la deducción. Ya se ha indicado que si faltasen conjuntamente los dos datos (identificación de la empresa y CIF) o las deficiencias lo fueron de otra entidad, desde luego no podría admitirse la deducción ya que en caso contrario se facilitaría el cauce para el fraude (deducción de misma factura por varias empresas).

Por lo anterior, procede la estimación parcial del recurso al reconocerse la deducibilidad de las referidas 8 facturas de fechas: 02.01.98 (proveedor Rafael ), 31.12.1998 ( Fidel ); 31.12.1998 ( Fidel ); 17.06.1998 (Organigraf); 16.11.1998 (Serigrafía), 16.09.1999 (Bauhaus); 30.12.1999 ( Fidel ); 29.04.1999 (Tecnigraf).

Correlativamente debe anularse la sanción impuesta para que se imponga otra ajustada a la nueva base, desapareciendo el fundamento de impugnación contra la misma (infracción del principio "non bis in idem") ya que por dichas facturas no se impone sanción ni en el IS ni por el IVA.

CUARTO. COSTAS PROCESALES.

No se aprecia ninguno de los motivos que, de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , obligue a hacer un expresa imposición de costas procesales, por lo que se estima adecuada su no imposición.

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) Que ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo.

2º) DECLARAMOS disconforme con el ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado y, en su consecuencia, lo ANULAMOS al objeto de que emita nueva liquidación del Impuesto de Sociedades de la empresa recurrente, de los ejercicios 1998 y 1999, que se ajuste al carácter deducible de las facturas indicadas en el último párrafo del Fundamento Jurídico Tercero. Correlativamente, se impondrá nueva sanción ajustada a la base rectificada.

3º) No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales.

Contra la presente sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Fernando Socías Fuster que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.