Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 854/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 2254/2020 de 11 de Marzo de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 2254/2020 -

RECURSO ORDINARIO800/2020 R

Partes: EBREGEST SL C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 854

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. HÉCTOR GARCÍA MORAGO

Dª. EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a once de marzo de dos mil veintidos

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo recurso sala tsj 2254/2020 - recurso ordinario 800/2020 R interpuesto por EBREGEST SL, representado por el Procurador IGNACIO DE ANZIZU PIGEM, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON HECTOR GARCIA MORAGO, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. IGNACIO DE ANZIZU PIGEM, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones y extremos de la controversia

A través de los presentes autos -y con la oposición de la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE)- EBREGEST, S.L (EBREGEST) y COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCIÓN, S.L (CORAUTO), han impugnado la Resolución adoptada el día 26 de junio de 2020 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado 08-11403-2017, 08-11476-2017 y 08-11478-2017.

Se trata de una Resolución del siguiente tenor:

"FECHA: 26 de junio de 2020

PROCEDIMIENTO: 08-11403-2017; 08-11476-2017; 08-11478-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: EBREGEST, SL - NIF B43374594

REPRESENTANTE: DOMENECH FORCADELL, MIGUEL ANTONIO - NIF 40915680Z

DOMICILIO: CALLE RAMON BERENGUER IV 51-53 - 3 - 43500 - TORTOSA (TARRAGONA) - España

RECLAMANTE: COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL - NIF B43412147

REPRESENTANTE: DOMENECH FORCADELL, MIGUEL ANTONIO - NIF 40915680Z

DOMICILIO: CALLE RAMON BERENGUER IV 51-53 - 3 - 43500 - TORTOSA (TARRAGONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y sanción tributaria practicados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS), ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Cuantía: 5.027,19 euros.

Liquidaciones: NUM000 y NUM001

Sanción: NUM002

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM003 24/11/2017 02/12/2017

NUM004 24/11/2017 30/11/2017

NUM005 24/11/2017 02/12/2017

SEGUNDO.- El día 24/06/2016 se notificó a EBREGEST, SL comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IS de 2011, 2012 y 2013.

TERCERO.- Con fecha 04/10/2017 se formalizó acta de conformidad, NUM006, por el concepto y ejercicios de referencia.

CUARTO.- El día 04/11/2017 se entendió notificado el acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta contenida en el acta. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:

No procede reconocer el derecho a la compensación de 14.539,34 euros de bases imposibles negativas pendientes de aplicar al inicio del primer periodo objeto de comprobación originadas en los ejercicios 2009 y 2010 debido a que no puede acreditar documentalmente los importes consignados en las declaraciones en su día presentadas ( art. 105 de la LGT).

No procede la deducción de todos los importes de los gastos contabilizados y declarados debido a que no se han acreditado documentalmente en todos sus importes ( art. 105 LGT).

No procede la deducción de determinados gastos respecto de los que no consta acreditada su vinculación con la actividad exigida por el principio de vinculación de ingresos y gastos establecidos en el art. 14 de la LIS.

QUINTO.- Contra el acuerdo de liquidación la interesada interpuso, el día 24/11/2017 Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el día 14/09/2018 la reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:

Improcedencia de la tramitación por el procedimiento abreviado. Solicita su acumulación a las reclamaciones interpuestas por Benjamín y que se tramite por el procedimiento ordinario.

Incorrecta aplicación del artículo 66 bis 2 de la Ley General Tributaria, y sus correlativos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la Ley 37/1992 del IVA.

Los hechos descritos en el acta de conformidad relativos a los gastos que ha considerado la Inspección como susceptibles de ser destinados a fines particulares no permiten concluir que los gastos no sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

SEXTO.- El día 04/10/2017 se notificó también a EBREGEST, SL la propuesta de imposición de sanción por la que se daba inicio a un procedimiento sancionador.

SÉPTIMO.- Con fecha 04/11/2017 se entendió notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que EBREGEST, SL ha cometido infracciones tributarias por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, calificando las infracciones cometidas como leves en el primer caso y como grave en el segundo.

OCTAVO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 24/11/2017 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 14/09/2018 la reclamante alega, en esencia, la falta de motivación de la culpabilidad.

NOVENO.- En relación con la entidad COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL el día 31/05/2016 se le notificó comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IS de 2011 y 2012.

DÉCIMO.- Con fecha 04/10/2017 se se formalizó acta de conformidad, ACTA NUM007 , por el concepto y ejercicios de referencia.

DÉCIMO PRIMERO.- El día 04/11/2017 se entendió notificado el acuerdo de liquidación derivado del procedimiento inspector, que confirma la propuesta contenida en el acta. Su contenido puede resumirse en los siguientes puntos:

a) Por una parte, se han analizado los gastos de la sociedad, y, por diversos motivos, parte de ellos se han considerado no deducibles.

b) Por otra, en aplicación de los criterios de la Resolución del TEAC de 2 de marzo de2016 y de las reglas sobre vinculación, contenidas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera que todo el beneficio que resulta de la regularización (44.022 euros, en 2011, y 2.408 euros, en 2012) debe ser la valoración del servicio prestado por el Sr. Benjamín a la sociedad.

DÉCIMO SEGUNDO.- Contra el acuerdo de liquidación la interesada interpuso, el día 24/11/2017 Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el día 04/12/2017 la reclamante alega, en síntesis, lo siguiente:

Improcedencia de la tramitación por el procedimiento abreviado. Solicita su acumulación a las reclamaciones interpuestas por Benjamín y que se tramite por el procedimiento ordinario.

Advertimos una infracción grave del procedimiento inspector en la comprobación de las operaciones vinculadas entre socio y sociedad, en la medida en que la regularización practicada únicamente se ha extendido un acta, cuando, por prescripción reglamentaria era necesario incoar, como mínimo dos actas, cada una por los conceptos que se regularizan.

Ahora bien, en el supuesto hipotético que el Tribunal al que nos dirigimos considere que no es un supuesto de nulidad -siguiendo la argumentación, en momentos vacilante, del TEAC-, no nos cabe duda de que estamos ante un supuesto de anulabilidad de la liquidación, debiéndose retrotraer las actuaciones para que se incoen las dos actas que preceptúa la normativa.

No sólo se ha producido una vulneración, formal, de la norma, si no que esta violación implica una minoración de los derechos de defensa de esta parte.

Improcedente utilización de las circunstancias para determinar el valor de mercado de la relación entre el Sr. Benjamín y las sociedades CORAUTO SL y BORRELL'S 2011 SL.

Improcedente limitación de gastos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. Determinar si es procedente la tramitación por el procedimiento abreviado o si procede la acumulación a las reclamaciones interpuestas por Benjamín.

2. Determinar si es correcta la aplicación del artículo 66 bis 2 de la Ley General Tributaria, y sus correlativos del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y de la Ley 37/1992 del IVA.

3. Determinar si los gastos calificados por la Inspección como susceptibles de ser destinados a fines particulares permiten concluir que los gastos no sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

4. Determinar la legalidad y procedencia de la sanción impuesta.

5. Determinar la legalidad del acto de liquidación relativo a COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL

CUARTO.- Sobre la primera cuestión planteada, es de señalar que a lo largo del procedimiento dicha solicitud ya fue denegada por la Abogada del Estado Secretaria de este Tribunal. La acumulación se encuentra regulada en el artículo 230 LGT que dispone:

1. Los recursos y las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos:

a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que deriven deun mismo procedimiento.

b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre quederiven de un mismo expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-administrativo.

c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo actoadministrativo o contra una misma actuación tributaria de los particulares.

d) La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra ladeuda tributaria de la que derive.

2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o ainstancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.

Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.

3. Los acuerdos sobre acumulación o por los que se deja sin efecto una acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán recurribles.

4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal EconómicoAdministrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria.

Se observa que la norma establece unos supuestos taxativos de acumulación obligatoria, fuera de los cuales la acumulación será potestativa por parte del Tribunal. Dentro de los supuestos obligatorios no concurre ninguno de los señalados en las letras a) a d), y ello por cuanto se requiere que la acumulación se refiere a un mismo tributo, hecho que no concurre en el presente caso. En consecuencia ha de desestimarse el primer motivo de oposicion formulado.

En este sentido se ha expresado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 10 de febrero de 2020 (RG. 00/04671/2018), precisamente revocando una resolución de este Tribunal, al señalar que:

'.

Resulta claro que tanto el artículo 230.1.a), como el artículo 230.1.b), sólo contemplan la acumulación cuando las reclamaciones se refieren al mismo tributo, bien se trate del caso de reclamaciones o recursos interpuestos por un mismo interesado, bien interpuestos por varios interesados que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.

(...)

Realmente, una situación similar a la del presente expediente, ya ha sido resuelta por este TEAC en la reciente resolución de fecha 08-10-2019 RG 00-04572-2016, en la que se señaló como criterio:

La redacción original del artículo 230 de la LGT sobre acumulación en vía económico-administrativa, tanto en caso de la letra a), como en el caso de la letra b) del apartado 1, sólo contempla la acumulación cuando las reclamaciones se refieren al mismo tributo, bien se trate del caso de reclamaciones o recursos interpuestos por un mismo interesado, bien interpuestos por varios interesados que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones. Por ello, no se contempla la acumulación de reclamaciones o recursos referidos a distintos tributos.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina del TEAC, vinculante para este Tribunal, no procede la acumulación de la presente reclamación, relativa al IS, a las reclamaciones interpuestas por Benjamín, pues estas últimas se refieren al IRPF y, por tanto, estamos ante diferentes tributos.

Por lo que se refiere a la acumulación potestativa, es de ver que la misma está sometida a un límite '(...) sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente' que también concurre puesto que las reclamaciones de la persona física son de cuantía superior a 6.000 euros y por ello su resolución corresponde a la Sala en tanto que la presente reclamación al ser su cuantía inferior a 6.000 euros la competencia para resolver corresponde al órgano unipersonal fijado al efecto.

QUINTO.- La segunda cuestión que plantea la entidad reclamante es la regularización de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 2009 y 2010. Así pues, la entidad reclamante, además de realizar distintas alegaciones en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, termina solicitando que 'se anule la no admisión de compensación de las BINS de los ejercicios 2009 y 2010, y, en su caso, que se determinen las bases imponibles de la sociedad mediante el régimen de estimación indirecta del artículo 53 de la LGT '.

En primer lugar, en cuanto a las alegaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que señalar que este impuesto no es objeto de la presente reclamación, por lo que no procede pronunciarse sobre las alegaciones formuladas en este sentido por la entidad reclamante, alegación que habrán de ser formuladas, en su caso, en la reclamación que se presente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se refiere también la entidad reclamante a una aplicación incorrecta por parte de la Inspección del artículo 66 bis 2 de la LGT. Ahora bien, este Tribunal no comparte la tesis mantenida por el obligado tributario.

El apartado 2 del artículo 66 bis de la LGT, según el cual:

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

Pues bien, en el presente caso se ha respetado en todo momento por parte de la Administración lo previsto en el precepto transcrito. Así pues, dado que se inició un procedimiento de inspección de alcance general relativo a los ejercicios 2011, 2012 y 2013, se entendía incluida, en todo caso, la comprobación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación cuyo derecho a comprobar no hubiera prescrito, por lo que se podía comprobar la procedencia de las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de los ejercicios 2009 y 2010, pues no habían pasado los 10 años previstos por la Ley para su comprobación. Junto a ello, la regularización de las bases imponibles negativas pendientes de compensar se realizó en el curso de un procedimiento de comprobación relativo a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encontraba prescrito, como es el procedimiento de Inspección objeto de la presente reclamación relativo a los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Por todo lo expuesto, a juicio de este Tribunal se ha cumplido escrupulosamente con todo lo exigido por el artículo 66 bis de la LGT, por lo que no se puede entender incorrectamente aplicado al presente caso.

Pues bien, en el presente caso la Administración no reconoce el derecho a la compensación de 14.539,34 euros de bases imposibles negativas pendientes de aplicar al inicio del primer periodo objeto de comprobación originadas en los ejercicios 2009 y 2010 debido a que no la entidad reclamante no puede acreditar documentalmente los importes consignados en las declaraciones en su día presentadas. Ante este Tribunal la entidad no aporta tampoco prueba alguna que permita acreditar los importes consignados, por lo que procede confirmar el criterio expuesto por la Administración.

Además, no procede aplicar en este caso el método de estimación indirecta como solicita el obligado tributario, pues no concurre ninguna de las circunstancias que habilitan para ello en el artículo 53 de la LGT. En este punto es importante señalar que según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, resumida en la Sentencia de 28/04/2014, Recurso nº 1994/2012, conforme al artículo 53 LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo.

Pues bien, en el presente caso no concurre ninguno de los presupuestos para la aplicación de este método, siendo además la Administración la que debe decidir si concurren dichos presupuestos, no pudiendo ser solicitada su aplicación por parte del contribuyente. En conclusión, por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones presentadas por la entidad en este punto.

SEXTO.- En relación con la tercera de las cuestiones planteadas en el expediente, el obligado tributario manifiesta su oposición a la consideración, por parte de la Inspección, de determinados gastos susceptibles de uso particular y por tanto no deducibles conforme al artículo 14 del TRLIS.

Ahora bien, a este respecto hay que aclarar que la Inspección no admitió la deducibilidad de dichos gastos (detallados en el punto 5 de la diligencia 9º) al considerar que no se había acreditado por parte de la entidad su vinculación a la actividad.

En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. Como antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, ahora el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC), dispone 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Doctrina que ha sido recogida en la LEC que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que 'para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio'.

Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

En el presente caso, la entidad trata de deducirse gastos en relación a los gastos que se refieren a compras de varias líneas de teléfono, i-phone, tableta wifi, accesorios para tablet, detergente, droguería, robot aspirador, TV Samsung, ropa de cama o aspirador supercondor. Además, ante este Tribunal la entidad no aporta prueba alguna de la vinculación de dichos gastos con su actividad más allá de meras manifestaciones. En este sentido, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, corresponde probar a la entidad reclamante que los bienes adquiridos están vinculados con en el ejercicio de la actividad empresarial. Pues bien, a la vista de las pruebas aportadas por la reclamante (meras manifestaciones), no queda acreditado que dichos bienes estén vinculados en el ejercicio de la actividad empresarial, máxime cuando dichos servicios por sus características, pueden responder a un necesidades privadas o particulares. Por tanto, de acuerdo al anterior razonamiento, a juicio de este Tribunal, no procede la deducibilidad de los gastos por la adquisición de los citados bienes.

SÉPTIMO.- En relación con la sanción impuesta, hay que señalar que en el presente supuesto la interesada dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación y acreditó cantidades a compensar de forma improcedente conducta tipificada como infracción sancionable en los artículos 183, 191 y 195 de la Ley General Tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

OCTAVO.- En el acuerdo impugnado consta la siguiente motivación de la culpabilidad por parte de la Inspección:

Pues bien, aplicando la doctrina anterior al caso concreto, este equipo de Inspección entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la obligación de incluir en la declaración del impuesto única y exclusivamente aquellos gastos de los que dispone de la adecuada acreditación documental y tienen la consideración fiscal de deducibles.

Por lo expuesto, no puede apreciarse la existencia ni de diligencia en su actuación ni de una interpretación razonable de la norma, sino que resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente, que permiten calificarla como dolosa o gravemente negligente a efectos de lo dispuesto en el articulo 183.1 de la LGT, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, por lo que se estima que procede la imposición de sanción.

Es importante también dejar constancia del hecho de que la entidad reclamante prestó su conformidad con la propuesta de sanción, reconociendo la responsabilidad por los hechos y actuaciones objeto del expediente sancionador en los términos expuestos en dicha propuesta.

A este respecto conviene traer a colación la resolución de del Tribunal Económico-Administrativo Central de 05-03-2015 (RG 6934/12) cuando señala: 'A este respecto debe responderse que no consta en el expediente aportado que se hayan presentado alegaciones a la propuesta inspectora, momento procedimental en el que debió ponerse en conocimiento de la Inspección no sólo la interpretación alternativa, sino los motivos por los cuales se considera que la misma dispone de apoyos suficientes como para excluir la responsabilidad del obligado tributario por haber actuado de forma diferente al criterio inspector'.

Pues bien, en el presente supuesto coincide este Tribunal con las apreciaciones del acuerdo impugnado puesto que la entidad se dedujo fiscalmente gastos respecto de los que las que no disponía de la adecuada acreditación documental y que no tenían la consideración fiscal de deducibles, conducta que denota culpabilidad puesto que necesariamente la interesada debía conocer que la improcedencia de la deducción de gastos no justificadas sin que sobre esta cuestión quepa una interpretación razonable de la norma así como tampoco una mayor motivación que la contenida en el acuerdo dictado y se ha reproducido con anterioridad.

NOVENO.- Por otra parte, en cuanto a la reclamación NUM004 interpuesta por COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL , hay que comenzar analizando si es correcta la actuación de la Inspección al incoar únicamente un acta que contiene la regularización íntegra efectuada. A este respecto manifiesta la reclamante lo siguiente;

'Advertimos una infracción grave del procedimiento inspector en la comprobación de las operaciones vinculadas entre socio y sociedad, en la medida en que la regularización practicada únicamente se ha extendido un acta, cuando, por prescripción reglamentaria era necesario incoar, como mínimo dos actas, cada una por los conceptos que se regularizan'.

En este punto hay que traer a colación la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 00/07678/2015, de 05/10/2017, que cita la propia entidad y que establece lo siguiente en relación con la cuestión planteada en el presente caso (...):

En primer termino alega nulidad de pleno derecho de la liquidación por incumplimiento absoluto del procedimiento establecido en el articulo 19 del RIS.

Expone que conforme a dicho precepto, en tanto que la liquidación relativa al IS contenía, por un lado, un ajuste de precios de transferencia y, por otro, ajustes sobre la deducibilidad de diversos gastos, debían haberse formalizado dos actas.

El hecho de que la Inspección haya prescindido absolutamente de dicho procedimiento avoca a la entidad a una suspensión del procedimiento de este procedimiento de reclamación absolutamente improcedente, pues dicha suspensión está regulada en la Disposición Adicional 21 de la Ley 58/2003, introducida por la Ley 34/2015, de 21 de noviembre, establece que en caso de que se simultanee un procedimiento amistoso con uno de revisión de los regulados en el Titulo V de la Ley, se suspenderá este ultimo hasta que finalice el procedimiento amistoso; mientras que si la Inspección hubiera dictado dos actas, una relativa a precios de transferencia y otra por los restantes ajustes de gastos, únicamente se vería afectada por la suspensión la primera de ellas, pudiendo seguir la reclamación contra la segunda.

En primer lugar ha de advertirse que el precepto aplicable 'ratione temporis' es el articulo 21 del RIS de 2004, en la redacción dada al mismo por el RD.1793/2008, cuya redacción pasó al articulo 19 del RIS 2015:

'1.Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el articulo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'

Ciertamente, en el caso que nos ocupa, esta formalidad no ha sido cumplida por la Inspección. Sin embargo, no puede entenderse que ello constituya una omisión de tal intensidad que suponga un incumplimiento absoluto del procedimiento.

Según reiterada jurisprudencia, por los efectos que produce, la nulidad radical ha de ser objeto de interpretación restrictiva, constituyendo la anulabilidad la regla general de invalidez en relación con los defectos formales, siendo preciso examinar en cada caso concreto si el vicio en cuestión ha impedido al acto alcanzar su fin o ha causado indefensión al contribuyente.

Así, cabe citar una sentencia de la Audiencia Nacional, de 17/11/2011(recurso 468/2008), que cita numerosa jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional en relación con las irregularidades formales. Entre las citas, cabe destacar:

'La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supuesto, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratándose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas (...)

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión'.

(...)

Por otra parte, y desde una perspectiva distinta y complementaria de la anterior, también en el artículo 24.1 de la Constitución ocupa un lugar central, y extraordinariamente significativo, la idea de indefensión. Como ha señalado el Tribunal Constitucional ( STC 48/1989, de 4 de Abril) 'la interdicción de la indefensión, que el precepto establece, constituye 'prima facie' una especie de fórmula o cláusula de cierre' ('sin que en ningún caso pueda producirse indefensión'). Como la propia jurisprudencia constitucional señala 'la idea de indefensión contiene, enunciándola de manera negativa, la definición del derecho a la defensa jurídica de la que se ha dicho supone el empleo de los medios lícitos necesarios para preservar o restablecer una situación jurídica perturbada o violada, consiguiendo una modificación jurídica que sea debida tras un debate (proceso) decidido por un órgano imparcial (jurisdicción)'.

El propio Tribunal Constitucional se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre lo que constituye la 'esencia de la indefensión, esto es, una limitación de los medios de defensa producida por una indebida actuación de los órganos judiciales, o, en otras palabras, aquella situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándole de las facultades de alegar y, en su caso, de justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias, en aplicación del indispensable principio de contradicción' ( Auto TC 1110/1986, de 22.Diciembre).

Del mismo modo se ha puesto de manifiesto que las denominadas 'irregularidades procesales' no suponen 'necesariamente indefensión, si le quedan al afectado posibilidades razonables de defenderse, que deja voluntariamente --por error o falta de diligencia-- inaprovechados ' ( Auto TC 484/1983, de 19.Octubre).

(...)

Por tanto, lo que en el artículo 24.1 garantiza la Constitución 'no es la corrección jurídica de todas las actuaciones de los órganos judiciales, sino, estrictamente, la posibilidad misma de acceder al proceso, de hacer valer ante el órgano judicial los propios derechos e intereses, mediante la necesaria defensa contradictoria, y de obtener, en fin, una respuesta judicial fundada en derecho y de contenido no irrazonable sobre la propia pretensión' ( STC 41/1986, de 2.Abril y Auto TC 914/1987, de 15.Junio).

Pues bien, en el presente caso, ninguna de las dos circunstancias (carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o genere indefensión) pueden apreciarse, pues se ha llevado a cabo la regularización con todos los trámites ad hoc, puestas de manifiesto, audiencias previas y posteriores al acta, en las que la entidad ha podido defender sus derechos. Ha de observarse a este respecto que en ninguna de las alegaciones formuladas a lo largo del procedimiento de comprobación inspectora (escritos de 06/03/2015 y 30/03/2015), ni tan siquiera en las vertidas con posterioridad a la incoación del acta de disconformidad A02, alega la improcedencia de extender una sola acta y no dos, habiendo podido alegar cuanto convenía a su derecho.

No se aprecia, por otra parte, el perjuicio a que la reclamante alude en sus alegaciones ante este TEAC, pues, habiendo desistido de la reclamación económico administrativa en lo referente a la cuestión de precios de transferencia, sometida al procedimiento amistoso, cuyo desistimiento se acepta en la presente resolución, no se suspende el procedimiento económico administrativo, sino que prosigue, resolviéndose en la presente resolución las restantes cuestiones objeto de regularización.

Ha de advertirse que en este mismo sentido se ha pronunciado ya este TEAC en reciente resolución de 11 de septiembre de 2017 (RG 6424/2015), en cuyo FD Octavo se decía:

En primer término, debe partirse de que en el presente supuesto no son de aplicación las previsiones contenidas en los artículos 19 TRLIS y 21 del RIS, pues, como ha razonado este TEAC en la resolución antes citada 4202/2016, dictada en unificación de criterio, estos preceptos regulan ciertas especialidades procedimentales para aquellos supuestos en los que la comprobación del valor de mercado de una operación vinculada se lleva a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación iniciado respecto de uno solo -que puede ser cualquiera de las partes- de los obligados tributarios que es parte de la operación vinculada, mientras que en el presente supuesto la Administración ha desarrollado dos procedimientos de comprobación inspectora respecto de los dos obligados tributarios que son parte de la operación vinculada en los que pueda efectuarse la comprobación del valor normal de mercado de la misma. Si se hubiera tratado de un único procedimiento respecto solo una de las partes vinculadas, es cuando cobra todo su sentido la exigencia que de que el resultado de la comprobación de valor se documente en un acta separada, pues la liquidación que derive de este acta debe ser notificada a la otra parte vinculada, para por un lado garantizar la coherencia y homogeneidad del ajuste y sobre todo para que, al no haber estado personada la otra parte en el procedimiento, pueda ejercer convenientemente la defensa de sus derechos e intereses. Pues bien, cuando existe una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se asegura desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas y la Administración no puede ir contra sus propios actos. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

Sin perjuicio de lo anterior, sí dispone el artículo el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la redacción aplicable ratione temporis, que:

'Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine enfunción de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación conuna misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente'.

Este precepto ha sido posteriormente modificado por la Ley 34/2015, y aunque esta redacción no resulta aplicable al supuesto concreto aquí analizado, sí que debe ser traída a colación para la correcta interpretación de este artículo, pues el Código Civil, a cuyos criterios interpretativos se remite a su vez la ley General Tributaria, incluye entre estas pautas hermeneúticas la de la interpretación histórica de las normas:

'Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine enfunción de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación conuna misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente.

c) En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas alamparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley'.

Por su parte, en desarrollo del citado precepto legal, el artículo 190.4 letra c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, señala:

'4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes:

a) (...)

b) (...)

c) Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado'.

De conformidad con los preceptos citados, debemos concluir que, en efecto, cabe la posibilidad, que no la obligación, para la Administración tributaria de incoar dos actas, una en la que se recoja solo el resultado de la comprobación del valor de las operaciones vinculadas, de la que derivaría una liquidación provisional, y otro acta, puesto que se han regularizado también determinados gastos que no se consideran deducibles en sede de la persona física, que recogería la totalidad de la regularización y de la que la liquidación que se dictase sería definitiva, si bien la Ley no impone, salvo para el tercer caso hoy añadido de la letra c) del artículo 101.4 LGT, que necesariamente deban formularse dos actas. Así, pues se estima procedente la actuación de la Administración en el presente caso, en el que se ha formalizado una única acta, en la que se recoge la totalidad de la regularización efectuada al obligado tributario, quien ha impugnado la liquidación derivada de la misma, alegando tanto contra la regularización de las operaciones vinculadas como contra la regularización de los gastos que se han estimado no deducibles. Al mismo tiempo, se ha regularizado a la otra parte vinculada, la sociedad de la que es socio al 99,7 %, a quien le ha sido notificada la liquidación derivada de su acta a efectos de la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones'.

Pues bien, en el presente caso se puede constatar, por un lado, que se ha llevado a cabo la regularización por parte de la Inspección con todos los trámites ad hoc, puestas de manifiesto, audiencias previas y posteriores al acta, en las que la entidad ha podido defender sus derechos. Ha de observarse a este respecto que en ninguna de las alegaciones formuladas a lo largo del procedimiento de comprobación inspectora, pues de hecho la entidad reclamante prestó su conformidad en el acta incoada, sin hacer referencia alguna a la improcedencia de extender una sola acta y no dos, habiendo podido alegar cuanto convenía a su derecho.

Además, por otro lado se pone de manifiesto que se ha regularizado a la otra parte vinculada, el Señor Benjamín, a quien le ha sido notificada la liquidación derivada de su acta a efectos de la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones. De hecho, consta a este Tribunal la interposición, por parte del Señor Benjamín, de una reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación correspondiente, reclamación con la siguiente identificación: 08-11546- 2017 y acumulada.

En definitiva, a tenor de todo lo expuesto, procede desestimar en este punto las alegaciones de la entidad reclamante, pues la actuación de la Inspección ha sido correcta y en ningún caso se ha causado indefensión al obligado tributario.

DÉCIMO.- Alega también la entidad reclamante que la Inspección la ha considerado como una 'mera pantalla' de la actividad de seguros realizada por el Señor Benjamín. Además, señala que la entidad sí aportaba un gran valor a la actividad realizada.

Ahora bien, en primer lugar hay que señalar que la regularización efectuada por la Inspección no se ha basado en considerar que la entidad reclamante es una entidad simulada que ejercía únicamente de pantalla de la actividad de seguros realizada por el Señor Benjamín, sino que la regularización practicada por la Inspección se ha basado en considerar que la prestación de servicios de mediación de seguros efectuada por el Señor Benjamín a la entidad COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL es una operación entre personas vinculadas en los términos definidos en el artículo 16.3 de la LIS, por lo que tiene que ser valorada por su valor de mercado.

Por tanto, es de plena aplicación el mandato del artículo 16.1.1º TRLIS, según el cual 'Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'. Así pues, en tales situaciones el valor de mercado ha de prevalecer por encima de los precios y condiciones convenidas por las partes y ello con la finalidad de evitar distorsiones en la correcta determinación y asignación de la renta, de tal manera que la carga fiscal se corresponda con la verdadera capacidad económica de los obligados ( artículo 31.1 CE) y se cumplan con las exigencias legales de indisponibilidad por los particulares de los elementos esenciales de la obligación tributaria ( artículo 17.1 y 20 LGT).

Así las cosas, la determinación de ese valor de mercado será el resultado de un método de análisis que queda enmarcado por lo expuesto en el artículo 16.1 RIS, según el cual:

'A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables'

Se trata, pues de implementar lo que se conoce como análisis de comparabilidad, esto es, inferir el precio de mercado a partir de elementos de contraste o comparación tomados de otras empresas u operaciones que cumplan con dos requisitos básicos: (i) actuar en condiciones de independencia (no vinculación) y (ii) ser equiparables (comparables) con la empresa u operación analizada.

Debe advertirse que desde la reforma operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, que dio nueva redacción al artículo 16 TRLIS la valoración de las operaciones vinculadas ha dejado de ser una exclusiva potestad o facultad administrativa, para convertirse en una obligación de los contribuyentes que ex artículo 16.1 TRIS, 'valorarán por su valor de mercado' las operaciones efectuadas con personas vinculadas.

Así las cosas, gran parte de la normativa sobre esta cuestión se ocupa de gestionar esa carga probatoria endosada al contribuyente, de tal manera que la norma tasa y dimensiona esa carga y, en algunos casos, la excluye, creándose puertos seguros o normas de salvaguarda.

En efecto, con carácter general, recae sobre el contribuyente una específica carga probatoria, consistente en la elaboración de la conocida como 'documentación' a que se refiere el artículo 16.2 TRIS (una suerte de prueba preconstituida y con efectos liberatorios de una eventual responsabilidad).

El artículo 16.2 TRIS señala que 'Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente' .

El desarrollo reglamentario se ubica en los artículos 18 a 20 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedad (en adelante RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, que también se ocupan de establecer supuestos de documentación simplificada o de exoneración de la misma.

Junto a ello, se regulan puertos seguros o normas de salvaguarda como el del artículo 16.6 RIS, donde se blinda al valor declarado por el obligado tributario frente a posibles modificaciones por la Administración, siempre y cuando se cumplan una serie de condiciones.

6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley delImpuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

DÉCIMO PRIMERO.- Sobre la concreta forma de valorar los servicios prestados por el socio, considera la Inspección que existe un evidente comparable, esto es, la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a los clientes independientes. Así pues, teniendo en cuenta la metodología para la determinación de los precios de transferencia explicitada, lo dispuesto en el artículo 16.4 de TRLIS y en las Directrices de la OCDE, se puede concluir que la prestación de servicios del Señor Benjamín a COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a los diferentes clientes. Señala la Inspección que el hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 16.4.a) del TRLIS y esto supone, que si la operación es idéntica, el precio de la misma, es decir, el precio libre comparable, será el importe de la facturación de la sociedad a terceros. En definitiva, a juicio de la Inspección, la prestación de servicios del Señor Benjamín a COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a las diferentes aseguradoras.

A lo anterior se opone la reclamante al afirmar que la entidad aportaba un gran valor a la actividad realizada.

DÉCIMO SEGUNDO.- Sobre la corrección de tal metodología se han manifestado no solo el TEAC en la resolución de fecha 02/03/2016 (RG 8483/2015) citada por la Inspección, sino también de manera consistente y reiterada los tribunales de justicia (vide SSAN 09/02/2017, Rec. 1/2015; 22/06/2016, Rec. 551/2014; 12/04/2018, Rec. 213/2015; 17/01/2019, Rec. 197/2016 y SSTSJ de Madrid 27/06/2018, Rec. 316/2018; 25/04/2018, Rec. 512/201612/ 04/2018, Rec. 605/2016; 19/03/2018, Rec. 574/2016; 07/03/2018, Rec. 408/2016 y 14/02/2018, Rec. 1282/2015). En la última de las Sentencias citadas (TSJM 14/02/2018, Rec 1282/2015) se dice al respecto:

'Así, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes y por ello decae el análisis del informe de MGI Audicon & Partners en relación a la realidad del salario pactado con don Arturo puesto que el alcance de su cuantía no será objeto de discusión. Es indiscutible por ello, como afirma la Inspección, que lo que vale el trabajo personal de don Arturo es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes y ello porque, en realidad, existe una confusión material entre la actividad de la mercantil y los servicios que presta don Arturo y basta para ello observar el alcance de los contratos suscritos y la inexistencia material de ejercicio de actividad distinta de las propias funciones que detalladamente relaciona el informe de parte, si bien del importe obtenido por dicha entidad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención y ello es así porque, frente a lo sostenido en demanda, la empresa no constituye un valor añadido en la prestación de los servicios,...'

En relación al comparable a considerar, el TEAC en su resolución dictada en unificación de criterio de fecha 02/03/2016, para un supuesto donde en la valoración de las operaciones vinculadas se siguió similar modo proceder, estableció el siguiente criterio:

'En opinión de este Tribunal Central, por tanto, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una 'operación no vinculada comparable', no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.'

Por tanto, si el servicio que presta la sociedad a terceros es esencialmente el mismo que el que el socio le presta a ella y la sociedad no cuenta con otros medios materiales o humanos relevantes distintos al propio socio y su única función consiste en constituirse en centro de imputación de algunos costes de la actividad, entonces, considera el TEAC, que es adecuado determinar la retribución del socio a partir del precio facturado por la sociedad a terceros en los términos en que lo hace el acto aquí recurrido.

En el mismo sentido se pronuncian los párrafos iniciales del Capítulos II de 'Metodología para la determinación de los precios de transferencia' de las 'Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias' de 22 de julio de 2010. En concreto, en el apartado 2.3 se establece lo siguiente:

(...) Por tanto, cuando teniendo en cuenta los criterios citados en el párrafo 2.2, pueda aplicarse de forma igualmente fiable un método tradicional basado en las operaciones y un método basado en el resultado, es preferible recurrir a los métodos tradicionales basados en las operaciones. De forma similar cuando, teniendo en cuenta los criterios descritos en el párrafo 2.2, pueda aplicarse el método del precio libre comparable y otro método de forma igualmente fiable, debe optarse por el primero. Véanse los párrafos 2.13 a 2.20, donde se analiza el método del precio libre comparable.(...).

Pues bien, el reclamante manifiesta que la entidad aportaba un gran valor a la actividad realizada, por lo que no sería correcto el método utilizado por la Inspección.

Ahora bien, la Administración pone de manifiesto una serie de circunstancias que determinan que, efectivamente, la entidad no aportaba un gran valor a la actividad realizada por el Señor Benjamín:

El carácter personalísimo de los servicios de mediación prestados, pues es el Señor Benjamín y no otra persona quien presta estos servicios y la única persona en la entidad con formación en el ramo de seguros para poder llevarlos a cabo.

Los únicos servicios facturados por la entidad a un tercero independiente, la compañía de seguros GROUPAMA, son los servicios de mediación llevados a cabo por el Señor Benjamín.

En cuanto a los términos contractuales, la compañía de seguros GROUPAMA pacta con la entidad reclamante los servicios de mediación porque quien los llevará a cabo será el Señor Benjamín, es decir, bajo la condición de la indispensable participación del Señor Benjamín.

La principal función es la del Señor Benjamín, que es indispensable e imprescindible para la prestación de los servicios de mediación de seguros, por lo que el principal activo de la entidad es él mismo, sus cualidades personales y profesionales.

Lo riesgos asumidos en ambas operaciones se centran esencialmente en el papel determinante del Señor Benjamín.

No se aprecia en la entidad la existencia de una infraestructura de medios personales y materiales, más allá de la persona del Señor Benjamín, de entidad suficiente como para ser tomada en consideración a efectos de corrección valorativa. De esta forma, la entidad se sitúa como el centro a través del cual se canaliza la actividad profesional del Señor Benjamín, pero esta canalización no aporta valor añadido a la labor desarrollada por aquel, más allá de los gastos fiscalmente deducibles.

Junto a ello, la Inspección justifica la aplicación del método del precio libre comparable interno en que sí cuentan con un con un comparable interno, es decir, con una operación comparable efectuada entre una parte interviniente en la operación vinculada y una parte independiente. Así pues, el comparable interno con el que se cuenta en el presente caso es la valoración de la operación realizada entre la sociedad COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL y la compañía aseguradora GROUPAMA, puesto que estos últimos pagan por recibir el servicio prestado por el Señor Benjamín.

En definitiva, a juicio de este Tribunal es correcta la utilización del método del precio libre comparable interno para la determinación del valor de mercado de los servicios prestados, por lo que procede desestimar las alegaciones en este sentido.

Por todo lo expuesto este Tribunal considera ajustado el método seguido por la Inspección para determinar el valor de mercado de los servicios prestados.

DÉCIMO TERCERO.- Por último, se opone la entidad reclamante a la regularización de los gastos efectuada por la Inspección.

Pues bien, en este punto hay que poner de manifiesto, por un lado, al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), que en su apartado 3 dispone que 'en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

A partir de ello, y tal y como han sentado, ya vigente la Ley 43/1995, los Tribunales Superiores de Justicia (v.g. el de La Rioja en Sentencia nº 592 de 10/12/03):

'El resultado contable constituirá por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la misma, salvo que la Ley del Impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo, son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley ( artículo 14). De lo dispuesto en dichas normas y lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en especial artículo 19.3), podemos señalar que para su admisibilidad como partidas deducibles los gastos deben cumplir una serie de condiciones de necesaria concurrencia, que a continuación se exponen.

Contabilización: Resulta necesaria la contabilización como consecuencia del propio régimen de determinación de la base imponible que con carácter general se realiza en estimación directa, por diferencia entre ingresos y gastos. La contabilización del gasto pone de manifiesto un requisito adicional, que el gasto ha de ser efectivo, no siendo admisibles gastos manifestados por simples anotaciones contables.

Imputación: Los gastos debe ser objeto de imputación al ejercicio en que se producen, aunque caben excepciones (criterios de imputación temporal distintos con determinados requisitos).

Justificación: Los gastos deben estar suficientemente justificados, justificación que normalmente se debe realizar mediante el correspondiente documento o factura. Los requisitos específicos para considerar la factura completa se contienen en el Real Decreto 2402/1985.

Correlación con los ingresos: los gastos, además de ser reales, deben estar claramente relacionados con la actividad productiva de la entidad, es decir que tengan como causa la actividad y constituyan por tanto un coste de producción'.

Por su parte, el artículo 14.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, (en adelante TRLIS) vigente en el ejercicio en cuestión, que señala, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

'1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos(...)'

Por otro lado es de ver que la deducibilidad está condicionada por el principio de correlación entre ingresos y gastos, de tal manera que aquellos gastos respecto de los cuales se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles y, por el contrario, mientras no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrán considerarse fiscalmente deducibles.

Así pues, en este caso, nos tenemos que centrar en determinar si los gastos en litigio cumplen con los requisitos de deducibilidad anteriormente relatados, siendo necesario aportar las pruebas acreditativas de tal cumplimiento. En este sentido, la normativa básica acerca de la carga de la prueba se encuentra en el artículo 105.1 de la L.G.T que dispone: 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo'.Son reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota etc. Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos.

En el caso que nos ocupa, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales, siendo la interesada la que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse determinados gastos, es a dicha interesada a la que incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles.

DÉCIMO CUARTO.- Pues bien, en cuanto a la justificación de los gastos en 'tiquets', tal y como expone la Administración, no resultan deducibles, pues los mismos no permiten acreditar que su poseedor sea el destinatario del mismo así como que haya soportado realmente el gasto. La deducción de los gastos justificados en tiquets no es posible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas (recogidos en el reglamento de facturación aprobado por RD 1.496/2003) y en los que ni siquiera está identificado el destinatario de tales servicios. Son documentos que deberían cumplir todos los requisitos de las facturas en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial importancia que no lleven consignada siquiera la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acredita su vinculación a la actividad.

La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega de bienes en una factura no puede se considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptar este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria.

Al respecto, el artículo 106 de la LGT, en su apartado 3 dispone: '3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'

El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación, (aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) referido al contenido de las facturas, dispone:

1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.

d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o,en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)

e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.

g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.

h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.

i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura'.

La Audiencia Nacional se ha referido a los requisitos formales en diversas sentencias. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta:

(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 que señala que 'en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva.

A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.

En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento'.

Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.

Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a 'Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos'. No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra 'sólo' a la que se añade actualmente la palabra ' únicamente '.

Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaraciones-liquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos.

Así, los tickets, en la medida que el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, no cumplen la normativa tributaria de facturación y no acreditan suficientemente que los bienes y servicios a que se refieren estos tickets tengan como destinatario al obligado tributario.

En el mismo sentido, si bien referido al IRPF, impuesto que aquí nos ocupa, la Sentencia de la AN de 30 de abril de 2018 (rec. 49/2015) argumenta:

Y lo mismo sucede con los tickets (por restaurantes, gasolineras y supermercados) en los que no se identifica a la reclamante como destinataria de las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por lo que se refiere a los tickets, hay que examinar lo que establece la normativa tributaria, concretamente en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (en adelante Reglamento de Facturación).

De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de Facturación los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del impuesto, en los términos establecidos en dicho reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

El artículo 4.1 de dicho Reglamento establece que la obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de ticket y copia de éste para una serie de operaciones concretas descritas en el mismo. Sin embargo, el apartado 2 del artículo 4 del citado reglamento dispone que: 'No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición del ticket en los supuestos que se citan en los artículos 2.2 y 3'.

Y el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación establece que: 'Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en lasque el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria. (...)'

En consecuencia, y con independencia del objeto o elemento adquirido, cuando los gastos únicamente constan justificados por la propia anotación del gasto y tiquets en los que no consta el destinatario, lo que ocurre en varios de los gastos regularizados por la Inspección, se considera correcta la actuación de la Administración al no computar esos supuestos gastos por no estar debidamente justificada la deducibilidad de los mismos.

DÉCIMO QUINTO.- Por su parte, en relación con la adquisición de persianas con motor ha de reiterarse que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, siendo deducibles aquellos que sean necesarios para la obtención de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza salvo su expresa proscripción por Ley. A estos efectos, como también se ha dicho, los gastos que puedan considerarse tanto de la esfera particular del contribuyente como de su actividad económica, exigen un mayor rigor probatorio de tal suerte que sólo cabra su deducción cuando tal vinculación se acredite suficientemente correspondiendo la carga probatoria al contribuyente en virtud del artículo 105 de la Ley 58/2003 General, siendo admisibles cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, y siendo competencia de los servicios de comprobación e inspección del impuesto la valoración de las pruebas aportadas.

A estos efectos, a juicio de este Tribunal el reclamante no prueba suficientemente la correlación del gasto con la actividad económica del contribuyente, limitándose a señalar que se trata de gastos por necesarios por el desarrollo de su trabajo pero sin acreditar la correlación de los mismos con los ingresos de la entidad de forma fehaciente, por lo que sus meras afirmaciones no son suficientes para justificar la deducibilidad de un gasto. Por todo ello, procede desestimar las alegaciones del reclamante en este punto.

DÉCIMO SEXTO.- En conclusión, procede:

Desestimar la reclamación económico-administrativa NUM003 interpuesta contra el acuerdo de liquidación relativo a Ebregest S.L.

Desestimar la reclamación económico-administrativa NUM005 interpuesta contra el acto sancionador.

Desestimar la reclamación económico-administrativa NUM004 interpuesta contra el acuerdo de liquidación relativo a Comercial de Recambios de Automoción S.L.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados."

EBREGEST y CORAUTO pretenden que esta Sala anule la precedente Resolución y, por consecuencia, también las liquidaciones y sanciones tributarias de las que trae causa, a lo que se ha opuesto la AE.

Los fundamentos en los que pretenden basar sus pretensiones -las actoras por una parte y la AE por la otra- son sustancialmente coincidentes con los argumentos expuestos por las demandantes ante el TEARC; así como los expuestos por este último para rechazar las correspondientes reclamaciones económico-administrativas en lo que concierne a los siguientes extremos:

-Compensación de bases imponibles negativas

-Deducibilidad de gastos de adquisición de iphone, tablet y consumos por una parte, y tickets y persiana con motor por la otra

-Acumulación de procedimientos en sede económico-administrativa

-Adecuación a la norma del procedimiento inspector

-Valor de mercado de las operaciones vinculadas

SEGUNDO.- Sobre las sanciones tributarias impuestas a EBREGEST

Se trata de sanciones que vamos a anular tras acoger el alegato de ausencia de 'culpabilidad' expuesto por la defensa letrada de EBREGEST.

Conviene tener presente que esta litisno puede ser abordada sin tener presente la estrechísima vinculación existente entre EBREGEST, CORAUTO y el SR. Benjamín.

El SR. Benjamín es apoderado de CORAUTO, amén de titular del 100 de las participaciones de la sociedad y al mismo tiempo es socio y administrador de EBREGEST. Todos ellos (el SR. Benjamín como tal y las sociedades citadas) fueron objeto de sendos expedientes paralelos de regularización tributaria por los conceptos IRPF, IS e IVA.

Un análisis conjunto de esos procedimientos desvela que en todos los escenarios examinados por la Inspección de Hacienda la presencia del SR. Benjamín tuvo una importancia decisiva, de lo que deberá seguirse la imposibilidad que en unos se apreciase 'culpa' y en otros no.

Nos consta que en el procedimiento dirigido contra el SR. Benjamín por el concepto IRPF 2011-2012 y 2013, fueron relevantes las relaciones mantenidas por aquél con EBREGEST y con CORAUTO como tales sociedades, lo que no impidió que, impugnadas ante el TEARC las sanciones tributarias que le fueron impuestas al SR. Benjamín en sede de IRPF, las mismas fueran anuladas por dicho Tribunal tras no apreciarse justificada debidamente la nota de 'culpabilidad'.

Veamos cual fue el razonamiento del TEARC en este particular, al dictar la Resolución que pasamos a transcribir:

"FECHA: 14 de julio de 2020

PROCEDIMIENTO: 08-11545-2017; 08-11546-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Benjamín - NIF NUM008

DOMICILIO: CALLE000, NUM009 - 43500 - TORTOSA (TARRAGONA) - España

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación y sanción tributaria practicados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), ejercicios 2011, 2012 y 2013.

Cuantía: 16.541,26 euros.

(...)

Sanción: NUM010

ANTECEDENTES DE HECHO

(...)

QUINTO.- El día 04/10/2017 se notificó también al interesado la propuesta de imposición de sanción por la que se daba inicio a un procedimiento sancionador.

SEXTO.- Con fecha 04/11/2017 se entendió notificado el acuerdo de imposición de sanción por la que se resuelve el procedimiento sancionador, considerando probado que el interesado cometió infracciones tributarias por dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, calificando las infracciones cometidas como graves.

SÉPTIMO.- Contra el acuerdo de imposición de sanción se interpuso, el día 24/11/2017 , Reclamación Económico-Administrativa. En el escrito presentado el 10/07/2019 el reclamante alega, en esencia, la falta de culpabilidad y de a motivación de la culpabilidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

(...)

SÉPTIMO.- Por último, en relación con la sanción impuesta, hay que señalar que en el presente supuesto el interesado dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 y obtuvo indebidamente una devolución en los ejercicios 2012 y 2013 conducta tipificada como infracción sancionable en los artículos 183 y 191 de la Ley General Tributaria.

El Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la 'Potestad sancionadora', expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que,

'La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley.'

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que 'En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley'y señalar que 'Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución'(apartado 2) exige en su apartado cuarto que 'Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos'.

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

'1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.'

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador 'Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción',con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenalde la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la motivación siguiente:

Considerando que la normativa del tributo es clara en cuanto a la obligación de determinar y declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos por sus servicios y que el obligado tributario se encontraba en posesión de todos los datos necesarios para la adecuada cuantificación de los mismos y, en consecuencia, para practicar una correcta autoliquidación, así como en cuanto a que no procede la práctica de la deducción por inversión en adquisición de vivienda habitual sin aportar documentación suficiente que justifique su procedencia, se estima que la conducta del mismo fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo por la omisión de ingresos y negligencia en lo relativo a la deducción por vivienda, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

Esta apreciación queda reforzada por el hecho de que para que el obligado tributario pudiera eludir la declaración de los rendimientos obtenidos dejando de ingresar la deuda tributaria relativa a los mismos, las sociedades CORAUTO S.L. y BORRELÂ?S 2011, S.L. debían declarar menor importe de retribuciones del trabajo al obligado tributario que las efectivamente percibidas, habiendo tenido éste que disponer de dichos rendimientos de forma encubierta.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT se estima que procede la imposición de sanción.

Se observa que el acuerdo se limita a afirmar que 'la normativa del tributo es clara en cuanto a la obligación de determinar y declarar la totalidad de los rendimientos obtenidos por sus servicios'y en el conocimiento que debía tener de la normativa y en el hecho de que 'el obligado tributario se encontraba en posesión de todos los datos necesarios para la adecuada cuantificación de los mismos',para concluir atribuyendo la existencia de culpabilidad al no apreciarse causas exoneradoras de la misma.

Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo sin argumentar de forma suficiente la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta.

A estos efectos las vías de revisión no pueden subsanar los déficits de motivación contenidos en el acuerdo sancionador.

No resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. En este sentido el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

'En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que '1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo'; en este sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre (RTC 2003, 193) , FJ 2'.

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 ( rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 ( rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011 ( rec. cas. núm. 2507/2009) o de 31 de marzo de 2011 ( rec. cas. núm. 290/2008).

De modo que el acuerdo carece de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostiene, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida. Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que 'En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.

En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

En conclusión, procede:

(...)

Estimar la reclamación NUM011 interpuesta contra el acuerdo sancionador, acto que debe ser anulado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución."

Como es de ver, la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) incurrió en un déficit de motivación de la nota de 'culpabilidad'. Un déficit que fue apreciado como tal por el TEARC en el caso del IRPF del SR. Benjamín y que, por identidad de razón, podríamos encontrar en la magra y retórica justificación de las sanciones impuestas a EBREGEST, según aparece reflejada ésta en el fundamento jurídico OCTAVO de la Resolución del TEARC objeto de los presentes autos.

TERCERO.- Sobre los restantes extremos de la controversia

Sobre los restantes extremos de la controversia, señalar que el esfuerzo argumental de las demandantes no ha ido mucho más allá del desarrollado por las mismas en la vía económico-administrativa previa; razón por la cual, para desestimar los reproches que contiene la demanda ajenos a las sanciones que le fueron impuestas a EBREGEST, empezaremos por remitirnos a los atinados razonamientos jurídicos hechos valer por el TEARC en su Resolución de 26 de junio de 2020 (fundamentos de derecho primero a décimo quinto -a excepción de los fundamentos séptimo y octavo-, que hemos reproducido ut supra); todo ello, sin perjuicio de añadir acto seguido algunas consideraciones y sin perjuicio también de recordar que las actoras suscribieron 'actas de conformidad', aceptando, pues, un relato fáctico que no contribuye precisamente a robustecer su posición en esta sede judicial.

3.1.- Sobre la compensación de las bases imponibles negativas (BIN) procedentes de los ejercicios de 2009 y 2010

En los ejercicios objeto de regularización el derecho a compensar las BIN de ejercicios vencidos se hallaba supeditado legalmente ( art. 25.5 del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto de Sociedades -TRLIS-) al cumplimiento del deber - que pesaba sobre el obligado tributario- de acreditar esas BIN, no solo con la exhibición de la contabilidad como ahora se pretende, sino también con la aportación de los 'los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'(literal) [por todas, la STS de 6 de noviembre de 2013, casación nº 4319/2011].

Dicho de otro modo: era preciso aportar también -y en todo caso- las correspondientes facturas o justificantes, cosa que no hizo EBREGEST, razón por la cual la Inspección de Hacienda eliminó la compensación practicada por la actora; no en vano, el depósito, por sí solo, de las cuentas anuales, a efectos estrictamente tributarios no atribuía presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni tampoco su ajuste a la realidad reflejada contablemente, según nos recuerdara la STS 3ª2ª nº 1258, de 25 de octubre de 2021, casación nº 6820/2019.

La justificación documental de la naturaleza de esas BIN era un requisito sine qua nonpara la compensación, razón de más para que éste no pudiera verse eludido mediante el recurso al método de estimación indirecta, tal como pretendía EBREGEST.

En lo que atañe a la aplicación, en el supuesto de autos, del art. 66 bis de la Ley General Tributaria (LGT), vendrá al caso traer a colación la Sentencia nº 2740, de 26 de noviembre de 2018, recurso nº 735/2017, dictada por la Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Andalucía/Málaga en los siguientes términos (las negrillas serán nuestras):

" PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto determinar si se ajusta a derecho la Resolución de 28 de julio de 2017 dictada por la Sala de Sevilla del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en cuanto acuerda desestimar las reclamación núm. NUM012, concepto IS 2010 interpuesta frente a la liquidación provisional de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT de fecha 27 de enero de 2014 por la minoración de bases imponibles negativas de ejercicio anteriores por importe de 402.315,72 euros.

(...)

TERCERO.- Sin embargo, y a pesar de lo que se razona ad supram, ya hemos advertido para supuestos que presentan indudables rasgos de identidad con el presente, que la comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios tributarios prescritos es viable cuando la base negativa generada en ese periodo pretérito se arrastra a la liquidación del ejercicio presente.Es decir que, con independencia de que la declaración tributaria del ejercicio prescrito, en nuestro caso el 2005, sea firme e intangible, y por lo tanto no se pueda modificar su resultado, es lo cierto que a los efectos de comprobar la liquidación del ejercicio presente puede la Administración revisar el resultado contable del ejercicio prescrito al objeto de verificar el resultado de la base imponible aplicable a la liquidación correspondiente al ejercicio comprobado (...)

Así lo hemos razonado con profusión en sentencias de esta misma Sala y sección como la de fecha 4 de diciembre de 2016 (rec. 650/2015 ) en la que se puede leer: 'La cuestión que aquí se nos plantea presenta unos rasgos de singularidad propios, dado que estamos en el marco de la aplicación de bases negativas imponibles correspondientes a ejercicios anteriores al periodo impositivo presente. Es decir, no se pretende alterar el resultado de la cuota liquida del impuesto 2009, sino que se quiere por parte del contribuyente la modificación de bases negativas antes declaradas para su compensación en el ejercicio actual en liquidación.

Como es sabido la Administración tributaria dispone de la facultad de comprobar las bases negativas correspondientes a ejercicios prescritos, y rectificarlas sin modificar por ello el resultado de la liquidación del ejercicio vencido, pero sin que esto sea obstáculo para alterar las bases del ejercicio en liquidación.Es decir, la prescripción del derecho a liquidar no impide a la Administración comprobar bases negativas de ejercicios prescritos para luego que corregidas aplicarlas al período impositivo comprobado.De igual modo cabe admitir la eventualidad de que el obligado tributario rectifique bases imponibles negativas de ejercicios ya prescritos para luego que modificadas sean aplicadas al ejercicio presente, sin alterar por ello el resultado firme de la liquidación correspondiente al ejercicio prescrito, lo que eventualmente habrá de realizarse al margen del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, circunscrito a aquellas autoliquidaciones relativas a ejercicios respecto de los cuales no ha prescrito la facultad de la Administración de liquidar el impuesto.

Al respecto, la cuestión referente a la modificación de BINs de ejercicios prescritos para su compensación en el ejercicio no prescrito objeto de liquidación ha experimentado una notable evolución en los últimos tiempos, tal y como resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que examina la cuestión.

La postura tradicionalmente mantenida por el Tribunal Supremo en sentencias de la Sala Tercera como la de 13 de marzo de 1999 , 30 de enero de 2004 , 14 de junio de 2005 (rec. 1561/2000 ) y de 17 de marzo de 2008 ( rec. 4447/2003 ), fue la de negar de forma rotunda la posibilidad de regularizar extremos contenidos en las autoliquidaciones de ejercicios ya prescritos, aun a los efectos de girar nuevas liquidaciones al respecto de períodos abiertos a la inspección, de manera que a la administración solo le incumbe la tarea de constatar la existencia del crédito, y la correlación entre la suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. Esta tesis ha seguido fundando sentencias del Alto Tribunal como la de 20 de septiembre de 2012 , en la que literalmente se declara que: 'La Ley no permite la comprobación de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios prescritos, y en consecuencia, la alteración de las bases imponibles declaradas. Solo requiere que se justifique su procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas a efecto de su compensación con la base imponible positiva'. En esta línea la STS de 22 de noviembre de 2012 (rec.casación unificación doctrina 4073/2011).

Ahora bien, la anterior doctrina jurisprudencial ha venido aplicándose sin oposición a ejercicios precedentes a la entrada en vigor de las reformas legislativas operadas en la legislación aplicable, muy en concreto antes de la reforma de la LIS operada por medio de la Ley 40/1998, que introduce la redacción del art. 23.5 , actual 25.5 del RDLeg 4/2004, de 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades -LIS-, que se venía equiparando a la obligación de constatación documental de BINs que resultaba de lo dispuesto en la LGT según sus art. 70.3 y 106.4, en sentencias como la de 2 de febrero de 2012 .

El estado actual de la cuestión, salva la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que no rige para el caso, viene expuesto en la STS de 9 de diciembre de 2012 (rec. 2883/2012), donde después de reconocerse que nadie discute que existe para el obligado tributario la carga de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas mediante la aportación de la autoliquidación, contabilidad y soportes documentales,se plantea si es posible que con ocasión de esta acreditación, puede la administración comprobar el ejercicio tributario prescrito en el que se generaron las bases negativas, y en su caso, proceder a la rectificación o incluso eliminación de la misma.

La STS de 6 de noviembre de 2013 (rec. 4319/2011 ) ofrece la respuesta a la cuestión, y afirma que el art. 23.5 de LIS -al caso art. 25.5 RDLeg 4/2004- impone al contribuyente la obligación de acreditamiento mediante la exhibición de contabilidad y soportes documentales, el alcance de la carga probatoria se extiende a la procedencia y cuantía de las bases negativas. Es decir el sujeto pasivo ha de demostrar la corrección no solo de la cuantía de las BINs, sino que esta carga se extiende a la justificación de su 'procedencia', esto es, de su corrección.De forma que si el sujeto pasivo demuestra la concordancia de las bases imponibles que se pretenden compensar en el ejercicio no prescrito, con las consignadas en el prescrito, es a la Administración Tributaria a la que le corresponderá la acreditación cumplida de la falta de justificación de la discrepancia (en esta línea SSTS de 19 de noviembre de 2013 , y 4 de julio de 2014 -rec. 581/2013-).

Al tenor de esta doctrina es viable la corrección de las bases negativas declaradas en un ejercicio prescrito, cuando se han de compensar en el ejercicio a liquidar(...)"

La precedentes consideraciones no hacen sino acreditar que en el supuesto de autos la Inspección de Hacienda se atuvo fielmente a lo establecido en el art. 66 bis.2 LGT, tal como refleja la Resolución del TEARC. Art. 66 bis LGT, aplicable al procedimiento de comprobación e inspección que ahora nos ocupa, toda vez que el mismo se inició tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que introdujo en la LGT el precepto al que nos acabamos de referir (ver la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015).

Por lo demás, durante los ejercicios regularizados eran compensables las BIN de hasta quince ejercicios precedentes (art. 25.1 TRLIS), de lo que se infería que quien pretendiera acogerse en mayor o menor medida al derecho a compensar, debía tener la precaución de conservar la documentación justifica correspondiente, sin poder oponer a esta especialidad normativa los plazos de conservación de la documentación comercial establecidos, con carácter general, por el Código de Comercio.

Dicho, todo lo anterior, no sin añadir que el expediente administrativo refleja que a EBREGEST le fue requerida la documentación de rigor no una vez, sino varias. Y que fue entregando documentos con cuentagotas, sin llegar a presentar todos los que eran precisos a los efectos de justificar las BIN aducidas.

3.2.- Sobre los gastos no deducibles

EBREGET ha seguido insistiendo en la procedencia de deducir los gastos a los que tuvo que hacer frente para adquirir un IPHONE, una Tablet, un teléfono y para pagar el coste de las llamadas telefónicas.

Otro tanto de lo mismo ha propugnado CORAUTO respecto de los tíckets de consumos diversos y respecto de la adquisición de una persiana con motor.

Así las cosas, convendrá recordar que ambas recurrentes suscribieron 'acta de conformidad', con lo cual vinieron a reconocer que los gastos a los que nos acabamos de referir no se hallaban vinculados a sus respectivas actividades empresariales. Y de ese reconocimiento solo se podrían haber desdicho aportando pruebas de que habían incurrido en un error de hecho ( art. 144.2 LGT).

3.3.- Sobre la acumulación de los procedimientos en sede económico-administrativa

Critican, las recurrentes, que el TEARC rechazara acumular todos los procedimientos promovidos por el SR. Benjamín y su universo empresarial; pero, amén de lo ya señalado al respecto por el TEARC, habrá que decir que en esta sede judicial sigue sin haberse demostrado que de esa no acumulación se hubieran derivado manifestaciones de verdadera indefensión real o material, ante lo cual habrá que decir que en la mejor de las hipótesis para las recurrentes, nos hallaríamos ante una irregularidad procedimental no invalidante [ art. 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre].

3.4.- Sobre la eventual vulneración del procedimiento inspector

Se ha traído a colación la STS 3ª2ª, de 15 de octubre de 2020, casación nº 437/2018, para sostener la nulidad del procedimiento inspector seguido, toda vez que, a su modo de ver, se habría infringido o soslayado el art. 19 del Reglamento del Impuesto (RIS), aprobado mediante RD 634/2015, de 10 de julio (art. 21 del Reglamento anterior).

El art. 19 RIS (art. 21 del Reglamento anterior) establece lo siguiente:

"1. Cuando la comprobación de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la regularización que resulte por aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Si el contribuyente interpone recurso o reclamación contra la liquidación provisional practicada como consecuencia de la regularización practicada, se notificará dicha liquidación y la existencia del procedimiento revisor a las demás personas o entidades vinculadas afectadas al objeto de que puedan personarse en el procedimiento, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 223.3 y 232.3 de la Ley 58/2003.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el contribuyente haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación provisional practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas para que aquellas que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.

3. Una vez que la liquidación practicada al contribuyente haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará de oficio la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas, salvo que estas hubieran ya efectuado la referida regularización con carácter previo. La regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación o, en su caso, de una autoliquidación o de una liquidación derivada de una solicitud de rectificación de la autoliquidación practicada al contribuyente.

En el caso de impuestos en los que existen períodos impositivos, esta regularización deberá comprender todos aquellos que estén afectados por la corrección llevada a cabo por la Administración tributaria, derivada de la comprobación de la operación vinculada.

La regularización incluirá, en su caso, los correspondientes intereses de demora calculados desde la finalización del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación de cada uno de los períodos impositivos en los que la operación vinculada haya surtido efectos o, si la regularización diera lugar a una devolución y la autoliquidación se presentó fuera de plazo desde la fecha de la presentación extemporánea de la autoliquidación.

Los intereses se calcularán hasta la fecha en que se practica la liquidación o, en su caso, la autoliquidación, correspondiente al período impositivo en que la regularización de dicha operación es eficaz frente a las demás personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.12.3.º de la Ley del Impuesto y en el primer párrafo de este apartado.

La regularización realizada por la Administración tributaria deberá ser tenida en cuenta por los contribuyentes en las declaraciones que se presenten tras la firmeza de la liquidación, cuando la operación vinculada produzca efectos en las mismas.

Para la práctica de la liquidación anterior, los órganos de inspección podrán ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, y realizar las actuaciones de obtención de información que consideren necesarias.

Las personas o entidades afectadas que puedan invocar un tratado o convenio que haya pasado a formar parte del ordenamiento interno, podrán acudir al procedimiento amistoso o al procedimiento arbitral para eliminar la posible doble imposición generada por la corrección, de acuerdo con lo dispuesto en el número 5.º del apartado 12 del artículo 18 de la Ley del Impuesto. "

Frente al presente alegato de la demanda -y sin perjuicio de dar por reproducidas las consideraciones efectuadas por el TEARC-, no estará de más traer a colación la STS 3ª2ª nº 446, de 18 de mayo de 2020, casación nº 6187/2017, en cuyos fundamentos jurídicos se señala lo siguiente (las negrillas serán nuestras):

" PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso de casación la sentencia dictada el 27 de septiembre de 2017 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , recaída en el procedimiento ordinario 113/2016, desestimatoria del recurso deducido frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid ['TEARM'], de fecha 24 de noviembre de 2015, que desestimó a su vez las reclamaciones formuladas por el actor contra los acuerdos de liquidación y sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ['IRPF'], de los ejercicios 2007, 2008, y 2009, por importes respectivos de 345.405,88 euros (siendo la cuota de mayor cuantía la referida al ejercicio 2009: 118.295,26 euros) y 97.276,51 euros.

(...)

QUINTO.- La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.

El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente, hemos declarado en el auto de la Sección de Admisión dictado en el recurso de casación 437/2018, que resulta de interés casacional objetivo resolver la cuestión consistente en:

'Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.

3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio'.

Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.

Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004 .

El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:

'9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno'.

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.

Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1 º del modo siguiente:

'1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:

'1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)'.

Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.

Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento de la tributación' para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.

En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre , disponía:

Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado

1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:

a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.

b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.

c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.

d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.

e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.

2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.

3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).

4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.

Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme'.

Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa 'tributación inferior' o de ese 'diferimiento de la tributación' que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.

Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la 'tributación inferior' o del 'diferimiento en la tributación', y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional. Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.

Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.

El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: 'Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme'. Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.

Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas.Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:

a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.

b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.

c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.

Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.

En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.

Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.

Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza.Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.

La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.

Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.

Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.

La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas -que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.

En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.

De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT , en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a '[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas'.

En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000 / C 364/01 ) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861 ) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.

Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en éste punto."

Llevadas a nuestro caso las consideraciones precedentes, menester será rechazar el reproche que figura en la demanda, toda vez que también en nuestro caso nos hallamos ante regularizaciones tributarias de personas físicas y jurídicas vinculadas, tramitadas en paralelo, en las que todos los obligados tributarios han podido defender sus derechos sin la menor restricción, de lo que se seguiría (según el Tribunal Supremo) la no aplicación al caso del art. 19 RIS.

3.5.- Sobre la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas

La demanda recoge la queja expresada en su día por CORAUTO, de la que se hicieron eco los fundamentos de derecho DÉCIMO, DÉCIMO PRIMERO y DÉCIMO SEGUNDO (ver ut supra) de la Resolución del TEARC impugnada en estos autos.

Recordemos que el fundamento de derecho DÉCIMO PRIMERO era del siguiente tenor:

" DÉCIMO PRIMERO.- Sobre la concreta forma de valorar los servicios prestados por el socio, considera la Inspección que existe un evidente comparable, esto es, la prestación de servicios del socio a la sociedad es idéntica a la que realiza la sociedad a los clientes independientes. Así pues, teniendo en cuenta la metodología para la determinación de los precios de transferencia explicitada, lo dispuesto en el artículo 16.4 de TRLIS y en las Directrices de la OCDE, se puede concluir que la prestación de servicios del Señor Benjamín a COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a los diferentes clientes. Señala la Inspección que el hecho de que exista un comparable tan claro en el precio supone que el mejor método a la hora de realizar la valoración sea el precio libre comprable previsto en el artículo 16.4.a) del TRLIS y esto supone, que si la operación es idéntica, el precio de la misma, es decir, el precio libre comparable, será el importe de la facturación de la sociedad a terceros. En definitiva, a juicio de la Inspección, la prestación de servicios del Señor Benjamín a COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCION SL es una operación vinculada comparable a la prestación de servicios de esta entidad a las diferentes aseguradoras.

A lo anterior se opone la reclamante al afirmar que la entidad aportaba un gran valor a la actividad realizada."

Se trata de un fundamento jurídico que sintetiza la controversia y que en lo que atañe a las consideraciones efectuadas por la Inspección de Hacienda, goza de pleno apoyo jurisprudencial. Un buen ejemplo lo tendríamos en la Sentencia nº 634, de 24 de noviembre de 2021, dictada por la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid en los autos del recurso nº 1763/2019, se pronunció en los siguientes términos:

"Segundo.

La resolución recurrida trae causa de la liquidación de fecha 16 de diciembre de 2015, que deriva del acta de disconformidad nº A02- NUM001, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora por el impuesto y ejercicios antes reseñados.

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de diciembre de 2014 y han tenido alcance general. En fecha 22 de octubre de 2015 la Inspección procedió a incoar dos actas de disconformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2010 y 2011, la primera con número de referencia A02- NUM002, limitada a la propuesta de liquidación derivada de la corrección valorativa practicada en la operación vinculada, y la segunda, con número de referencia A02- NUM001, donde además de reflejar la corrección valorativa resultante del procedimiento de comprobación a valor de mercado de operaciones vinculadas se documentan los demás elementos resultantes de la regularización tributaria que procede, dando lugar al acuerdo de liquidación aquí recurrido.

El acta de disconformidad A02- NUM002 dio lugar a una liquidación por importe de 10.038,69 euros a devolver (8.585,09 euros de cuota y 1.453,60 euros de intereses de demora).

En el curso de las actuaciones de inspección se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

- La entidad actora figura dada de alta en el epígrafe 961.2 del IAE, 'doblaje, montaje de películas' desde su constitución en 1994.

- Durante los ejercicios 2010 y 2011, los socios de Nube Nueve S.L. eran D. Cosme, con el 60% de las participaciones que integran el capital social de la entidad, y su cónyuge Dª Loreto, titular del 40% restante, siendo ambos los administradores solidarios de la sociedad, que obtiene ingresos derivados de la actividad profesional de cada uno de los socios.

(...)

- En los ejercicios objeto de comprobación, la entidad Nube Nueve S.L. declaró unos importes netos de cifra de negocios de 186.998,90 (2010) y 226.394,71 euros (2011), los cuales están relacionados, en su mayor parte, con actividades artísticas y profesionales en las que la intervención de su socio mayoritario y administrador solidario D. Cosme constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente, mientras que una pequeña parte de la cifra de negocios se nutre de ingresos obtenidos por la sociedad por la intervención de su socia minoritaria Dª Loreto en el desarrollo de su actividad profesional de doblaje.

Así, durante los ejercicios de referencia, la sociedad Nube Nueve S.L. obtuvo ingresos por la intervención de don Cosme por importes de 163.373,68 (año 2010) y 223.380,00 euros (ejercicio 2011), por prestaciones de servicios cuyo contenido esencial era su intervención como doblador, intérprete, actor y cualquier actividad desarrollada para el mundo artístico. El resto deriva de ingresos obtenidos por doña Loreto por su actividad profesional.

De las facturas emitidas por Nube Nueve S.L. a terceros se desprende que los servicios prestados por D. Cosme son de carácter personalísimo como artista y profesional, prestados exclusivamente por él.

En los ejercicios 2010 y 2011, la entidad Nube Nueve retribuyó a don Cosme con 67.500,00 euros y 59.449,99 euros, respectivamente, ingresos sobre las que practicó unas retenciones a cuenta del IRPF de 19.365,00 euros y 19.040,01 euros, en concepto de rendimientos del trabajo.

Además, se declaran como rendimiento del trabajo en especie las cuotas satisfechas por la entidad Nube Nueve S.L. correspondientes al régimen especial de autónomos en que se encuentra dado de alta don Cosme, así como el leasing de un vehículo, por unos importes totales (valoración retribución en especie + ingreso a cuenta) de 8.580,23 euros y 8.817,57 euros, respectivamente.

En la mayoría de los casos, en las facturas emitidas por Nube Nueve S.L. a sus clientes, se establece el contenido específico de los servicios prestados por dicha sociedad a terceros, guardando las retribuciones de dichos servicios relación directa con las cualidades de D. Cosme como artista y profesional, así como con su fama o popularidad.

No hay contratos que amparen las relaciones económicas con los clientes de la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación. Solo se aportan las facturas emitidas por la entidad Nube Nueve, donde viene especificado el tipo de servicio prestado por dicha sociedad a sus clientes.

-En los ejercicios comprobados, la entidad Nube Nueve S.L. no disponía de empleados distintos del Sr. Cosme, excepción hecha de su mujer Dª Loreto (que genera ingresos en el desarrollo de su actividad profesional de doblaje perfectamente identificables dentro de la facturación de la sociedad) y su hija Dª Beatriz, de manera que esta actividad principal de la sociedad, que es la prestación de servicios artísticos y profesionales, no se podría realizar sin la intervención de D. Cosme.

-Respecto de los medios materiales, Nube Nueve S.L. no aportaba al ejercicio de la actividad empresarial activo material puesto que los únicos activos contabilizados consisten en tres automóviles (que utilizan D. Cosme, Dª Loreto y Dª Beatriz), mientras que el resto de las dotaciones a la amortización del inmovilizado material declaradas en el IS de los periodos comprobados se corresponden con bienes de inversión de naturaleza mobiliaria, tales como equipos informáticos y mobiliario de despacho de un inmueble propiedad del administrador D. Cosme, que a juicio de la Inspección se consideran afectos a la actividad económica desarrollada en un 15% respecto a la totalidad de la finca, no teniendo ningún otro elemento contabilizado como activo de dicha sociedad.

No cabe entender que con dichos bienes, no afectos a la actividad en su totalidad, junto con los medios personales antes indicados, la sociedad pueda por sí sola prestar los servicios sin la participación de D. Cosme.

-En el curso de la inspección, se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la persona física D. Cosme y la entidad Nuebe Nueve S.L.

-En paralelo a estas actuaciones, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca del socio mayoritario don Cosme con respecto a los ejercicios 2010 y 2011 del IRPF.

-En relación con los gastos declarados por la entidad para determinar la base imponible del impuesto, la Inspección no ha admitido diversas partidas por tratarse de gastos no relacionados con la actividad: alquiler de una plaza de garaje destinada a necesidades privadas, gastos en restaurantes y hoteles no relacionados con la actividad o respecto de los que no se aporta justificación, así como otros gastos no justificados al no aportarse factura o documento sustitutivo, gastos todos ellos privados, particulares o familiares de D. Cosme.

El importe total de los gastos no deducibles asciende a 2.250,07 euros en el ejercicio 2010 y 4.444,51 euros en el ejercicio 2011.

-Para realizar la indicada valoración se ha seguido el método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

Se ha utilizado como comparable la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física, y de los ingresos obtenidos por la sociedad se han minorado los gastos en los que incurrió para la obtención de dichos ingresos.

Así, el valor de mercado de la operación vinculada asciende a 87.701,40 euros en el ejercicio 2010 (163.373,68 euros de ingresos menos 75.672,28 euros de gastos deducibles) y a 155.017,44 euros en el ejercicio 2011 (223.380,00 euros de ingresos menos 68.362,56 euros de gastos deducibles).

La regularización que deriva de la valoración de la operación vinculada determina una disminución de la base imponible declarada por la sociedad, mientras que la regularización que trae causa de los gastos no admitidos como deducibles conlleva un aumento de dicha base imponible.

En consecuencia, el Inspector Coordinador dictó acuerdo el 16 de diciembre de 2015 por el que practicó liquidación provisional a la entidad Nube Nueve S.L. con una base imponible de -19.169,47 euros en el ejercicio 2010 y de - 47.803,34 euros en el ejercicio 2011, sin cuota a ingresar ni a devolver.

Tercero.

La entidad actora solicita en el suplico de la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida y se deje sin efecto la liquidación de la que trae causa.

Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la entidad Nube Nueve S.L. inició sus operaciones en octubre de 1994 y tiene como actividad principal el doblaje y montaje cinematográfico, contando con tres trabajadores en nómina, dos actores de doblaje, uno de los cuales, don Cosme realiza además funciones de dirección y gestión, y el otro, Dª Loreto, labores comerciales, así como una asesora, Dª Beatriz, que realiza, entre otras, labores de asesoramiento de imagen y vestuario, promoción y gestión de los contratos que obtiene la sociedad. Los tres son miembros de una misma unidad familiar y sus retribuciones se fijan en función del nivel de actividad de cada uno, existiendo una retribución variable anual en función de los objetivos de facturación alcanzados. Aduce que la entidad Nube Nueve no es una sociedad unipersonal y dispone de medios materiales distintos del Sr. Cosme, no siendo ni siquiera unipersonal el órgano de administración, por lo que, aun eliminando la persona del Sr. Cosme de los activos de la sociedad, ésta podría continuar desarrollando su objeto social con sus propios medios, sin necesidad de tener que acudir a terceros, siendo una cuestión distinta cuál de los actores está más solicitado o tiene un caché profesional superior al otro, de modo que el órgano inspector no debió valorar si la sociedad obtenía más ingresos por uno u otro de los dos socios en un periodo tan breve de dos años, siendo además un hecho notorio la diferencia salarial que existe entre actores y actrices.

Por otro lado, es la sociedad la que asume los riesgos, corre con los gastos y responde frente a terceros al firmar los contratos y contraer los compromisos. Y también la sociedad explota los derechos de imagen en virtud del acuerdo de cesión de derechos suscritos con don Cosme.

Expone además que las actuaciones realizadas por el Sr. Cosme le fueron imputadas y constan en sus declaraciones del IRPF.

Señala que la Inspección incurre en contradicción al declarar que los ingresos son de la persona física y que, sin embargo, los gastos son de la sociedad, a pesar de lo cual no admite como deducible el salario de Dª Loreto como directora comercial, deducción que sí fue aceptada en la comprobación referida a los ejercicios 20072009.

Añade que lo que hace realmente la Inspección es simular que la sociedad no ha existido, trasladando todos los ingresos y algunos gastos a una única persona física, para lo cual tendría que haber utilizado los mecanismos previstos en la Ley General Tributaria para declarar la existencia de simulación, pero esto no podía hacerlo por ser lícita la interposición de sociedades por las personas físicas.

Por último, sobre la deducibilidad de los gastos, afirma que ha de partirse de que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, de modo que debe ser la Inspección la que pruebe que los gastos son ajenos a la actividad, por lo que cualquier incertidumbre sobre esto debe perjudicar a la propia Inspección, que asume la carga de la prueba, sin que pueda implicar una inversión de la carga de la prueba no prevista legalmente.

Cuarto.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.

Quinto.

Delimitado en los términos expuestos el ámbito del presente recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ajusta o no a Derecho la actuación de la Inspección de los Tributos al valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas realizadas entre la entidad actora y su socio mayoritario y administrador solidario don Cosme.

Con respecto a la valoración de las operaciones vinculadas, el art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable a los ejercicios que ahora nos ocupan, establece:

(...)

Pues bien, es evidente la existencia de vinculación entre la sociedad Nube Nueve S.L. y D. Cosme por ser éste socio mayoritario (60% del capital) y administrador solidario de aquélla. Por ello, las operaciones vinculadas realizadas entre la sociedad y su socio persona física deben valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Sexto.

Sentado lo anterior, la cuestión aquí debatida ya ha sido analizada y resuelta por esta Sección en la sentencia de fecha 11 de noviembre de 2021 (ponente Dª María Antonia de la Peña Elías), que puso fin al recurso nº 1760/2019, interpuesto por D. Cosme frente a la liquidación practicada por la Inspección en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010 y 2011.

Por ello, los principios de unidad de doctrina, seguridad jurídica e igualdad exigen reiterar ahora los argumentos expuestos en dicha sentencia, en concreto en sus fundamentos jurídicos sexto, séptimo y octavo, que dicen lo siguiente:

'SEXTO.- Teniendo a la vista los preceptos transcritos, las comprobaciones realizadas por la Inspección, el resultado de las estas últimas y las pretensiones de la parte actora, en primer lugar se trata de determinar si la sociedad vinculada Nube Nueve SL, por concurrir el supuesto de vinculación con el recurrente del artículo 16.3. del TRLIS, tenía medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados a sus clientes y prestados por su socio profesional para poder aplicar la presunción de que el valor convenido coincidía con el valor normal de mercado, pues la Inspección precisamente cuestiona el cumplimiento de este requisito en los ejercicios 2010 y 2011. Pues bien, la Inspección comprobó que la sociedad Nube Nueve SL, que se constituyó mediante escritura pública de 13/10/1994, estaba integrada por el recurrente y por su esposa Doña Loreto, como titulares respectivos del 60% y del 40% del capital social, que a su vez se encontraban casados entre si y eran administradores solidarios de dicha sociedad.

Nube Nueve SL, que se encontraba dada de alta en epígrafe 961.2 del IAE de doblaje y montaje de películas, facturó a sus clientes servicios que, por su naturaleza solo podían ser prestados por su socio, pues este era la razón de la contratación que se hizo en consideración a sus cualidades personales y profesionales, así como a su fama y popularidad, como actor de doblaje e intérprete y también por el desempeño de otras actividades para el mundo artístico y de la producción. Se trataba de servicios que se pueden calificar de personalísimos y que consistían en la participación y colaboración en programas y series de TV, en actuaciones y representaciones teatrales, colaboraciones de doblaje, spots, campañas publicitarias, locuciones, ajuste y dirección.

Esta sociedad contaba como medios materiales con tres vehículos, uno en propiedad y los otros dos en régimen de arrendamiento financiero y de un inmueble en el que tenía su domicilio fiscal, que coincidía con la vivienda habitual de sus dos socios sita en PLAZA000 número NUM003 de Madrid.

Nube Nueve SL en los años 2007 a 2009 pagó rendimientos de trabajo a la esposa y socia a la que ya se ha hecho mención y a la hija de ambos Doña Loreto, con las que tenía suscritos sendos contratos de trabajo con categorías respectivas de director comercial y asesor de imagen, sin embargo los servicios facturados por la sociedad fueron en su mayoría prestados por el recurrente que figuraba en las facturas como su prestador y el volumen de facturación por servicios de doblaje realizados por Doña Loreto fue nimio y en la mayoría de las facturas de los clientes quien figura como prestador de los servicios era Don Cosme.

No se ha justificado si el personal tenía cualificación y aptitud suficiente para el desempeño de las labores de doblaje e interpretación y producción, solo existe mera apariencia en cuanto al personal de que dispone para prestar los servicios. No queda en absoluto justificado que la sociedad tuviera estructura suficiente para prestar tales servicios y no disponía del personal necesario para su prestación sin acudir a la contratación con terceros o sin servirse de su socio mayoritario.

Por ello sin negar que la sociedad tuviese alguna infraestructura de personal, esta no es suficiente para poder prestar por si sola sin la participación del Sr. Cosme los servicios que Nube Nueve SL contrató con terceros, pues en definitiva se trata de servicios personalísimos solo susceptibles de ser prestados por dicha persona física y que la sociedad nunca podría prestar prescindiendo de este último. En efecto, se enfatiza sobre la imprescindible intervención de este señor que se convierte en la razón principal del servicio que se contrata.

Por lo que en definitiva Nube Nueve SL no añade nada a los servicios artísticos prestados por su socio mayoritario, puesto que no se acredita el desarrollo de actividad alguna en el sentido que se establece por el artículo 27 de la citada Ley 35/2006 , de ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al margen de los servicios que presta el contribuyente y no se cumple el requisito de contar con medios materiales y humanos adecuados para prestar los servicios que facturó en los periodos objeto de comprobación y no puede aplicarse la presunción de que el valor asignado por las partes a la operación vinculada fuera el valor de mercado entre independientes en libre concurrencia.

Por otra parte, el hecho de que el recurrente declarase los rendimientos de trabajo percibidos de Nube Nueve SL en sus autoliquidaciones de IRPF de los ejercicios fiscales comprobados no impedía que la Inspección comprobase el valor normal de mercado entre independientes en libre concurrencia de la operación vinculada en uso de la facultad que le concedía el artículo 16.1.2º del TRLIS y, una vez que determinó que esta era muy superior a tales rendimientos, le imputase por la diferencia los ingresos originados por los servicios personalísimos prestados por él.

Mantiene el recurrente también que al admitir la Inspección la deducibilidad de aquellos gastos relacionados con la actividad venía a reconocer que la sociedad llevó a cabo dicha actividad, sin embargo se trata de gastos deducibles relacionados con la actividad, pero la actividad consistía en los servicios personalísimos del socio que solo él podía prestar y que fue quien los prestó.

Séptimo.

La Inspección tras rechazar correctamente que la sociedad tuviera suficiente infraestructura de personal y material para prestar los servicios contratados con terceros y que añadiera valor alguno al servicio de carácter personalísimo prestado por el socio, para valorar la operación vinculada se sirvió de los mismos datos y magnitudes económicas con los que la citada sociedad había facturado a terceros esos servicios, como manifestación del método de precio libre comparable que se recoge en el artículo 16.4.1º.a) del TRLIS y resultaba adecuado e idóneo, pues en efecto la sociedad no añadía valor personal o material alguno al servicio que prestaba el socio mayoritario y desde la perspectiva del tercero lo que este buscaba era que el servicio fuera prestado por el profesional concreto y le era indiferente que fuera la persona física o la sociedad quienes contratasen.

Además la Inspección ha tenido en cuenta las características del servicio, la función asumida por el socio profesional prestador de los servicios los términos contractuales y las características del mercado.

La alegación del recurrente de que en la valoración no se tuvo en cuenta el beneficio empresarial no puede ser atendida porque implica el desarrollo de una actividad empresarial real y como se ha reiterado la sociedad no aportó ningún medio material ni personal que añadiese valor a la actuación personal del socio, pero es que además hay que presumir que en la facturación a los clientes de los servicios prestados por el socio este se tendría en cuenta.

Aun siendo legítima la constitución de sociedades profesionales no lo es su creación para eludir parte de la carga fiscal al no valorar o valorar muy por debajo del valor de mercado entre independientes los servicios prestados por el socio persona física y mediante de la deducción de gastos improcedentes en sede de la sociedad.

(...)

Séptimo.

Los argumentos transcritos son aplicables al presente caso por concurrir las mismas circunstancias que en el recurso nº 1760/2019.

Debe añadirse, frente a lo invocado en la demanda, que los argumentos antes expuestos ponen de relieve que no estamos ante un caso de simulación, sino ante la incorrecta valoración de una operación vinculada por las partes que intervienen en ella, lo que exige que se valore la misma por su valor normal de mercado, conforme al art. 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

(...)

En consecuencia, corresponden al Sr. Cosme los ingresos percibidos por la sociedad recurrente en virtud de la actividad realizada por aquél, siendo indudable que lo que vale el servicio prestado por dicha persona física es el valor del servicio facturado por la entidad actora a terceros, si bien, como ya se ha dicho, del importe percibido por la sociedad deben deducirse los gastos en que incurrió para su obtención, debiendo ser imputada la cantidad resultante al socio persona física para que tribute por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que conlleva la correlativa disminución de la base imponible declarada por la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación.

Procede, por lo expuesto, la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada por ser ajustada a Derecho."

No estará de más añadir que en el acta de conformidad consta que CORAUTO (más adelante, BORRELL'S) se reactivó con el único fin de soslayar la interdicción que impedía que el SR. Benjamín ejerciese profesionalmente como mediador de seguros de dos compañías simultáneamente, que es tanto como reconocer que CORAUTO tenía una existencia meramente nominal o instrumental.

CUARTO.- Costas

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación parcial de la demanda deberá llevarnos a no efectuar condena en costas, sin perjuicio de que cada parte haga frente a las propias y, en su caso, a las comunes por mitad.

Fallo

1.- ESTIMAR PARCIALMENTEel presente recurso contencioso-administrativo ordinario nº 2254/2020 de Sala y nº 800/2020 de Sección, promovido por EBREGEST, S.L y por COMERCIAL DE RECAMBIOS DE AUTOMOCIÓN, S.L contra la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA) y, en su consecuencia, ANULAR, por contrarias a derecho, las sanciones tributarias que se hallan en el origen de la presente litis, y ANULAR también la Resolución revisora que vino a confirmarlas, exclusivamente en esa vertiente sancionadora.

2.- DESESTIMARel presente recurso contencioso-administrativo en todo lo demás.

Sin imposición de costas.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme, contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.