Sentencia Administrativo Nº 86/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 621/2014 de 09 de Marzo de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso:0000621 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06748/2014

Demandante:D. Jose Antonio Y Dª Eufrasia

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a nueve de marzo de dos mil dieciséis.

Visto por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el presente recurso tramitado con el número 621/2014, interpuesto por D. Jose Antonio y Dª Eufrasia , representados por la Procuradora Dª María Eugenia de Francisco Ferreras, contra la resolución desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , acumuladas, dictadas el 11 de septiembre de 2014 por el Tribunal Económico Administrativo Central, en impugnación del Acuerdo de liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad número A02- NUM002 incoada por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007, con cuantía de 150.873,05 €; y del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado de la deuda tributaria anterior, con importe de 64.078,81€, respectiva y acumuladamente. Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 150.873,05 €.

Antecedentes

1.La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 23 de diciembre de 2014, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la incoación del proceso contencioso-administrativo, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

2.La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 22 de mayo de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: ' ...que en su día, previos los demás trámites legales de rigor, se dicte SENTENCIA por la que estimando íntegramente la presente demanda, y con arreglo a las alegaciones formuladas, se declare la nulidad de la resolución impugnada, y consecuentemente de los acuerdos impugnados en la reclamación económico administrativa, así como de las liquidaciones provisionales emitidas y referidas en los antecedentes, declarando la procedencia de la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, presentada por el sujeto pasivo, así como la nulidad del procedimiento sancionador incoado y aquí impugnado, declarando a su vez el derecho a la devolución de los importes que se hubiesen podido indebidamente ingresar derivados de los acuerdos ahora recurridos, junto con el pago de los correspondientes intereses de demora.'

3. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado en fecha 16 de julio de 2015, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación del acto impugnado.

4. Tras el trámite de conclusiones, se señaló para que tuviera lugar la votación y fallo el día 2 de marzo de 2016, fecha en la que tuvo lugar.

5.En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la lima. Sra. Da MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección

Fundamentos

1.Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014 (R.G. NUM000 y NUM001 ), por la que se desestiman la reclamaciones interpuestas, acumuladas, por los hoy recurrentes, frente a los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección (Delegación de Cataluña de la AEAT):

- Acuerdo de liquidación tributaria derivado del acta de disconformidad incoada por el concepto tributario Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importe de 150.873,05 euros; y

- Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado de la deuda tributaria anterior, por importe de 64.078,81 euros.

2.Las actuaciones que sirven de antecedente de la resolución impugnada se recogen en la misma en los siguientes términos:

- Iniciadas las actuaciones inspectoras de comprobación, de carácter general, en relación con el referido impuesto y ejercicio, con fecha 21 de julio de 2011 fue incoada Acta (de disconformidad) en la que se contiene la regularización practicada por la Inspección sobre las siguientes consideraciones:

- Según escritura pública de fecha 23/10/2007, resulta que el Sr. Jose Antonio vendió las 300 participaciones que poseía en la compañía

mercantil Construcciones Castro Horno, S.L. (CIF B17547746), y que

representaban el 50% del capital de ésta.

Las participaciones sociales pertenecían al Sr. Jose Antonio por suscripción y desembolso en la propia escritura fundacional de fecha 09/04/1998 y posterior redistribución de capital social de fecha 20/09/2006.

La venta se realizó a la sociedad Llum, Técnica i Disseny, S.L. (CIF B61334504)

por un importe total de 550.000,00 euros.

- Los títulos transmitidos no estaban admitidos a cotización en ningún mercado de valores.

- El Sr. Jose Antonio incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia patrimonial (548.485,00 euros) obtenida en la venta de las citadas participaciones y calculada tomando como precio de enajenación el importe por el que se efectuó la transmisión, 550.000,00 euros.

-La Inspección consideró que el Sr. Jose Antonio no había utilizado como valor de enajenación para el cálculo de la ganancia patrimonial, el valor que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado tal como establece el artículo 37 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En consecuencia, la ganancia patrimonial comprobada, e incluida en la propuesta de regularización, ascendió a 1.260.477,30 euros. Por tanto, se aumentó la base imponible del ahorro declarada en la diferencia existente entre la ganancia patrimonial comprobada y la declarada por los obligados tributarios.

El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido de la propuesta de la Inspección, manifestando en síntesis: que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; y que en caso de aplicación del método subsidiario previsto en el artículo 37 LIRPF , dado que las negociaciones y fijación de precio de las participaciones transmitidas tuvieron lugar en septiembre de 2006, habrían de ser los valores a esta fecha los que el actuario debería considerar al realizar sus cálculos.

El 28 de septiembre de 2011, el Inspector Regional adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el Acta de disconformidad, y únicamente modificando el cómputo de los intereses de demora quedó en los siguientes términos:

Cuota: 128.157,61 euros

Intereses de demora: 22.715,44 euros

Deuda tributaria: 150.873,05 euros

3.En la demanda se discrepa tanto del acuerdo de liquidación como de la sanción impuesta, insistiéndose por la actora en las alegaciones ya esgrimidas en la vía económico-administrativa previa. En efecto, se insiste en la alegación de falta de motivación, que de nuevo reitera, pues entiende que no se puede rechazar la prueba en contrario del sujeto pasivo sin más motivación que su rechazo indicándose que es una valoración interesada, algo que -se dice en la demanda- le ha causado indefensión.

Y en cuanto a la sanción también insiste en que el sujeto pasivo se ha limitado a declarar el importe efectivo y real de la transmisión realizada, sobre la base la de un cálculo de posible precio de venta que resulta de unas magnitudes reales de rentabilidad y garantía, lo que ha traído como consecuencia la efectividad de la venta, que de otra manera no hubiera podido materializarse y, en el supuesto de no aceptarse la anulación de la presunción alegada, estaríamos ante un mero error, pero nunca una actuación culposa que pudiera ser sancionable.

El Abogado del Estado que se opone en lo relativo a la discutida valoración de las participaciones transmitidas, considera, además, motivado conforme a derecho el valor considerado por la Administración con arreglo a los propios fundamentos del acto recurrido recogidos en la resolución del TEAC. Sin que las explicaciones dadas por la demandante sobre su situación laboral y el procedimiento de cálculo de precio, puedan servir de justificación al importe que se dice satisfecho y que, sobre todo, éste se corresponda con el valor normal de mercado que habría sido fijado por partes independientes.

Y en cuanto se refiere a la sanción, con remisión a la resolución impugnada, niega que se trate de un supuesto de actuación conforme a una interpretación razonable de la norma.

4. Discute, en primer lugar, la parte actora la valoración de las participaciones transmitidas que hizo la Administración, alegando que el valor declarado era el pactado en la venta de las participaciones sociales en cuestión. En concreto, manifiesta que decidió poner a la venta su participación por un importe que considera el más real y eficiente, cual es la capitalización de la rentabilidad efectiva que le proporcionaba la sociedad y de la que ha venido disfrutando. De esta forma, procedió a capitalizar al 4% que es el interés legal del dinero en 2006, una renta vitalicia de 22.000 euros anuales (el importe neto percibido de la sociedad en el ejercicio 2005, último cerrado en el momento de la puesta a la venta de las participaciones litigiosas) de lo que obtuvo el importe de 550.000 euros. Así que llegado el momento en que la sociedad adquirente mostró su interés por la adquisición de las participaciones por dicho precio, se cerró la operación.

En realidad lo que la parte demandante alega, más que falta de motivación propiamente dicha, es que considera que no se puede rechazar la prueba del sujeto pasivo sin más motivación que su rechazo por ser una valoración interesada y falta de objetividad. Así, más que alegar falta de motivación, lo que el demandante hace es discutir el criterio de la Administración y alegar que el valor fijado por la demandante no ha quedado desvirtuado por las razones dadas por la Administración.

Sin embargo la Sala no puede compartir ese planteamiento y sí ha de, en cambio, apreciar la existencia de motivación, frente a lo que se alega en la demanda, en el acto impugnado, una vez razonado el por qué considera la Administración no ajustado en este caso el valor declarado por el sujeto pasivo, razones que en ningún momento han quedado desvirtuadas por las alegaciones de la actora y, menos aún, desvirtuadas por la prueba correspondiente en este proceso en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba.

En efecto, como señala la resolución impugnada y el propio demandante, la valoración de la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a cotización debe hacerse con arreglo a lo dispuesto en el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable al caso por razones temporales:

'37. Normas específicas de valoración.

1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en algunos de los mercados regulados de valores definidos en la Directivo 2004/39/CE del Parlamento Europeo '.y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 % el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones tendrá la consideración, de ganancia patrimonial para el transmítante en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Cuando se trate de acciones parcialmente liberadas, su valor de adquisición será el importe realmente satisfecho por el contribuyente. Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición, tanto de éstas como de las que procedan, resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos como los liberados que correspondan'.

Esta norma de valoración específica contenida en el precepto transcrito remite al mayor de dos valores y contiene una presunción iuris tantum, que por tanto admite prueba en contrario sobre el importe efectivamente satisfecho se correspondería con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; ya que de no existir tal prueba, prevalecerá el valor de transmisión que como mínimo será el mayor de los dos valores señalados en dicho precepto.

Pues bien, en este caso la Sala comparte plenamente las consideraciones hechas, en el Fundamento Jurídico 'TERCERO'de la Resolución impugnada cuando a la vista del caso concreto la Inspección consideró que la explicación que se dio en el curso de las actuaciones inspectoras, una vez que los obligados tributarios fueron requeridos por los actuarios para que justificasen los criterios de determinación del valor de venta dado a las participaciones en cuestión (diligencias de fechas 14 de abril de 2011 y 15 de junio de 2011), que la explicación dada se basaba en una mera valoración subjetiva para Don. Jose Antonio sin existir una valoración propiamente objetiva del valor real de la situación patrimonial y económica de la empresa, dirigiéndose todo ello a obtener, en fin, una menor tributación.

Así frente a lo manifestado por los comparecientes 'fijación del precio; Jose Antonio está en edad de jubilación, ha cumplido los 85 años, y pretende mantener una renta similar a la que venía percibiendo de la sociedad. En el último ejercicio completo, en 2005, Jose Antonio , ha percibido, netos de retenciones y satisfecha la cuota de autónomos, 21.804,62 euros. Para que se mantenga esa renta se calcula el valor actual de una renta vitalicia de 22.000 euros netos anuales, contemplando el tipo de interés del 4% que es el interés legal del dinero en 2006' (22.000/0,04 = 550.000 euros).

Frente a ello, decimos, la Inspección consideró el valor teórico según balance del ejercicio 2006: 3.311,836 euros/ participación.

Valor capitalización de beneficios ejercicio 2004, 2005 y 2006: 4.206,641 euros/ participación. Con ello, el valor de transmisión comprobado imputable al recurrente resulta ser de 1.261.992,30 euros.

A saber:

- Valor de transmisión: 1.261.992,30 euros.

- Valor de adquisición: 1.515,00 euros.

- Ganancia patrimonial: 1.260.477,30 euros.

La Sala entiende con el TEAC que la explicación ofrecida por los obligados tributarios no justifica en absoluto que el importe efectivamente satisfecho por la transmisión de las participaciones en cuestión se corresponda con el precio que hubiera sido fijado en condiciones normales de mercado por partes independientes. Se trata, en este caso, de un método (el propuesto por el recurrente) de determinación del valor de las participaciones calculado al margen del propio valor de las mismas, pues la actualización de una renta anual no guarda relación en absoluto con el objeto vendido (las participaciones), sino con la situación laboral del Sr. Jose Antonio en su condición de asalariado y que con motivo de su jubilación dejará de percibir una determinada renta del trabajo; siendo así que de lo que se trata aquí es de una participación en una determinada sociedad y que el valor de mercado debe referirse a ésta y no a una específica circunstancia laboral, en este caso, del recurrente.

En definitiva, el recurrente no ha justificado que la valoración de las participaciones se corresponda con el valor de mercado o, lo que es lo mismo, no se ha desvirtuado la presunción legal contenida en el artículo 37 de la Ley del Impuesto , siendo que es al obligado tributario a quién le corresponde la carga de la prueba que, aparte de sus mayores o menos dificultades, lo cierto es que ni aquí siquiera se ha intentado. Por lo tanto, dado que la Ley, para este concreto supuesto de valoración de la transmisión de participaciones no admitidas a negociación, señala un valor mínimo de mercado a falta de prueba en contrario, el valor de transmisión debe ser como mínimo el mayor de los dos valores objetivos que prescribe el transcrito artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006 , precepto al que se atuvo en este caso la Administración en la liquidación confirmada por el TEAC en su resolución y que, por ello, demos confirmar también mediante esta sentencia.

5.En cuanto al acuerdo sancionador en la demanda la actora únicamente alega la falta del requisito de culpabilidad.

En el actual supuesto, y en relación precisamente con la motivación de la culpa apreciada en la conducta del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador señala lo siguiente:

'Sexto.- Culpabilidad Ley 58/2003 El artículo 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , señala que son infracciones las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley, exceptuando de responsabilidad aquellas conductas recogidas en los supuestos contemplados en el artículo 179.2, del citado texto legal .

En consecuencia, para determinar la sancionabilidad de esta conducta, procede ahora, de acuerdo con la doctrina establecida tanto por el Tribunal Constitucional (Sentencia 76/1990, de 26 de abril , entre otras), como por el Tribunal Supremo (Sentencias de 29 de enero , 5 de marzo y 9 de junio de 1993 ; 24 de enero y 28 de febrero de 1994 ; 6 de julio de 1995 y 26 de septiembre de 1996 , también entre otras), realizar una valoración tendente al necesario concurso del requisito subjetivo consistente en la existencia de culpabilidad en aquélla, y, si aún concurriendo, puede apreciarse la concurrencia de alguno de los supuestos exculpatorios de responsabilidad.

En el caso concreto, de los hechos recogidos en el acta de disconformidad incoada, en el preceptivo informe anexo al acta, así como en el acuerdo de inicio .del expediente sancionador, resulta que:

- El obligado tributario presentó la declaración anual del Impuesto sobre la Renta delas Personas Físicas del ejercicios 2007, si bien de forma incompleta e inexacta.

- La conducta seguida por el obligado tributario es cuando menos negligente, pues estando en condiciones de dar a conocer a la Hacienda Pública las auténticas bases imponibles y demás elementos para efectuar la correspondiente liquidación del impuesto, no lo hace, incumpliendo el deber que le incumbía de incorporar todas las operaciones realizadas. En el caso que nos ocupa, el obligado tributario no declaró el importe total de la venta de 300 participaciones sociales, al consignar un importe de venta calculado según su conveniencia y no de la forma que determina el apartado 1 de, la letra b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto sobré la Renta de las Personas Físicas , declarando de esta forma una ganancia patrimonial inferior a la que procedía. Con dicha conducta lo que perseguía el obligado tributario era un beneficio para él, obteniendo indebidamente un ahorro fiscal, y la misma supone un perjuicio para la Hacienda Pública, derivado de la falta de los correspondientes ingresos en el Tesoro Público.

- El obligado tributario conocía perfectamente la forma de calcular la ganancia patrimonial, pero en cambio realizó el cálculo de dicha ganancia a su conveniencia con el fin de obtener un ahorro fiscal, es decir, con la pretensión de beneficiarse de una menor tributación, ya que en su cálculo no existe una valoración objetiva del valor real de la empresa y de su situación económica, constatándose pues un menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

- La declaración de un valor de transmisión de unas participaciones sociales inferior al que corresponde según la Ley del IRPF, ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaría, ni, en definitiva, acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley, por un discutible error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con el principio de culpabilidad.

- El contribuyente no ha llegado, en ningún momento, a aportar los elementos probatorios necesarios para destruir los hechos que quedan acreditados en el cuerpo del acta ni a demostrar la existencia de errores o contradicciones derivadas de la actuación comprobadora de la Inspección de los Tributos.

- La regularización no se ha realizado mediante la presentación voluntaria y espontánea de una declaración-liquidación complementaria, habiendo sido precisa la actuación inspectora para determinar correctamente la cuota a ingresar del ejercicio comprobado.

- En definitiva, el inculpado no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, causando, además, dicho incumplimiento de sus deberes, un perjuicio económico a la Hacienda Pública.

El articulo 184.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que se entiende que existe ocultaciónde datos a la Administración tributaría cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en la que se incluyen hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento. Asimismo, el artículo 10 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario , aprobado por el Real Decreto 2063/2004 de 15 de octubre, establece las reglas para el cálculo de la incidencia de la ocultación. En el presente caso, se considera que no existe ocultación al no concurrir los presupuestos enumerados en dicho precepto legal.

De todo lo expuesto resulta que no se entiende que la normativa aplicable ofrezca una interpretación razonable o tenga lagunas interpretativas que amparen su conducta. En consecuencia, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para considerar dicha conducta como irregular, en cuya realización el interesado no puso la debida diligencia exigible para su correcta cumplimentación, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que proceda ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaría . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.'

En relación con este mismo principio, el Tribunal Supremo había mantenido en lo que era doctrina consolidada, y que sigue siendo de aplicación, que 'la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser materia sancionable, en la medida que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible, criterio admitido y recogido, incluso, por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 febrero 1988. A mayor abundamiento, tratándose del ejercicio de la potestad sancionadora (cuyos fundamentos últimos se encuentran en la ciencia del Derecho Penal) tampoco debe olvidarse el grado de culpabilidad y de malicia que encierre la conducta del agente (...). Aun cuando por razón del tiempo no sea aplicable aquella Circular antes citada, no deja de ser significativo que el Centro directivo, en su Instrucción Primera, diga que 'Cuando la conducta de una persona se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria... la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta', debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esa culpabilidad, lo que presupone un elemento intencional (...).'

Pues bien, la aplicación de los principios generales expuestos al caso actualmente controvertido, y analizados los argumentos tanto del Acuerdo sancionador como las alegaciones de la parte actora, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, ya que, en definitiva, no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad -algo que en rigor ni tan siquiera se alega por la parte actora- se define una discrepancia interpretativa razonable, sin que tampoco se aprecie la concurrencia de ninguna de las circunstancias excepcionales que harían albergar esas dudas, (cambios o discrepancias de criterios, lagunas normativas, etc.) que podrían justificar la exoneración de responsabilidad.

No se trata aquí de una diferente interpretación de las normas jurídicas aplicables, sino de la aplicación del valor de enajenación determinado en las normas tributarias, pues mientras la Administración aplicó el valor objetivo señalado en el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006 considerando como tal el mínimo de mercado, el recurrente tomó referencia el precio pactado, el cual era notablemente inferior a aquél, sin que, por lo demás, se haya acreditado por la parte actora la concurrencia de circunstancias que justificaran esa diferencia de precios, lo que permite concluir que su actuación no fue conforme a la diligencia exigible.

Analizando los argumentos del acuerdo sancionador y las alegaciones de la parte recurrente, la Sala considera que sí concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria; por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, toda vez que no puede apreciarse que la norma aplicadas ofrezcan oscuridad que originen una discrepancia interpretativa razonable.

Es evidente que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no ingresó parte de la deuda tributaria, al tomar como referencia para calcular, un valor notablemente inferior al valor de mercado, y siendo las normas aplicables claras en este punto, no resulta de aplicación la causa de exclusión de la responsabilidad prevista en el art. 77.4 de la LGT .

Como pone de relieve la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 (rec.11.282/1998 ) 'El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente presumida por la Constitución. Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea 'iuris tantum' posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de todas las garantías. De este modo, si bien es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del procedimiento. Así lo ha declarado el Tribunal Constitucional en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre , al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del art. 24.2 de la Constitución 'no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la que se solicita la contribución'.

No estamos ante un supuesto en que la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Administración se deba a una diferente interpretación de las normas jurídicas de aplicación, de modo que la realizada por el primero pueda considerarse razonable, a efectos de exonerarle de responsabilidad, sino de la aplicación para el cálculo de la ganancia del valor de transmisión legalmente previsto. Y al respecto, la parte recurrente no ha justificado suficientemente con sus alegaciones que esa falta de ingreso de la deuda tributaria acreditada por la Administración haya respondido, no obstante, a una actuación diligente por su parte, teniendo en cuenta que las mismas ya invocadas en vía administrativa frente al acto de liquidación fueron desvirtuadas por la Administración.

6.De lo anterior deriva la desestimación del recurso y la paralela confirmación de la resolución administrativa impugnada por su conformidad a Derecho.

VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Jose Antonio Y Dª Eufrasia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014 a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Con expresa imposición de costas a la parte actora.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso ordinario de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el articulo 248 de la Ley Orgánica 6/1985 , y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓNLeída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Da MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo Doy fe.