Sentencia Administrativo Nº 860/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 197/2006 de 10 de Septiembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 197/2006

Partes: VIENA INMUEBLES, S.A.

C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 860

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a diez de septiembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 197/2006, interpuesto por VIENA INMUEBLES, S.A., representado por el Procurador D. Mª NIEVES HERNANDEZ DE URQUIA, contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Mª NIEVES HERNANDEZ DE URQUIA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de fecha 12 de diciembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa núm. 08/02761/2002 y 08/7805/2002 acumulada, interpuestas contra acuerdos de fechas 5 de febrero y 29 de abril de 2002 dictados por la AEAT, Delegación Especial de Cataluña, Dependencia Regional de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, período 1996, liquidación y sanción.

SEGUNDO: Son antecedentes de interés para la resolución de la controversia los siguientes de los recogidos en los "hechos" de la resolución impugnada, no cuestionados en la litis:

a) Con fecha 31 de octubre de 2001, la Inspección de Tributos extendió a la interesada acta de disconformidad núm. A02 70476771 por el concepto y período referido en la que se proponía una liquidación con una cuota de 0 euros.

b) El fundamento de la actuación inspectora, según se hizo constar en el acta y en el informe adjuntado a la misma, consiste en lo siguiente:

1) La entidad recurrente "VIENA INMUEBLES SA" presentó declaración por el referido impuesto de la que resultaba una base imponible negativa de - 1.816.567.542 pesetas y una cuota diferencial a devolver de 8.338.674 pesetas (fecha de devolución: 21.5.98).

2) La recurrente en el año 1994 absorbió a las sociedades GUTAN SA. TAIGON SA, NAFONT SA y LIGHFOOD SA. En el año 1996 contabilizó en una cuenta de gastos las cuotas del Impuesto de Sociedades correspondientes a las citadas sociedades absorbidas, no haciendo ninguna correción al resultado contable en la autoliquidación de su impuesto.

La Inspección estimó que procedía el aumento de la base imponible en la cantidad de 33.737.075 pesetas, al considerar que las cuotas del Impuesto de Sociedades correspondientes a las sociedades absorbidas no son deducibles fiscalmente.

c) El 5 de febrero de 2002, el Inspector jefe dictó el correspondiente acto de liquidación confirmando la propuesta del actuario, interponiendo la recurrente la reclamación económico administrativa núm. 2761/2002.

d) Al estimar que los hechos puestos de manifiesto en el acta podían ser constitutivos de infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la LGT/1963 , y tras la oportuna tramitación, se dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 20.276,39 euros, en fecha 29 de abril de 2002, frente al que se interpuso la reclamación económico administrativa núm. 7805/2002.

e) Mediante acuerdo del Abogado del Estado de fecha 22 de noviembre de 2005 se acumularon ambas reclamaciones, que han sido desestimadas por la resolución del TEARC que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: Dos son las cuestiones planteadas en la presente litis, a saber: a) si las cuotas del Impuesto sobre Sociedades de las sociedades absorbidas, satisfechas con posterioridad a la fusión, tienen la consideración de partida deducible para la sociedad absorbente, en este caso, la recurrente, y b) si la sanción impuesta se ajusta o no a derecho.

En relación a la primera cuestión, hay que partir del hecho que en el presente supuesto se ha producido una fusión por absorción de cuatro sociedades, siendo la recurrente la sociedad absorbente y que las cuotas del Impuesto de Sociedades controvertidas no fueron devengadas por la recurrente sino por las sociedades absorbidas, circunstancia que sirve a al recurrente para sustentar sus alegaciones, tratando aquellas cuotas impositivas, no como tales, sino como una deuda mas que la recurrente habría asumido por subrogación, sin que haya de tenerse en cuenta, a su entender, el concepto por el que se paga, pues cualquiera que sea éste, lo paga como una obligación adquirida como consecuencia de la absorción, con independencia del concepto a que corresponda el pago.

Para resolver la citada cuestión, debemos acudir a la Ley 43/95 cuyo art. 97.1 define las operaciones que tendrán la consideración de fusión, señalando que son aquellas por las cuales:

"a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el art. 104 , en su redacción original, regula la "subrogación en los derechos y obligaciones tributarias", en los siguientes términos:

"1. Cuando las operaciones mencionadas en el art. 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente..."

En el supuesto enjuiciado, la absorción realizada por la entidad recurrente supuso una sucesión a título universal de todos los derechos y obligaciones de las entidades absorbidas, por lo que todas las obligaciones permanecen inalteradas siendo el único cambio operado en ellas el de la figura del deudor, lo que supone, como pone de manifiesto con evidente acierto la resolución del TEARC, que si una partida debía tener el carácter de fiscalmente deducible en una sociedad absorbida también lo podrá tener en la absorbente, y a la inversa, si no lo tenía tampoco lo tendrá la absorbente aunque haya sido satisfecho por ésta.

Por otro lado, la citada ley 43/1995 , reguladora del Impuesto de Sociedades y aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1.1.1996 determina en su artículo 14.1 b) que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto de Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

Por tanto, y a diferencia de lo dispuesto en la legislación mercantil, aplicable por razones temporales, que trata la cuota del Impuesto de Sociedades como un gasto contable (artículo 189 del LSA ), tanto la Ley 61/1978 en su artículo 14 como la Ley 43/1995 estima que no tendrán la consideración de partidas deducibles las cuotas del Impuesto de Sociedades.

En base a lo expuesto, procede confirmar la liquidación practicada por cuanto las cuotas del Impuesto de Sociedades de las sociedades absorbidas no tienen, según la legislación fiscal aplicable, la consideración de partidas deducibles y en su consecuencia, ratificar el pronunciamiento del TEARC en relación a dicha cuestión.

CUARTO: Respecto a la sanción tributaria impuesta por infracción tributaria grave, prevista en el artículo 79 d) "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SS TS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002 , entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que: "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional se recoge en la Sentencia núm. 164/2005, de 20 de junio de 2005 , que en su razonamiento Jurídico sexto, in fine, dice: Como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias" y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Por último, el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 , dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Pues bien, la Sala entiende que el caso examinado integra un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, a la luz de las argumentaciones que anteceden, máxime cuando el propio informe que se acompaña al acta de disconformidad pone de manifiesto la discordancia en relación al tratamiento de las cuotas del Impuesto de Sociedades entre la legislación mercantil y la estrictamente fiscal, cuestión respeto de la que concurre una regulación lo suficientemente compleja como para sostener que nos hallamos ante un supuesto problemático en su interpretación, e inducir a confusión al sujeto pasivo; con la lógica consecuencia de entender, a los efectos que nos ocupan, que no existió un verdadero ánimo defraudatorio por parte de la obligada, sino una aplicación errónea de las normas, que no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por aquélla. Razón por la que, en relación al supuesto en cuestión, se entiende justificada la discrepancia de criterios a que alude la doctrina jurisprudencial que ha quedado expuesta; lo que conllevará la estimación del recurso en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta.

0QUINTO:0 Las anteriores argumentaciones hacen obligada la estimación en parte del presente recurso, en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta, al propio tiempo que debe mantenerse la resolución impugnada en el resto de sus pronunciamientos.

No se aprecia la concurrencia de méritos suficientes para hacer expresa imposición de las costas procesales causadas, a tenor de la regulación contenida en el art. 139 de la LJCA .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 197/2006 interpuesto por la entidad "VIENA INMUEBLES SA" contra la resolución impugnada, que se anula en el sentido de dejar sin efecto la sanción impuesta, al propio tiempo que se mantiene en el resto de sus pronunciamientos, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución. Sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.