Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 860/2022, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 494/2022 de 08 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN 3

DERECHOS FUNDAMENTALES [DFU] - 000494/2022

N.I.G.: 46250-33-3-2022-0001040

SENTENCIA Nº 860/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. AGUSTÍN GOMÉZ-MORENO MORA

Dª Mª JESÚS OLIVEROS ROSSELLÓ

En la Ciudad de Valencia, a ocho de septiembre de dos mil veintidos .

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, el recurso contencioso administrativo no 494/2022 en el que han sido partes, como recurrente, Dª Zulima por el procurador D. Víctor Gregorio Pérez Mateu de Ros y asistida por el letrado D. Francisco Estellés Grima y como demandado, el Tribunal Económico Administrativo Regional, que actuó bajo la representación del Abogado del Estado. La cuantía se fijó en indeterminada. Ha sido ponente la Magistrada Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmase la resolución recurrida. Dado traslado al Ministerio Fiscal presentó informe solicitando la desestimación del recurso.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación para el día 6 de septiembre de 2022, siendo deliberado por videoconferencia.

QUINTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Zulima, el Acuerdo de 21 de abril de 2022 Ratificación de Medidas Cautelares, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia, de 22 de abril de 2022 con número de referencia NUM000, en relación a la medida cautelar adoptada por la AEAT consistente en el precinto físico de caja de seguridadque la actora tiene arrendada en la entidad financiera CAIXABANK, S.A., sucursal 0700, sita en la calle Pintor Sorolla n.º 2 de Valencia, en virtud del contrato número NUM001, siendo la cuenta corriente asociada al contrato la número NUM002.

SEGUNDO.-La parte actora alega que el Acuerdo de ratificación de medidas cautelares, en tanto que supone impedir el acceso a la caja de seguridad, sin contar con autorización judicial, vulnera el derecho a la intimidad reconocido en el artículo 18 CE . Señala queresulta improcedente que en el Acuerdo de ratificación se hagan afirmaciones sobre presuntas sospechas de irregularidades fiscales bajo pretexto de justificar la medida cautelar adoptada, ello supone, por un lado, desconocer el objeto del recurso formulado y, por otro, la pretensión de incidir en la decisión del tribunal a través de meras afirmaciones ajenas a la causa que nos ocupa. La vulneración del referido derecho fundamental se basa en que el contenido de una caja de seguridad representa un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, cita la sentencia de esta Sala y Sección nº 1311/2020 de 22 de julio (Rec. 423/2020), a tenor de la cual señala que el derecho fundamental a la intimidad regulado en el artículo 18.1 CE queda vulnerado no sólo cuando un tercero acceda efectivamente a su contenido (apertura) sino también, como en el caso que nos ocupa, cuando se impida el acceso al contenido de la caja de seguridad (precinto).

En el Acuerdo objeto de impugnación, la Inspección realiza manifestaciones acerca de presuntas sospechas de irregularidades fiscales por el mero hecho de que la actora disponga de una caja de seguridad, alega al respecto:

1.- Amortización del fondo de comercio:en relación con el régimen de atribución de rentas, la Inspección señala que ha detectado una diferencia de tributación entre ambas comuneras, estas diferencias son debidas a la amortización del fondo de comercio por la adquisición de la oficina de farmacia por una de las comuneras. Sorprende que este dato se utilice como justificación a la medida cautelar cuando la Inspección sabe perfectamente que esta diferencia es debida a dicho gasto.

2.- Márgenes brutos:en cuanto a los márgenes aplicables a las farmacias, la Inspección concluye que ' los márgenes medios sobre PVP de todas las ventas realizadas en una farmacia suelen oscilar entre el 30% y 34% sobre el PVP'.

Pero no es correcto el análisis que la Inspección hace de los márgenes brutos de Farmacia La Cañada en el que concluye que su margen es del 23,28%, pues la Inspección en su apartado ' Consumos de explotación' ha incluido todos los gastos, cuando únicamente se debe incluir la partida correspondiente a compras y no el resto de los gastos. Asimismo, en el apartado 'Ingresos íntegros' se deben incluir los descuentos aplicables a las farmacias según el Real Decreto-ley 8/2010 y el Real Decreto 1193/2011, tal y como establece el Colegio de Farmacéuticos.

Partiendo de estas modificaciones, el margen bruto de Farmacia La Cañada en los ejercicios 2018 a 2020 es de 29,73%, 29,82% y 29,56%, respectivamente (tal y como se establece en el cuadro que se detalla a continuación), margen que está en el entorno de los márgenes idóneos y no del 23,28% como erróneamente señala la Inspección.

3.- Porcentaje de cobro en efectivo:según la Inspección la mayoría de las ventas (70%-80%) se cobran en efectivo. Esta parte no ve el problema en esta circunstancia siendo un comercio de farmacia en el que sus clientes son personas físicas. Cabría plantearse un problema si los clientes fueran personas jurídicas, pero no en el caso que nos ocupa.

4.- Software de doble uso:La Inspección manifiesta:

'El software FARMATIC es un software de doble uso (...) podría estar utilizando en su actividad económica el software de doble uso FARMATIC que permite ocultar ventas'.

De acuerdo con la información facilitada por el proveedor del citado software, desde el año 2012 la herramienta que ofrecía este software de ocultar ventas ya no se puede utilizar. Por lo tanto, desde el año 2012 no es posible eliminar ventas ni se puede llevar una doble contabilidad.

Justificar la adopción de la medida cautelar en el mero hecho de que la actora sea titular de una caja de seguridad no guarda proporción alguna con el precinto de la misma, en el supuesto que nos ocupa, la caja contiene objetos personales de origen familiar que nada tienen que ver con la ocultación de dinero efectivo ni con la actividad económica que realiza la actora.

Alega que no se cumple el requisito de proporcionalidad de la medida cautelar adoptada.El acuerdo en sí carece de una valoración circunstanciada, detallada y pormenorizada al caso concreto de los hechos y razonamientos adecuados de los que se desprenda la presencia de necesidad, idoneidad y proporcionalidad en sentido estricto de la medida. En relación con el presupuesto de proporcionalidad se utiliza fórmula genérica y estereotipada que no permite relacionar el supuesto de hecho del caso con las afirmaciones o conclusiones a las que se alude.

Por todo lo cual postula la estimación del recurso.

TERCERO.-El Abogado del Estado se opone y solicita la desestimación de la demanda, alegando que la recurrente se alza contra la actuación preliminar de precinto adoptada en el procedimiento administrativo para asegurar la viabilidad de la medida cautelar y no contra la apertura porque no ha existido apertura alguna. Formula los siguientes motivos de oposición:

PRIMERO. REQUISITOS PROCESALES: EXTEMPORANEIDAD E INADECUACIÓN DEL PROCEDIMIENTO. FALTA DE JUSTIFICACIÓN DE LOS REQUISITOS LEGALES ESTABLECIDOS. INEXISTENTE VIOLACIÓN DE DERECHOS FUNDAMENTALES DADO QUE NO SE HA PRODUCIDO LA APERTURA DE LA CAJA DE SEGURIDAD: cabe destacar la INEXISTENTE VIOLACION DEL DERECHO FUNDAMENTAL ALGUNO: Difícilmente puede hacerse referencia a la violación de ningún derecho fundamental cuando el acceso a la caja de seguridad no se ha producido.

Considerar otra cosa, es hacer inaplicable lo dispuesto en el art. 146 de la LGT que permite a los órganos de la Inspección a adoptar medidas preventivas de naturaleza cautelar en el ejercicio de sus potestades administrativas atribuidas. La inspección disponía de amparo legal para la adopción de la medida por lo que no cabe cuestionar de manera genérica su aplicación al procedimiento inspector, sin perjuicio de analizar si concurren las condiciones, en el caso concreto para entender debidamente adoptada la medida.

SEGUNDO. - PROTECCIÓN DEL DOMICILIO. LA CAJA DE SEGURIDAD NO TIENE LA CONSIDERACIÓN DE DOMICILIO EN EL SENTIDO EXTENSO DE LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL: en el caso que nos ocupa, ni siquiera se ha llegado a instar la autorización judicial toda vez que no ha sido posible fijar una fecha en la que conciliar con la contribuyente la apertura de la caja o su negativa, elemento imprescindible para poder solicitar dicha autorización judicial. Solo si existe dicha negativa se solicitará ante el órgano judicial la autorización para su apertura y será en dicho momento, cuando se analicen los requisitos de apariencia de buen derecho y peligro en la demora exigido en la norma.

Por ello carece de sentido alguno que discutamos los requisitos de la medida cautelar, toda vez que aún no se ha producido el hecho determinante de su análisis.

Las referencias que realiza la actora de la afectación de su intimidad son genéricas y ni siquiera repercutirían en su derecho, toda vez que la documentación obrante en la caja que afectare a su intimidad familiar y personal quedaría al margen del procedimiento inspector.

Respecto a la supuesta falta de motivación y proporcionalidad del acuerdo de ratificación de la medida cautelar y de la comunicación del precinto llevada a cabo, se remite al contenido de aquellos señalando que concurren los referidos requisitos, la adopción de la medida cautelar integra los dos requisitos, de un lado el 'fumus boni iuris', apariencia de buen derecho, que se entiende implícito en el carácter público de los documentos extendidos por la Inspección y las declaraciones presentadas por la recurrente habida cuenta de la presunción de legalidad de los actos administrativos y los derechos y prerrogativas del personal inspector en el ejercicio de sus funciones.

De otra parte, la concurrencia del 'periculum in mora' o peligro en la demora que hace suponer, ante la búsqueda de rentas no declaradas, un nuevo traslado y ocultamiento de efectivo, sacándolo del lugar donde más probablemente se encuentre, para ocultarlo en otro lugar fuera del alcance de la Inspección. Cita la sentencia de esta Sala y Sección Sentencia nº 764/2021 de 7 de septiembre de 2021, señalando que la medida se ajusta a los criterios que la misma establece, por lo que postula la desestimación del recurso.

CUARTO.-La medida cautelar de precinto de caja de seguridad, se impugna en el presente procedimiento especial de los artículos 114 y siguientes de la LJCA,aduciendo la actora que se produjo con lesión del derecho fundamental a la intimidad. Por ello no es necesario realizar consideración alguna respecto a la inviolabilidad del domicilio. La medida fue adoptada por la Inspección en virtud del artículo 146 LGT y 181 del RD 1065/2007 de 27-7. Establece el artículo 146 LGT ' En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción y se levantarán si desaparecen las circunstancias que las motivaron'.

Al amparo de dicha norma considera la Administración Tributaria es que el precinto de la caja de seguridad bancaria, medida cautelar de duración limitada mientras se desarrolla el proceso de inspección (y sin perjuicio de la apertura futura de esta caja de seguridad para la que indudablemente sí se deberá contar con consentimiento del titular o, en su defecto, autorización judicial), es una mera medida cautelar que no afecta en absoluto al derecho de intimidad que no puede extenderse de esta forma exagerada e injustificada.

La postura que mantiene esta Sala en un supuesto similar en sentencia dictada en fecha 22-7-20, Procedimiento para la protección de derechos fundamentales nº 423/2020, a cuyo criterio se remite la Sentencia nº 764/2021 de 7 de septiembre de 2021, se establece en lo que a los presentes autos intersa los siguientes razonamientos:

'TERCERO.- Las cajas de seguridad bancarias y el derecho a la intimidad personal.

Cuestión distinta es que el contenido de las cajas de seguridad pueda quedar protegido por el otro derecho constitucional también invocado en la demanda: el derecho a la intimidad personal. Este derecho es de contenido más amplio que el de domicilio, al que comprende, pero al que también supera, integrando otros ámbitos y elementos diferentes.

En relación con el derecho a la intimidad, la STC 173/2011 , con cita de otras muchas anteriores, enseña que '(e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana'.

Y aquí sí nos parece claro que el contenido de una caja de seguridad representa 'un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás'. De hecho, como es conocido, usualmente la contratación de las cajas de seguridad, además de la pura finalidad de protección, viene determinada por el deseo o interés de su titular de obviar su conocimiento por terceros, esto es, de preservar aspectos de la intimidad.

CUARTO.- Alcance conceptual del derecho a la intimidad personal.

Sentado lo anterior, la siguiente cuestión a afrontar es la relativa a si el precinto de una caja de seguridad puede lesionar per ipsum el derecho constitucional a la intimidad personal.

No cabe duda de que en el caso de la apertura de una caja de seguridad sí que se produciría el conocimiento de ese ámbito propio que se reserva a terceros y, por tanto, quedaría afectado el derecho a la intimidad.

Sin embargo, la cuestión que aquí interesa -por ser del caso- es si el sólo precinto de una caja de seguridad afecta a tal derecho. Ello nos conduce, inexorablemente, a la delimitación o configuración del derecho constitucional a la intimidad; esto es, a la determinación de su alcance.

A este respecto entendemos que el derecho a la intimidad no queda únicamente concernido cuando se accede a los elementos materiales que una persona reserva al conocimiento de los demás, sino también cuando queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición de tales objetos o elementos protegidos por el derecho a la intimidad. Dicho de manera más gráfica y coloquial, no hay plena intimidad si no se puede disponer de aquello que es íntimo.

Y esto mismo cabría colegir de la descripción del derecho a la intimidad efectuada por el propio TC: '(e)ste derecho, en cuanto derivación de la dignidad de la persona ( art. 10.1 CE ), implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la accióny conocimiento de los demás...'; esto es, la reserva o protección de ese ámbito propio no sólo es respecto del conocimiento de los demás, sino también respecto de la acción de los demás. Y en esa acción sobre el ámbito propio parece lógico incluir la privación de la facultad de disposición de los elementos materiales protegidos por el derecho a la intimidad.

QUINTO.- No siempre que hay afectación del derecho a la intimidad es necesaria la autorización jurisdiccional. Requisitos.

Llegados a este punto, resta por elucidar si, partiendo de que el precinto de una caja de seguridad bancaria afecta al derecho constitucional a la intimidad, ello lleva de suyo -o no- que tal precinto requiera consentimiento del titular del contrato de alquiler o, en su defecto, autorización judicial.

En este punto debemos traer a colación la doctrina jurisprudencial y la de nuestro TC, que vienen a indicar que no siempre que hay afectación de un derecho fundamental es ineludible una habilitación jurisdiccional. Veamos:

Lo que es insoslayable para una intromisión inconsentida del secreto de las comunicaciones o la inviolabilidad domiciliaria (autorización judicial) puede no serlo cuando hablamos solo de intimidad o de privacidad y no de esas manifestaciones específicas. La STS 777/2013, de 7 de octubre lo explica así: ' ¿Es necesario que toda medida que afecte o pueda afectar a un derecho fundamental sea siempre acordada por un Juez? La respuesta no puede ser rotundamente afirmativa, por más que en ocasiones se puedan leer poco meditadas aseveraciones en ese sentido. Hay casos en que puede hacerlo la Policía Judicial de propia autoridad. En muchos supuestos -no todos- si concurre un consentimiento libre (por ejemplo, una exploración radiológica). En otros, incluso coactivamente (cacheos externos). No puede proclamarse precipitadamente el monopolio jurisdiccional como requisito indispensable de toda afectación de un derecho fundamental: la legitimidad constitucional de la detención policial es prueba clara de lo que se afirma. Ni siquiera sería totalmente exacto afirmar que ese es el principio general, solo excepcionado cuando la ley autorice a la policía expresamente . Actuaciones como la obligación a expulsar unas bolsas de la boca ( STS de 25 de enero de 1993 ) o la toma de huellas dactilares ( STS de 12 de abril de 1992 ) pueden resultar admisibles sin necesidad de una previa validación judicial ni de una ley específica habilitante.

Será necesaria la previa intervención judicial cuando la Constitución o las Leyes así lo exijan (registros domiciliarios, interceptación de comunicaciones). La afectación de un derecho fundamental por sí sola no es argumento siempre suficiente para postular como presupuesto imprescindible la previa autorización judicial salvo explícita habilitación legal (vid SSTC 206/2007, de 29 de septiembre , ó 142/2012, de 2 de junio ...). Que una actuación pueda menoscabar la intimidad -registro de una maleta o unos papeles- no significa a priori y como afirmación axiomática que no pueda ser acordada por autoridades diferentes de la jurisdiccional. La jurisdiccionalidad es exigible en algunos casos; en otros, no. Por eso la constatación de la incidencia de la medida -análisis químico- en la intimidad no comporta automáticamente previa habilitación judicial inexcusable. Como no necesita autorización judicial el interrogatorio de un testigo por la policía a fin de averiguar datos precisos para una investigación, aunque haya afectación de la privacidad propia o de otras personas (preguntar sobre alguna de sus actividades, si el interrogado estuvo con determinada persona, tipo de relaciones mantenidas con ella...). No es que se quiera equiparar uno y otro tipo de diligencias. Es obvio que no son equiparables. Esta consideración se hace a los únicos efectos de destacar que no es legal ni constitucionalmente correcta la ecuación afectación de la intimidad- necesidad inexcusable de previa habilitación judicial. La incidencia en la privacidad no lleva a cuestionar que pueda recibirse declaración a un testigo por la policía como medio de averiguación del delito, sin necesidad de previa autorización judicial motivada, ni de ningún otro requisito especial. Ni siquiera cuando ese interrogatorio, por exigencias de la investigación, conduce a adentrarse en reductos más sensibles de la privacidad'.º

Y es que, por lo que a nosotros ahora importa, si bien la inviolabilidad del domicilio es una especificación del derecho a la intimidad, estamos ante una particularización cualificada por así quererlo nuestra Constitución. La previsión del art. 18.2 CE de necesidad de consentimiento del titular o resolución judicial viene predicada de la inviolabilidad del domicilio (al igual que el apartado 3 del mismo art. 18 CE lo establece para el secreto de las comunicaciones). Sin embargo, no existe tal expresa previsión para el derecho a la intimidad en general.

Por tanto, y en lo que es de interés a nuestro caso, aunque la intromisión inconsentida en el domicilio constitucionalmente protegido exija -para ser legítima- de una autorización judicial motivada, la afectación a otros ámbitos de la intimidad pueden no requerirlo.

Para estos casos, la STC 173/2011 precisa los requisitos que proporcionan una justificación constitucional objetiva y razonable a la injerencia en el derecho a la intimidad. Esencialmente, y aparte de la existencia de un fin constitucionalmente legítimo, son dos: (i) que la medida limitativa del derecho esté prevista en la ley -principio de legalidad- y (ii) la estricta observancia del principio de proporcionalidad.

SEXTO.- El precinto de cajas de seguridad bancarias queda legalmente habilitado por el art. 146 LGT .

Partiendo de lo anterior, procedemos seguidamente a la comprobación de si, en el caso de autos, contamos con la concurrencia de tales requisitos.

La habilitación legal de la medida limitativa del derecho de que concretamente se trata entendemos que queda cumplimentada con el art. 146 LGT , habida cuenta que consideramos que tal norma legal faculta -siempre que se cumplan los requisitos y presupuestos que en el mismo se establecen- el precinto de cajas de seguridad.

Así, el apartado 1 de tal precepto legal establece que:

'En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate'.

Es cierto que en la enumeración de elementos susceptibles de precinto que se contiene en el párrafo segundo del transcrito apartado primero del art. 146 LGT no se menciona expresamente a las cajas de seguridad. Sin embargo, dicha enumeración es meramente ejemplificativa, constituyendo especificaciones o ejemplos de la cláusula dispositiva del párrafo primero. Además, no resulta inane a estos efectos comprobar como, entre los elementos materiales susceptibles de precinto, se contienen algunos que constituyen -de acuerdo con la doctrina de nuestro TC- domicilio constitucionalmente protegido (ya hemos visto que en el caso de las cajas de seguridad contratadas por personas físicas en entidades bancarias resulta cuestionable su consideración como domicilio a los efectos de la protección que dispensa el art. 18.2 CE ).

SÉPTIMO.- Inconcurrencia en el caso de autos del requisito de la 'estricta observancia del principio de proporcionalidad'.

Procede, pues, examinar ahora si se cumple con el requisito de la 'estricta observancia del principio de proporcionalidad' [Por cierto, que el cumplimiento de tal requisito no sólo constituye en estos casos una exigencia derivada de la doctrina del TC al respecto, sino que el propio art. 146 LGT condiciona la práctica de las medidas cautelares -entre las que se encuentra el precinto- al cumplimiento de determinados presupuestos, como la motivación de la medida, su limitación temporal, su improcedencia de adopción si se puede producir un perjuicio de difícil o imposible reparación, y también -que es en lo que ahora nos fijamos- a que la medida sea proporcionada].

De acuerdo siempre con la doctrina del TC (véase, por todas, la STC 14/2003 -además de la propia STC 173/2011 -), recordamos que el juicio de proporcionalidad encierra tres aspectos, a saber: (i) si la medida es susceptible de conseguir el objetivo propuesto -juicio de idoneidad-, (ii) si es necesaria, en el sentido de que no exista otra medida más moderada para la consecución del propósito con igual eficacia -juicio de necesidad- y (iii) si es ponderada o equilibrada, por derivarse de ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto -juicio de proporcionalidad en sentido estricto-.'

Por lo que aplicando dicha doctrina al caso de autos procedemos en consecuencia al análisis de motivación de la proporcionalidad que esgrime la administracion en la resolución impugnada de 22 de abril de 2022:

' Se comprueban unas diferencias significativas entre los ingresos declarados y los ingresos en bancos, que podrían corresponder a ingresos no declarados, de 44,895,68 euros en el ejercicio 2018, de 89,998,38 euros en el ejercicio 2019 y de 99,919,81 euros en el ejercicio 2020.'

Después de señalar este presupuesto razona:

'Cabe destacar que las dos socias de laFARMACIA LA CAÑADA CB son titulares de cajas de seguridad, en la misma entidad bancaria, CAIXABANKSA. La existencia de estascajas de seguridades significativa,dado que las contribuyentes podrían haber destinadoparte de las ventas de la farmacia en efectivo a las mismas, con el riesgo de no haber declarado dichos importes.

Por último, señalar que se han puesto de manifiesto posibles rentas no declaradas tanto en las cuentas de la farmacia como enlas cuentasde la propia contribuyente.

Por todoello, seconsidera necesario comprobarla caja deseguridad de la contribuyente al poder existir elementos de prueba de sus obligaciones tributarias que pudieran, por un lado, justificar el bajo porcentaje de márgenes brutos comprobados por la inspección resultantes de las magnitudes declaradas, y por otro, poner de manifiesto la existencia de importes de dinero en efectivo procedentes de la actividad farmaceutica no declarados. Se aprecia, por tanto, la existencia de un riesgo fiscal, consecuencia de la existencia de indicios y descrepancias que reflejan la posible existencia de una elusión o defraudación fiscal que es necesaria comprobar.

Las circunstancias puestas de manifiesto, junto al hecho de que la obligada tributaria disponga de una caja de seguridad, constituyen indicios de una posible ocultación de ingresos, de rendimientos no declarados, de que en la caja de seguridad precintada puedan encontrarse depositadas cantidades y documentación procedentes de operaciones bien de la propia obligada tributaria titular de la caja o de la comunidad de bienes en la que participa, y que pongan de manifesto la existencia de hechos imponibles no declarados, cuyo descrubrimiento constituyen el objeto de las actuaciones de comprobación e investigación que está llevando a cabo la Inspección.'

Asimismo, respecto al requisito de idoneidad y necesidad, señala:

'Por otra parte, en cuanto a su idoneidad y necesidad, como ya se ha explicado anteriormente, Dña. Flor tiene relación con una comunidad de bienes dedicada a la actividad de farmacia, una actividad intensiva en la utilización de dinero en efectivo, por ser sus clientes, mayoritariamente, particulares, y que presenta unos márgenes de venta brutos muy por debajo de la cuantía superior a sus rentas declaradas y existen indicios de una posible disponibilidad por parte de la misma de un sofware que permite ocultar ventas. Tambien se han detectadoingresos en cuentas bancarias de Dña. Flor superiores a las rentas declaradas por ella.

Por tanto, parece razonable pensar que la obligada tributaria no vaya a aportar voluntariamente a la Inspección los indicios de ingresos no declarados, bien propios o de la comunidad de bienes de la que es socia, sino que, más al contrarios, procurará la ocultación de los mismos, y en este sentido, la disponibilidad de una caja de seguridad, como demuestra la experiencia acumulada por la Inspección, puede servri a la ocultación de tales ingresos no declarados que, de otro manera, no podrían ser descubiertos.'

Pues bien, como se constata de la simple lectura del acuerdo transcrito, nos encontramos ante un adecuado y motivado juicio de proporcionalidad donde se analiza la idoneidad de la medida, la necesidad de la misma y la proporcionalidad, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, siendo la medida adecuada para obtener el resultado pretendido, garantizar la conservación de bienes que se encuentren en la caja de seguridad, no existiendo otra medida más moderada para obtener el mismo propósito con idéntica eficacia, a los efectos de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias atendiendo a los datos ya señalados, y siendo ponderada en la medida en que se derivan para ella más beneficios o ventajas para el interés general que perjuicios sobre otros bienes o valores en conflicto, al tener por objeto la regularización de la situación tributaria de la actora sin que se limite el desarrollo de la personalidad ni la realización de su actividad profesional.

Por último resta añadir que no pueden objeto de examen en este proceso las alegaciones de la actora sobre los diversos elementos fácticos que se toman como sustento de la medida cautelar (márgenes, software, amortización de fondo de comercio), pues la cognición del procedimiento especial viene limitada al examen de la posible lesión el derecho fundamental, y por ello al análisis de la motivación que sustenta la medida, prescindiendo por tanto del fondo sobre la concurrencia de los referidos presupuestos.

Por lo expuesto, el presente recurso para la protección de los derechos fundamentales debe ser desestimado.

QUINTO.-Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, si bien procedería imponer las costas a la actora, entendemos procedente hacer uso de la facultad conferida por el último inciso del apartado uno del artículo citado para no efectuar expresa condena en las costas procesales, ello habida cuenta de las aristas jurídicas que presenta el asunto y el nuevo establecimiento específico de doctrina de esta Sala y Sección al respecto del mismo.

Vistos los artículos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

1.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por Dª Zulima, contra el Acuerdo de 21 de abril de 2022 Ratificación de Medidas Cautelares, dictado por la Dependencia Regional de Inspección, Delegación Especial de Valencia, de 22 de abril de 2022 con número de referencia NUM000, en relación a la medida cautelar adoptada por la AEAT consistente en el precinto físico de caja de seguridadque la actora tiene arrendada en la entidad financiera CAIXABANK, S.A., sucursal 0700, sita en la calle Pintor Sorolla n.º 2 de Valencia, en virtud del contrato número NUM001, siendo la cuenta corriente asociada al contrato la número NUM002.

2.- Sin costas.

Esta Sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta respecto del escrito de preparación de los que se planteen ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al Recurso de Casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo (BOE número 162 de 6 de julio de 2016).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Letrada de la Administración de justicia, certifico.