Sentencia Administrativo Nº 867/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1533/2003 de 03 de Septiembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

Recurso núm. 1533/03

Partes: D. Jose Miguel C/ TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA

S E N T E N C I A Nº. 867

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a tres de septiembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado, en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1533/03, interpuesto por D. Jose Miguel , representado por el Procurador D. Jordi Pich Martínez, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: La representación actora interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 3 de abril de 2003, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa núm. 08/8376/00.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, en el que las partes despacharon, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos, en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron la anulación de los actos objeto de recurso y la desestimación de éste, respectivamente, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Seguidos los preceptivos trámites, se acordó el señalamiento para votación y fallo del recurso, que tuvo lugar el día fijado al efecto.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se formula el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 3 de abril de 2003, estimatoria en parte de la reclamación económico-administrativa núm. 08/8376/00, deducida frente al acuerdo dictado por la AEAT, Administración de Letamendi, de fecha 30 de marzo de 2000, desestimatorio del recurso de reposición formulado contra anterior acuerdo sancionador por el concepto de infracción tributaria grave del art. 79.a) de la LGT, en relación con el IRPF, ejercicio 1998 , e importe de 482,24 euros (80.238 Ptas).

La sanción impuesta trae causa del acta de conformidad núm. 70936936, de 17 de noviembre de 1999, motivada por no haber presentado el obligado tributario la correspondiente autoliquidación, no obstante haber realizado la actividad de transporte de mercancías por carretera, y la regularización consistió en hacer tributar dicha actividad en la modalidad de signos, índices o módulos del régimen de estimación objetiva, al no haber renunciado a ellos en el plazo establecido.

La resolución impugnada estima en parte la reclamación, por entender acreditado que el contribuyente omitió la diligencia exigible a todo obligado tributario, como consecuencia de haber dejado de ingresar parte de la deuda tributaria dada la falta de presentación de la correspondiente autoliquidación del IRPF a la que estaba obligado por los rendimientos obtenidos de la actividad empresarial llevada a cabo por el citado, y sostener que no cabe considerar que dicha conducta se produjera al amparo de una interpretación razonable de la norma, ante la claridad de la regulación aplicable al caso (art. 96 de la Ley 18/91 del IRPF ); del mismo modo que tampoco considera que concurra fuerza mayor que le exonere de responsabilidad, de acuerdo con el art. 77.4.b) de la LGT . Si bien anula el acuerdo impugnado para que se sustituya por otro en el que la sanción definitivamente aplicable no contemple el criterio de graduación por la comisión repetida de infracciones tributarias, que no se entiende debidamente justificado.

SEGUNDO: La representación de la parte actora alega, como fundamentales motivos de impugnación, que el recurrente en ningún momento se opuso a la regularización de la que trae causa la sanción impuesta, sino que únicamente se opuso a la imposición de esta última, aduciendo que resulta improcedente dado que el incumplimiento de sus obligaciones tributarias no obedece a negligencia por su parte, sino de la Administración, al ser esta última responsable del hecho al haberle embargado la totalidad de sus ingresos profesionales, incluso la cantidad íntegra que la empresa pagadora debía satisfacer en concepto de IVA; lo que determinó que se viera imposibilitado de satisfacer las cuotas tributarias, y concluye que se trataría de un supuesto de fuerza mayor; al propio tiempo que aduce haber formulado solicitud de aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria.

El supuesto de hecho examinado es análogo a los resueltos en las sentencias de este Tribunal núms. 448/2007, de 27 de abril, 505/2007, de 10 de mayo, y 539/2007, de 17 de mayo , en las que se enjuician las sanciones impuestas al Sr. Jose Miguel por falta de ingreso del IVA correspondiente a 1998 y parte de 1999, IRPF de 1995 y 1999, respectivamente. Los razonamientos de tales resoluciones son plenamente trasladables al presente caso, dada la similitud sustancial de alegaciones y supuestos, al tratarse de una misma conducta típica producida en relación a impuestos y ejercicios distintos, circunstancia esta última que resulta indiferente a los efectos que nos ocupan. Razón por la que se hace obligado reproducir los razonamientos contenidos en aquéllas, del siguiente tenor literal:

"Por lo que se refiere a las circunstancias apuntadas, debe significarse que el hecho de que el recurrente se mostrase conforme con la liquidación y consiguiente regularización de su situación, no añade ni quita elemento alguno a la descripción de su conducta típica, y consiguiente imposición de la sanción, en cuya consideración han de analizarse exclusivamente los factores de tipicidad y culpabilidad, los que anticipamos ya, concurren en el recurrente.

Por lo que se refiere al supuesto de fuerza mayor, que con carácter general se disciplina en el artículo 77 .4 b LGT como causa de exoneración de responsabilidad, debemos remitirnos a los acertados fundamentos mantenidos por la Administración y plasmados en la propia resolución impugnada, toda vez que difícilmente cabe valorar la existencia de una fuerza mayor cuando ni siquiera la parte recurrente presentó las correspondientes autoliquidaciones a las estaba obligado, verificado lo cual hubiese podido solicitar aplazamiento o fraccionamiento o cualquier otra medida análoga, aduciendo entre otras circunstancias no solamente insuficiencia de tesorería a los efectos de atender la deuda tributaria, sino incluso la existencia de un supuesto de fuerza mayor.

(...) Insiste el recurrente en argumentar que las actuaciones de la Administración llevadas a cabo en procedimientos recaudatorios anteriores, excluye cualquier actuación negligente del mismo, lo que a juicio de la Sala exige tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

En lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, una vez más, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, que tiene declarado que "Cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000 , entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública ( STC 76/1990, de 26 de abril ).

El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias y obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo ( del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que " uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado " que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967, 11 de junio de 1976 ) concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa" ( STS 14 de septiembre de 1990 ).

Especialmente paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: " ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo sentido cuatro años depués", citándose al efecto las STDH de 8 de junio 1976 (Engel) ( TEDH 1976, 3), 21 febrero 1984 ( Otzürk) (TEDH 1984, 2), 2 junio 1984 ( Campbell y Fell) ( TEDH 1984,9) y 22 mayo 1990 (Weber) (TEDH 1990,13).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, la Sala entiende que, a la vista de lo actuado, no cabe admitir ausencia del elemento subjetivo culpabilístico de necesaria concurrencia en el ejercicio del ius puniendi que compete a la Administración, debiéndose apuntar que la legalidad o incorrección jurídica de los embargos de los que el recurrente de forma detallada da cuenta en su demanda, en modo alguno pueden proyectar su incidencia en la culpabilidad del recurrente, claramente evidenciada por la falta de presentación de las autoliquidaciones.

En efecto, como apunta al Abogado del Estado, dichas actuaciones ejecutivas nada o poco tienen que ver con el caso que ahora nos ocupa, pues el recurrente podía haber impugnado en cualquier caso dichas actuaciones ejecutivas, las cuales como acertadamente concluye el representante de la Administración no pueden servir de excusa para eludir la sanción.

Considera por otra parte el recurrente, que en su día presentó sendas peticiones de aplazamiento/fraccionamiento de pago, concretamente con relación al IVA e IRPF del ejercicio 1997, y que asimismo el 19 de enero de 1998 presentó los impresos de declaración-liquidación trimestral, pago fraccionado, del IRPF correspondientes a los trimestres 1,2, 3 y 4 del ejercicio 1997, solicitando el mismo día aplazamiento/fraccionamiento de deudas inferiores a 500.000 Ptas, petición que fue rechazada por Resolución de 25 de marzo de 1998.

Evidentemente no son éstas las deudas tributarias a las que se refieren las resoluciones impugnadas, por lo que obviamente no cabe mantener que con relación a las mismas se solicitase dicho aplazamiento o fraccionamiento.

Así parece inferirse de las propias alegaciones contenidas en la demanda relativas a que no sirve la excusa que podía haber hecho en su tiempo cada una de las declaraciones y solicitar su aplazamiento, lo que denota claramente que con relación a las deudas por las cuales se le impone la sanción, ninguna petición de fraccionamiento o aplazamiento se produjo, de imposible articulación por otra parte al no haberse presentado las correspondientes autoliquidaciones a dichos ejercicios, que reiteramos, no se refieren a IRPF, sino a IVA del ejercicio 1998 y primer segundo trimestres del ejercicio 1999.

A la vista de lo expresado, cabe concluir finalmente que no nos encontramos ante un supuesto de interpretación razonable alguna en la que sustentar jurídicamente las omisiones de la parte recurrente consistentes en la falta de presentación de las autoliquidaciones, y ausencia consiguiente del ingreso de la deuda tributaria, máxime cuando a tenor del art. 77.4.d) de la LGT se entiende que el contribuyente ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, cuando el mismo haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, circunstancias éstas que como quedado expresado no concurren en el caso que nos ocupa".

TERCERO: Los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica hacen obligado mantener la resolución impugnada, en base a sus propios razonamientos, con desestimación del recurso entablado, por concurrir, también en este caso, el elemento de la culpabilidad en la actuación del recurrente, conforme a lo expuesto.

Ello no obstante, la Disposición transitoria cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , establece el principio básico de que dicha Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

Según añade la misma Disposición, "la revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia de las partes", previsión normativa que debe aplicarse como regla general, pero que no será posible cumplir en trámite de sentencia cuando ni del contenido del expediente, ni de los datos procesales, ni de las alegaciones de las partes aparezcan los elementos indispensables para la aplicación de la nueva normativa sancionadora, en cuyo supuesto la sentencia debe contraerse a declarar la aplicación del régimen sancionador más favorable, lo que se llevará a cabo, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario, sin perjuicio de las facultades de control y revisoras de esta Sala al respecto, igualmente en trámite de ejecución de sentencia.

Tal es el caso enjuiciado, en que no constan los elementos precisos para cuantificar las nuevas sanciones, ni las partes han precisado nada al respecto".

No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS los recurso contencioso-administrativo promovido por la representación procesal de D. Jose Miguel contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA a la que se contrae la presente litis, que se mantiene por ser conforme a Derecho; sin perjuicio, en su caso, de la aplicación del régimen sancionador más favorable respecto de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , lo que se llevará a cabo, si procediere, en ejecución de sentencia, por la misma Dependencia administrativa que dictó el acto sancionador originario; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta Sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se unirá certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.