Sentencia Administrativo Nº 869/2014, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1462/2008 de 31 de Marzo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚM: 1.462/2008

SENTENCIA NÚM. 869 DE 2.014

Ilmo. Sr. Presidente:

D. Rafael Toledano Cantero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. José Antonio Santandreu Montero

D. Federico Lázaro Guil

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En la ciudad de Granada, a treinta y uno de marzo de dos mil catorce. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1.462/2008seguido a instancia de D. Pedro Francisco , que comparece representado por el Procurador Sr. Raya Carrillo, siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada), en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.892,49 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso el día 5 de junio de 2008 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica líneas más abajo. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución impugnada por ser ajustada a derecho.

CUARTO.-No habiendose solicitado por las partes el recibimiento a prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas, trámite que ha sido cumplimentado, sólo por la representación procesal de la parte demandada, que se ratifica en los alegatos expuestos en el escrito de contestación a la demanda.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Federico Lázaro Guil.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 5 de marzo de 2008, expediente número NUM000 , que desestima la reclamación dirigida frente a liquidación número NUM001 que, por importe de 1.997,22 euros, fue girada por el órgano de gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Motril en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005

SEGUNDO.-El demandante formuló autoliquidación por IRPF, ejercicio 2005, con derecho a devolución y, conforme a lo dispuesto en el art. 105 del Texto refundido de la Ley del Impuesto (Real Decreto legislativo 3/2004) el órgano de gestión procede al inicio de procedimiento de devolución de oficio.

Según consta en el expediente administrativo instruido, las actuaciones del órgano de gestión tributaria se iniciaron el día 2 de octubre de 2006, con la notificación al demandante de un requerimiento de fecha 25 de septiembre de 2006 relativo al Impuesto y ejercicio referidos, a través del que se le solicitaba la necesidad de justificar la no inclusión en la declaración del tributo de determinados rendimientos derivados del ejercicio de actividades económicas no coincidentes con los datos que obraban en poder de la Administración, así como fotocopia de los documentos de identidad de las personas consignadas en su declaración como titulares, ascendientes o descendientes.

Tras la aportación de la documentación solicitada, el 21 de febrero de 2007 el actor recibe notificación de comunicación fechada el 15 de febrero de ese año, señalándole que las actuaciones instruidas hasta aquel momento terminan con el inicio de un procedimiento de comprobación limitada a fin de constatar si se halla en posesión de las facturas o documentos justificativos de los gastos recogidos en los libros registros y que estos cumplen los requisitos formales exigidos al efecto. Tras las actuaciones administrativas subsiguientes y la apertura del oportuno trámite de alegaciones, el órgano de gestión rechaza una serie de facturas por entender que no reúnen los requisitos que las acreditan como gastos deducibles, ni de difícil justificación, y con fecha 25 de junio de 2007, gira liquidación provisional con la deuda tributaria arriba indicada, que se notifica al interesado el día 4 de julio de 2007.

Se opone la demanda a las actuaciones administrativas seguidas para la concreción de esa deuda tributaria, así como a la resolución del TEARA que las confirma, y en síntesis, sostiene que al inicio de las mismas no se le advirtió qué tipo de procedimiento era el instruido por el órgano de gestión tributaria; que a través de los datos requeridos en aquellas actuaciones, el órgano instructor no se ha limitado a verificar la autoliquidación presentada en su día por el demandante sino que ha procedido a desarrollar auténticas actuaciones de investigación tributaria inapropiadas para el tipo de procedimiento incoado; cuestiona la oportunidad de que aquél procedimiento inicial prosiguiera con otro de comprobación limitada; también aduce la caducidad de las actuaciones procedimentales; y termina cuestionando la exclusión de los gastos no admitidos por el órgano de gestión como deducibles de los ingresos.

TERCERO.-La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, vigente al momento en que se producen los hechos que se enjuician, para la aplicación de los tributos y la práctica de las liquidaciones tributarias correspondientes, diferencia dos órdenes de actuaciones dirigidas a la regularización de la situación del contribuyente según se instruyan por los órganos de gestión tributaria o por los órganos de la inspección tributaria ( art. 87.3), correspondiendo a los órganos de gestión tributaria, entre otras más, las funciones de devolver de oficio ingresos tributarios, la de verificar los datos declarados por los contribuyentes y la realización de actuaciones de comprobación limitada ( art. 117.1, letras b), f ) y g), LGT ), lo que se lleva a término con el desarrollo de los procedimientos que llevan esos nombres.

El procedimiento de devolución de ingresos ( arts. 124 a 127 LGT ) puesto en relación con lo dispuesto en el art. 105 del Texto Refundido de la Ley del IRPF (Real Decreto legislativo 3/2004), se inicia mediante autoliquidación del contribuyente en solicitud de devolución de cantidad ( art.124 LGT ), y el órgano de gestión que lo instruye dispone de un plazo de seis meses ( art. 31.2 LGT ) para revisar su contenido con devolución de la cantidad pretendida, o bien, puede resolver este procedimiento iniciando un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada, o un procedimiento de inspección tributaria ( art. 127, párrafo primero, LGT ).

El procedimiento de verificación de datos, como procedimiento de gestión tributaria ( arts. 131 a 133 LGT ), se desarrolla a través de actuaciones administrativas que se circunscriben a la 'comprobación formal' de las autoliquidaciones formuladas por los contribuyentes que se cotejan con los datos obrantes en poder de la Administración, y también tiene por objeto la mera constatación de aquellos otros datos declarados por el contribuyente que precisan una mejor justificación.

El procedimiento de comprobación limitada ( arts. 136 a 140 LGT ), puede ser considerado como una especie de inspección reducida a determinados datos de entre los consignados en la autoliquidación tributaria o que debieron ser incorporados a la misma, y a través de él, como su nombre indica, el órgano de gestión despliega actuaciones de comprobación e investigación cerca del contribuyente pero con carácter restringido por exigencias de la propia ley.

De este modo, cuando como consecuencia del inicio de un procedimiento de devolución de oficio el órgano de gestión tiene dudas sobre su resolución, sea porque los datos declarados por el contribuyente no son coincidentes con los que tiene la Administración en su poder, o porque sea precisa la aclaración o justificación de los declarados previamente, el órgano de gestión, mediante requerimiento al interesado ( art. 132.1 LGT ), puede desplegar actuaciones de simple cotejo de tales datos, actuaciones que por serlo de elemental constatación de lo declarado, han de entenderse incursas en un procedimiento de verificación de datos. En este sentido, esta modalidad de procedimiento de gestión tributaria, a diferencia de otros, puede iniciarse con un simple requerimiento al interesado de los datos que se precisen justificar sobre los recogidos en la declaración tributaria, sin que la ley exija que en dicho requerimiento se especifique que con él se inicia un procedimiento de verificación porque de los datos solicitados se desprende la naturaleza de ese procedimiento administrativo.

Sirvan estas consideraciones para rechazar como causa de nulidad radical la apuntada en el escrito de demanda en el sentido de que con el requerimiento del órgano de gestión de 25 de septiembre de 2006, notificado al demandante el 2 de octubre de ese año, no se había especificado el tipo de procedimiento que amparaba las actuaciones iniciadas en él, dado que al dorso del requerimiento el órgano de gestión advierte que actúa en el desarrollo de un procedimiento de devolución de oficio del art. 105 del Texto refundido de la Ley del Impuesto , y como resulta evidente que no accede a la devolución pretendida, solicita al demandante que justifique determinada documentación referida al ejercicio de su actividad económica y para cotejar la identidad de las personas que se recogen en aquella declaración tributaria. Este requerimiento, bien puede entenderse incurso en un procedimiento de verificación de datos del art. 131 LGT como parece así considerarlo el TEARA en la resolución que se impugna, bien -y es esto lo más consecuente deducir- puede considerarse realizado al hilo de aquel procedimiento de devolución de oficio, ante la necesidad de cotejar determinados datos reseñados en la autoliquidación tributaria del contribuyente a fin de concretar si tenía derecho, o no, a la devolución pretendida, sin que, cualquiera que sea el procedimiento en que se fundamenta el requerimiento administrativo, pueda entenderse constitutivo de causa de nulidad radical de las actuaciones desplegadas por el órgano de gestión tributaria, en los términos pretendidos en el escrito de demanda, puesto que ya se trate de la prosecución de un procedimiento de devolución de oficio, o ya sea consecuencia de un procedimiento de verificación de datos, la actuación administrativa es ajustada a derecho.

Tampoco es posible, como alega la demanda, la identificación de ese requerimiento administrativo con el dictado al amparo de un deber de información en la forma que se regulan tales requerimientos en los arts. 85 y ss. LGT , habida cuenta de que el ejercicio de los deberes de información la ley siempre los refiere a terceras personas que hayan tenido relaciones económicas o con transcendencia tributaria con el contribuyente, nunca a aquellas solicitudes de información de datos exigidos al propio contribuyente, de modo que por este motivo tampoco es posible un pronunciamiento de reprobación al modo de actuar del órgano de gestión en el caso enjuiciado.

En cuanto a que con su modo de proceder, el órgano de gestión no precisó el alcance de las actuaciones administrativas iniciadas y el amparo normativo que las garantizaba, ha de insistirse en que, inicialmente, quedaron circunscritas a la constatación de los rendimientos derivados del ejercicio de una actividad económica y a la verificación de la identidad de las personas que figuraban en la declaración tributaria formulada por el contribuyente realizadas al hilo de una devolución de ingresos instada por el actor, de manera que nadie mejor que él para conocer el alcance de las actuaciones pretendidas por el órgano de gestión tributaria. Sin perjuicio de lo cual, todo parece indicar que en el discurrir de esas actuaciones de verificación de datos, el órgano de gestión llegó a la convicción de que no era posible la regularización de la situación tributaria del demandante (menos aún acceder a su petición de devolución de ingresos) sin desplegar las oportunas actuaciones de comprobación e investigación tributarias y de conformidad con lo establecido en el art. 133.1, letra e) LGT , decidió dar por concluido el procedimiento así emprendido (ya se entienda como de devolución de ingresos, ya como de verificación de datos) y resolvió que se iniciara un procedimiento de comprobación limitada, por medio del cual, sí sería factible proceder a la regularización de su situación tributaria, lo que se lleva a cabo, ahora sí, mediante comunicación de inicio de ese procedimiento en los términos que prevé el art. 137.2 LGT , comunicación que tiene fecha de 17 de febrero de 2007 y se notifica al interesado el 21 de ese mismo mes y año, concluyendo con una liquidación provisional de 25 de junio de 2007, notificada el 4 de julio de 2007.

Entendido en la forma que se acaba de explicar el sentido de las actuaciones administrativas desplegadas por el órgano de gestión en el caso de autos, frente a lo argumentado en el escrito de demanda, cobra todo su sentido que el instructor del procedimiento haya requerido al actor las facturas recibidas a lo largo del ejercicio 2005 y los costes salariales derivados del ejercicio de su actividad económica en el curso del procedimiento de comprobación limitada instruido, pues a través de esos datos requeridos es posible concretar si éste tenía, o no, derecho a la devolución pretendida.

Hasta aquí, todo el modo de actuar del órgano de gestión debe entenderse realizado conforme a derecho en cuanto que, la ley prevé como forma de resolución de un procedimiento de devolución ( art. 127 LGT ) o de un procedimiento de verificación de datos ( art.133.1, letra e, LGT ), entre otras más posibles, el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, y teniendo en cuenta también que, al tiempo que se resuelve concluir el primer procedimiento en el sentido indicado, se notifica al interesado mediante comunicación, el comienzo de un procedimiento de comprobación limitada, ningún reparo cabe oponer a la actuación desplegada por el órgano de gestión tributaria.

CUARTO.-Sostiene la demanda que al no haber especificado el órgano de gestión cuáles eran las discrepancias advertidas entre el contenido de la autoliquidación presentada y los datos obrantes en poder de la Administración, ello ha permitido que su actuación se extralimitara desde la mera constatación o cotejo de datos para adentrarse en actuaciones de investigación impropias de un procedimiento de verificación de datos, atrayendo en apoyo de su tesis algunos de los preceptos recogidos en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección. Como quiera que su fecha de vigencia fué el día 1 de enero de 2008 (Disposición Final Tercera , de su Artículo Único), por no ser aplicables al caso, no pueden ser examinados por la Sala, si bien la alegación que sustenta este motivo de impugnación será considerada a continuación.

Hay que insistir en que el procedimiento que produce el inicio de las actuaciones administrativas tuvo su causa en un expediente de devolución de ingresos instado por el demandante cuando presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2005, con derecho a devolución, y en esa fase del procedimiento, efectivamente, el instructor debe actuar contrastando los datos declarados con los que obren en su poder, a través, por ejemplo, de la información suministrada por terceros relacionados con el contribuyente. De ese modo, el requerimiento de 25 de septiembre de 2006, se lleva a cabo para que el interesado justificase por qué no había incluido en su declaración determinados rendimientos procedentes de su actividad económica de los que la Administración tributaria tenía constancia a través de facturas emitidas por terceros, y desde este punto de vista, las actuaciones seguidas por el órgano de gestión se ajustaron a lo establecido en el art. 105 del Texto refundido de la Ley del Impuesto . Por otro lado, el demandante siempre ha tenido conocimiento del alcance de las actuaciones seguidas por el instructor del expediente y que lo eran como consecuencia de su pretensión de que le fueran devueltos parte de los ingresos correspondientes a su autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2005, y como consecuencia de la recepción de aquel requerimiento administrativo tuvo consciencia de que las actuaciones así desplegadas tenían como fin la determinación de su derecho a la devolución pretendida.

Todo ello, ha de entenderse sin perjuicio de que, tras el cotejo de los datos solicitados, se hiciera precisa la apertura de otro procedimiento diferente, el de comprobación limitada, a través de cual y en los términos restringidos que la ley permite ( art. 136 LGT ), se desplegaron auténticas actuaciones de comprobación tributaria.

QUINTO.-Si, como se ha venido sosteniendo a lo largo de este pronunciamiento, las actuaciones seguidas por el órgano de gestión en el caso de autos, tuvieron su origen en un procedimiento de devolución de oficio instado por el demandante, el alegato de la posible caducidad de las así desarrolladas que se sostiene en el escrito de demanda, pierde toda su consistencia. El art. 105.1 del Texto refundido de la Ley del IRPF , previó un plazo de seis meses, a contar desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación correspondiente, para que la Administración procediera a la devolución de la cantidad requerida, con el efecto añadido en caso de su incumplimiento, de que cuando se satisficiera el pago llevaría incorporados los intereses de demora. Por su parte, el art. 127 LGT refiriéndose a la forma de dar por concluido el procedimiento de devolución de ingresos, establece su posible caducidad remitiendose a tales efectos a lo establecido en el art. 104.3 del mismo cuerpo legal en relación con el transcurso de los plazos de los procedimientos iniciados de oficio, que no es otro que su desestimación presunta por silencio administrativo. Según ello, iniciado el procedimiento de devolución a instancia del contribuyente, la Administración dispone de seis meses para devolver, y si no lo hace, la suma a devolver se ve incrementada por los intereses de demora, ahora bien, si transcurridos seis meses desde ese momento -plazo general de caducidad de los procedimientos tributarias conforme al art. 104 LGT - el órgano administrativo no resuelve el procedimiento, se debe entender desestimado por silencio administrativo.

En el caso de autos, el silencio administrativo no se ha producido, pues habiendose iniciado el procedimiento de devolución el día 1 de julio de 2006 -siguiente día al de finalización del plazo de presentación de la autoliquidación- fue el 2 de octubre de 2006 cuando se requirió al demandante para que aportara la documentación antes referida, por lo que el órgano de gestión actuó en el plazo previsible de los seis meses a que se refiere el art. 105 del Texto refundido de la Ley del IRPF y las actuaciones sucesivas seguidas al respecto no permiten entender que ese procedimiento haya concluido por silencio negativo.

Si, en cambio, consideramos la hipótesis de partida sostenida en la resolución del TEARA objeto de este recurso, y entendemos que con el requerimiento de 25 de septiembre de 2006, notificado al interesado el día 2 de octubre, se inició un procedimiento de verificación de datos, conforme dispone el art. 133.1, letra d) LGT , se debe entender concluido por caducidad si, en el plazo de seis meses, no se ha dictado resolución expresa del mismo; ahora bien, dado que con fecha 15 de febrero de 2007 se dicta comunicación de inicio de procedimiento de comprobación limitada, que se notifica al interesado el día 21 de febrero de 2007, parece evidente que el plazo de seis meses no se ha llegado a consumar.

A partir de esa fecha de notificación, 21 de febrero de 2007, se inicia procedimiento de comprobación limitada que, según el art. 139.1, letra b) LGT puede concluir por caducidad si no se dicta resolución expresa del mismo dentro de los seis meses desde su inicio, y siendo así que la resolución de este procedimiento, de 25 de julio de 2007, notificada el 4 de julio de ese mismo año, lo ha sido dentro de los seis meses, debe concluirse que la caducidad denunciada en el escrito de demanda no es de apreciar en el caso de autos.

El error de partida de la demanda ha consistido en entender que, en el asunto ahora enjuiciado, el cómputo del plazo de seis meses de caducidad debe hacerse considerando el conjunto de las actuaciones administrativas desarrolladas sin diferenciarlas atendiendo a cada uno de los procedimientos desplegados por el órgano de gestión, razonamiento equivocado, porque siendo así que cada procedimiento de gestión ha de ser considerado como un compartimento estanco en relación con los demás de esa misma naturaleza, resulta razonable entender que cada uno de ellos se rige por su correspondiente plazo de caducidad, como se deduce del hecho de que en cada uno de esos procedimientos se especifique cuál es su plazo de duración y el efecto jurídico que provoca su incumplimiento (la caducidad).

SEXTO.-La demanda finaliza su escrito denunciando una posible indefensión causada, a su juicio, porque al excluir el órgano de gestión tributaria gran parte de las facturas aportadas para su justificación como gasto deducible de los ingresos de la actividad económica, no se especifican cuáles han sido aquellas que se excluyen, lo que supone infracción manifiesta del art. 105 LGT sobre la carga de la prueba, dado que corresponde a la Administración probar aquellos conceptos excluidos de su consideración como gastos en el Impuesto.

El art. 105 LGT se rige por las normas generales en materia de carga de la prueba y ordena que aquél que quiera hacer valer su derecho, ha de probar los elementos constitutivos del mismo, precepto que la demanda interpreta en el sentido de que corresponde a la Administración la prueba de por qué, determinadas facturas atribuidas como gastos a deducir de los ingresos, no tienen la consideración de tales. Llegados a este razonamiento, entiende esta Sala que es preciso diferenciar dos aspectos, de un lado, cómo ha de interpretarse la regla de la carga de la prueba en el curso de procedimientos inquisitivos de los caracteres de los que se instruyen en orden a la aplicación de los tributos; de otra, la necesidad de motivación de los actos administrativos.

Pese a la afirmación de la demanda, en los procedimientos inquisitivos de las características de los procedimientos de regularización tributaria de contribuyentes, la regla del art. 105 LGT , en un principio se dirige a los obligados tributarios que son quienes, al formular sus declaraciones tributarias especifican sus derechos en orden a la aplicación del tributo de que se trate. Así, en el caso enjuiciado, el demandante formuló a la Administración tributaria su derecho a que se le devolvieran parte de los ingresos efectuados en concepto de IRPF, ejercicio 2005, y a esos fines, señaló una serie de gastos que debían detraerse del conjunto de los ingresos producidos en el ejercicio de una actividad económica. Siendo ello así, no es a la Administración a quien corresponde acreditar la existencia de ese volumen de gasto sino que la prueba de que se han realizado efectivamente compete al contribuyente que los declara, de ahí, el requerimiento administrativo para que justificara aquello que ofrecía duda sobre su existencia y oportunidad. Si, en el ejercicio del derecho a la prueba el contribuyente no llega a acreditar la realidad del gasto, el ejercicio de su pretensión y su derecho, se desvanecen por carentes de fundamento.

Cuando ello sucede, corresponde a la Administración motivar -no probar- por qué repudia la partida de gastos que no ha llegado a ser debidamente acreditada por el obligado tributario, y en el presente caso, en el discurrir del procedimiento de comprobación limitada, el órgano de gestión detalla cuáles son aquellos gastos (facturas acreditativas de los mismos) que no son tenidos en cuenta a los fines pretendidos, especificando -motivando- por qué cada una de las facturas es rechazada (folio 22 del expediente administrativo). Que la actuación administrativa realizada en este sentido ha quedado motivada, lo prueba el hecho de que el demandante, formuló escrito de alegaciones de 7 de marzo de 2007 frente al criterio mantenido por la Administración (folios 16 a 19 del expediente administrativo), y a través de él evidencia que se tuvo por enterado del criterio mantenido por la Administración y las razones que le llevan a no aceptar como gastos a deducir los que se especifican en ese escrito.

Todo ello, no viene sino a demostrar que el argumento de indefensión mantenido por la parte actora carece de fundamento, y debe quedar rechazado, de manera que habiendose desestimado todos los alegatos expuestos por la parte actora en defensa de sus pretensiones, el presente recurso ha de quedar igualmente desestimado.

SÉPTIMO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción , no se aprecian motivos suficientes para efectuar ningún pronunciamiento en materia de costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.-Desestima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Pedro Francisco contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 5 de marzo de 2008, expediente número NUM000 , que se confirma por ser ajustada a derecho.

2º.-No se hace ningún pronunciamiento en materia de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes haciéndoles saber, con las demás prevenciones del art. 248.4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial , que contra la misma, por ser firme, no cabe interponer recurso alguno, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos.